5Sfk/124/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): T. J., dátum narodenia: XX.XX.XXXX, trvale bytom T. XX/XX, XXX XX R., právne zastúpeného: Advokátska kancelária JUDr. Karol Pudlák, s.r.o., so sídlom Štefánikova 98/70, 058 01 Poprad, IČO: 53575318, proti žalovanému: Ministerstvo financií Slovenskej republiky, so sídlom Štefanovičova 5, 817 82 Bratislava, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. MF/ 013254/2021-77, č. MF/013255/2021-77, č. MF/013256/2021-77 a č. MF/013165/2021-77 všetky z 3. septembra 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 75S/66/2021-94 z 20. júla 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

č. 100967024/2021, č. 100965998/2021, č. 100965791/2021 a č. 100965619/2021 všetky z 3. júna 2021, ktorými boli zamietnuté návrhy na obnovu konaní ukončených právoplatnými rozhodnutiami Daňového úradu Prešov v spojení s rozhodnutiami Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky týkajúcich sa vyrubeného rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia august 2014, september 2014, október 2014 a november 2014.

kalendárny rok 2014, výsledkom ktorej bol protokol z daňovej kontroly zo 6. októbra 2016. Následne, pri daňovej kontrole na dani z pridanej hodnoty za predmetné zdaňovacie obdobia, správca dane nahliadol do tohto protokolu a využil informácie z tejto daňovej kontroly.

Tieto rozhodnutia teda neboli dôkazným prostriedkom. Dôkazmi boli skutočnosti, zistené po nahliadnutí do už vyššie uvedeného protokolu a tiež zistenia z údajov, ktoré boli získané nahliadnutím do informačného systému finančnej správy. Rozsudok Krajského súdu v Prešove preto nepredstavuje vznik

poriadku. Pre úplnosť uviedol, že na obnovu konania musia existovať také dôkazy, ktoré budú nové a musia byť takej kvality, že keby sa uplatnili v pôvodnom konaní, mohli by zmeniť rozhodnutie správcu dane vo veci dodajúc, že na povolenie obnovy konania je potrebná existencia objektívneho dôvodu, ktorý znemožnil daňovému subjektu uplatniť konkrétny dôkaz v príslušnom daňovom konaní.

7. Dôvodil, že návrh na obnovu konania bol podaný z dôvodu, že správca dane otvoril kontroly u žalobcu jednak na dani z príjmu a jednak na dani z pridanej hodnoty, avšak kontroly boli zamerané na to isté obdobie (rok 2014), tie isté zákazky a toho istého dodávateľa žalobcu, ktorého faktúry správca dane neuznal. Návrh na obnovu konania bol podaný na konania týkajúce sa kontrol na úseku dane z pridanej hodnoty, voči ktorým žalobca nepodal správne žaloby. Boli to konania v rámci dane z pridanej hodnoty, v ktorých správca dane vykonával dokazovanie čiastočne samostatne, avšak súčasne vykonával dokazovanie s tými istými svedkami, pričom dospel k nesprávnym záverom, rovnako ako správca dane na kontrole na dani z príjmu.

Nesúhlasil s tvrdením konajúcich daňových orgánov, že nie je dôvod na obnovu konania, nakoľko rozsudok krajského súdu nie je novou skutočnosťou, ani novým dôkazom, ktorý môže mať vplyv na rozhodnutie vo veci, pričom poukázal na konkrétne kontrolné zistenia správcu dane získané zo spisového materiálu žalobcu v rámci kontroly dane z príjmov fyzických osôb za rok 2014. V tejto súvislosti dôvodil, že aj zistenia, ktoré boli v rámci konania pred krajským súdom ustálené, nemôžu byť podkladom v iných rozhodnutiach správcu dane.

10. Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len ako „správny súd“) prostredníctvom štyroch samostatných výrokov zamietol správne žaloby o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného pre ich nedôvodnosť. Súčasne žalobcovi právo na náhradu trov konania nepriznal.

Novými skutočnosťami alebo dôkazmi sa rozumejú také skutočnosti alebo dôkazy, ktoré účastník v pôvodnom konaní nemohol uplatniť vôbec, pretože ich v tom čase nepoznal, alebo ich bez vlastnej viny nemohol uplatniť, pričom novými skutočnosťami sú len také skutočnosti, ktoré nastali do vydania pôvodného rozhodnutia správneho orgánu, pretože len na tieto okolnosti mohol správny orgán prihliadať. Súčasne musí byť splnená podmienka, že nové skutočnosti a dôkazy mohli mať podstatný vplyv na rozhodnutie.

