5Sfk/125/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu: Norbert Rašlík - Autosúčiastky, s miestom podnikania Ulica Jerichova 283/9, Trnava, IČO: 33209952, právne zastúpený: HALADA advokátska kancelária s.r.o., so sídlom Kapitulská 21, Trnava, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102482348/2021 zo dňa 6. decembra 2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č.k.13S/11/2022-114 zo dňa 5. októbra 2022, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému plná náhrada trov kasačného konania.

Odôvodnenie

1. Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 13S/ 11/2022-114 zo dňa 5. októbra 2022 postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d/ zákona č. 162/ 2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p.“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 102482348/2021 zo dňa 6. decembra 2021 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 101128255/2021 zo dňa 30. júna 2021 a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 167 ods. 1 S.s.p. tak, že žalobcovi priznal voči žalovanému plnú náhradu trov konania. 2. Rozhodnutím č. 102482348/2021 zo dňa 6. decembra 2021 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie

3. Z rozhodnutia žalovaného vyplynulo, že vyrubenie DPH žalobcovi bolo dôsledkom jeho nezákonného konania, keď pri predaji ojazdených motorových vozidiel použil osobitný režim zdaňovania a daň odviedol podľa § 66 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), teda zdanil len rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou vozidiel, napriek tomu, že bol povinný použiť bežný spôsob zdanenia podľa § 22 ods. 1, 2 zákona o DPH, t.j. daň priznať a zaplatiť z celkovej predajnej ceny vozidiel zníženej o daň. Podľa žalovaného správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, z ktorého bolo preukázané, že žalobca nakupoval ojazdené motorové vozidlá od osôb registrovaných pre daň v inom členskom štáte EÚ (Nemecko), ktoré nadobudli predmetné vozidlá od iných dodávateľov, ktorí pri ich dodaní uplatnili oslobodenie od dane.

K námietke žalobcu, že na daný prípad mal byť aplikovaný rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-624/15 Litdana žalovaný uviedol, že každý prípad je špecifický a s ohľadom na skutkové okolnosti prípadu, podľa ktorých si spoločnosť Litdana u daňových orgánov overovala význam označenia „Section 69-71“ uvedeného na faktúrach a dostala od nich potvrdenie, že faktúry s týmto označením sú dostatočným dôkazom, ktorý jej umožňuje uplatňovať úpravu zdaňovania prirážky a aj litovská vláda uznala, že uvedené označenie samo o sebe nepredstavuje okolnosť, ktorá by mala v spoločnosti vzbudiť podozrenie na existenciu nezrovnalostí alebo podvodu, dospel Súdny dvor EÚ k záveru, že uvedené dvojaké označenie na faktúrach nie je takej povahy, aby u obozretného hospodárskeho subjektu, vzbudzovalo podozrenie.

predložených žalobcom sú dve protichodné poznámky, týkajúce sa zdanenia, vzájomne sa vylučujúce, čo u obozretného podnikateľa malo vzbudiť podozrenie. Žalobca sa neuistil, že operácie, ktoré uskutoční, nebudú súčasťou daňového podvodu, neoveroval si význam poznámky v nemeckom jazyku, nepreukázal ani to, že na začiatku spolupráce s nemeckými dodávateľmi správnosť zdaňovania v osobitnom režime konzultoval s príslušným daňovým orgánom.

podvodu, práve naopak, sám od nemeckých dodávateľov žiadal, aby uvádzali na faktúrach aj odkaz na osobitnú úpravu zdanenia, čo vyvoláva pochybnosti o konaní žalobcu v dobrej viere. 4. Žalovaný k námietke žalobcu, že osobitný režim zdanenia bol dohodnutý v rámcových zmluvách uzatvorených s nemeckými dodávateľmi uviedol, že z odpovede nemeckej finančnej správy vyplýva, že slovo „Sonderregime“ nie je v nemeckom jazyku známe, nepoužíva sa v súvislosti s uplatňovaním osobitnej úpravy dane. Žalovaný mal za to, že správca dane všetky dôkazy vyhodnotil v súlade s § 3 ods. 3 Daňového poriadku a v konaní bolo preukázané, že žalobca nesplnil podmienky oprávňujúce ho uplatňovať osobitnú úpravu zdaňovania podľa § 66 zákona o DPH, žalovaný sa pridržiaval všetkých skutočností uvedených v napadnutom rozhodnutí.

Skutková súvislosť týchto druhovo rovnakých vecí je daná totožnosťou žalobcu, totožnosťou komodity a jej pohybu, totožnosťou subjektov predmetného obchodného reťazca ako i totožnosťou spornej právnej otázky, či správca dane a žalovaný dôvodne neuznali žalobcovi splnenie podmienok pre uplatnenie osobitnej úpravy podľa § 66 zákona o DPH z dodávateľských faktúr s predmetom ojazdené osobné motorové vozidlá. Rozdielne je len posudzované daňové obdobie, keď v tejto veci je zdaňovacím obdobím apríl 2017.

6. Správny súd po oboznámení sa s napadnutým rozhodnutím a konaním mu predchádzajúcim konštatoval, že záver žalovaného o nedobromyseľnosti žalobcu je predčasný a vo svojej podstate nedostatočné zdôvodnený. Zdôraznil, že rozhodnutie je zavŕšením činnosti správcu dane a žalovaného a len rozhodnutím možno ukladať daňovému subjektu povinnosti.

Tiež bolo preukázané, že nemeckí dodávatelia neuplatňovali osobitný režim zdaňovania prirážky, ale uplatnili oslobodenie od dane z titulu dodania tovaru do iného členského štátu EÚ. V zmysle rozsudku ESD C-624/15, na ktorý poukazoval žalobca, je preto podstatné v danej veci na