13. Pokiaľ ide o dôvod obnovy konania podľa § 75 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku správny súd poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/ 68/2014, z ktorého vyplýva, že : „Obnova konania z dôvodu, že rozhodnutie bolo vydané na základe dôkazov, ktoré sa ukázali ako nepravdivé, nemôže byť z dôvodu subjektívneho tvrdenia alebo pocitu žalobcu. Nepravdivosť týchto dôkazov musí byť objektívne preukázaná napríklad právoplatným rozhodnutím súdu o falšovaní dôkazu alebo o krivej svedeckej výpovedi.“ Správny súd mal za to, že v danom prípade nepravdivosť použitých dôkazov nebola objektívne preukázaná, ak správny súd síce zrušil rozhodnutia daňových orgánov vo veci dane z príjmov žalobcu, avšak na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu

DPH. Preto neboli splnené predpoklady na obnovu konania ani v zmysle § 75 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku. 14. Správny súd poukázal aj na to, že žalobca mal možnosť brojiť proti rozhodnutiam Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, ktorými potvrdil rozhodnutia správcu dane o vyrubení DPH za zdaňovacie obdobia august 2014, september 2014, október 2014 a november 2014 podaním správnym žalôb, čo však nevyužil. Správny súd považoval záver žalovaného, že správnym súdom skonštatovaný nedostatočne zistený skutkový stav v daňovom konaní na dani z príjmu automaticky neznamená nedostatočne zistený skutkový stav aj v daňovom konaní na daň z pridanej hodnoty, za správny.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

16. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť majúc za to, že napadnutý rozsudok vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnuté rozhodnutia žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie (v podstate sa domáhal zmeny napadnutého rozsudku správneho súdu - poznámka kasačného súdu). 17. Sťažovateľ po opísaní priebehu konania týkajúceho sa dane z príjmov za rok 2014 a jeho výsledku uzavrel, že v danom prípade je prítomný dôvod obnovy konania podľa § 75 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku. V súvislosti so záverom správneho súdu, že konanie na úseku kontroly dane z príjmu a na úseku kontroly DPH sú dve samostatné konania, ktoré môžu skončiť aj iným výsledkom uviedol, že je v tomto tvrdení pravda, avšak súčasne dodal, že určite nemôžu skončiť rozdielne, ak sú závery čerpané z tých istých dôkazov, ktorých väčšina je produkovaná práve v konaní na úseku kontroly dane z príjmu, ktorej záver je v značnom rozpore s výsledkom kontroly na úseku DPH. Takýto postup správcu dane popiera zásady správy daní v zmysle ustanovenia § 3 ods. 9 Daňového poriadku. Ku kasačnej sťažnosti súčasne doložil konečné rozhodnutie správcu dane vzťahujúce sa na daňovú kontrolu dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie - rok 2014, v zmysle ktorého mu bol vyrubený rozdiel dane v sume 0 eur. Uvedené znamená, že mu výdavky vzťahujúce sa k spoločnosti SVK Holding, s.r.o. boli uznané. 18. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec sp. zn. 5 Sfk 114/2022 pridelená do senátu 5 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Petra Príbelská, PhD., JUDr. Anita Filová a JUDr. Juraj Vališ, LL.M.. JUDr. Anita Filová bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý vo veci konal a rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.

19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako len „Najvyšší správny súd“) ako súd kasačný [§ 438 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“], po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas [§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023], oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je

tiež rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 102166750/2018 zo 6. novembra 2018, ktoré sa týkali dane z príjmov sťažovateľa za zdaňovacie obdobie roku 2014, pretože správca dane v rámci daňových konaní týkajúcich sa DPH vychádzal aj z dôkazov vykonaných v rámci daňovej kontroly na dani z príjmov za rok 2014 pretavených do rozhodnutí, ktoré boli práve rozsudkom Krajského súdu v Prešove zrušené.

Otázka, čo sa považuje za novú skutočnosť alebo dôkaz v zmysle ustanovenia § 75 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku bola vyriešená rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd“) sp. zn. 3Sžfk/4/2016 z 23. novembra 2017, ktorý z dôvodu jeho publikácie v Zbierke stanovísk najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky 1/2019 pod číslom 3 predstavuje rozhodnutie zásadného právneho významu a ustálenú rozhodovaciu prax Najvyššieho správneho súdu (uznesenie sp. zn. 2 Sžfk 45/2020 z 24. novembra 2021, body 20 a 21). Jeho právna veta znie : „Novými skutočnosťami alebo dôkazmi sa rozumejú také skutočnosti alebo dôkazy, ktoré účastník v pôvodnom konaní nemohol uplatniť vôbec, pretože ich v tom čase nepoznal, alebo ich bez vlastnej viny nemohol uplatniť, avšak je podstatné, že novými skutočnosťami sú len také skutočnosti, ktoré nastali do vydania pôvodného rozhodnutia správneho orgánu, pretože len na tieto okolnosti by mohol správny orgán prihliadať.“

24. Pôvodné prvostupňové rozhodnutia o vyrubení DPH boli vydané v dňoch 28. októbra 2019 (zdaňovacie obdobie november 2014) a 29. októbra 2019 (zdaňovacie obdobia august - september 2014) a tieto boli potvrdené rozhodnutiami Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky vydanými dňa 3. apríla 2020. Proti rozhodnutiam Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky sťažovateľ správne žaloby nepodal. Predmetný rozsudok bol vydaný dňa 3. decembra 2020, teda v čase vydania pôvodných rozhodnutí ešte neexistoval.

26. V práve posudzovanej veci však predmetný rozsudok neriešil predbežnú otázku vo vzťahu k rozhodnutiam o vyrubení DPH, pretože daňová kontrola vzťahujúca sa k dani z príjmu a daňová kontrola vzťahujúca sa k DPH predstavujú dve samostatné, nezávislé konania, pričom fakt, že správca dane využije výsledky dokazovania v jednom alebo druhom prípade, neznamená vzájomnú prepojenosť týchto konaní. Tento záver kasačný súd dodáva z dôvodu potreby doplnenia argumentácie ohľadom povahy rozhodnutia súdu vo vzťahu k dôvodom obnovy daňového konania.

28. Kasačný súd považuje za potrebné upriamiť pozornosť sťažovateľa na zásadnú skutočnosť a to, že hoci z procesného hľadiska sa pri dokazovaní postupuje pri jednotlivých daniach (vrátane dane z príjmu a dane z pridanej hodnoty) rovnako, z materiálneho hľadiska je potrebné jednotlivé typy daní odlišovať. Kasačný súd v tomto smere preto dáva do pozornosti, že podmienky pre uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane z príjmu (§ 2 písm. i/ a § 21 ods. 1 a 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov) a podmienky pre uplatnenie práva na odpočet dane v oblasti dane z pridanej hodnoty (§ 49 ods. 1, 2 a nasl. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov; ďalej len „zákon o DPH“) nie sú identické, ale naopak, sú odlišné.

30. Z tohto dôvodu preto platí, že zákonné dôvody pre odmietnutie uznania uplatneného daňového výdavku (nákladu) na dani z príjmov je potrebné skúmať individuálne, osobitne od zákonných dôvodov pre odmietnutie uznania uplatneného práva na odpočet dane na dani z

31. Rovnako je potrebné zdôrazniť, že daň z príjmu nie je na európskej úrovni plne harmonizovanou daňou na rozdiel od dane z pridanej hodnoty. Smernica Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty neupravuje a ani sa nevzťahuje na problematiku dane z príjmov (a contrario čl. 1 a čl. 2 Smernice o DPH). Preto rozhodovacia činnosť Súdneho dvora Európskej únie týkajúca sa Smernice o DPH nie je uplatniteľná v oblasti rozhodovania o dani z príjmov [bod 44 rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sfk/9/2022 z 26. septembra 2023].

V tejto súvislosti nedá kasačnému súdu neuviesť, že sťažovateľ mal možnosť brojiť proti rozhodnutiam o vyrubení DPH prostredníctvom správnych žalôb, čo však nevyužil. Táto v podstate „nečinnosť“ sťažovateľa nemôže byť následne reparovaná obnovou daných konaní, pokiaľ taxatívne stanovené zákonné podmienky tohto mimoriadneho opravného prostriedku v rámci daňového konania nie sú splnené.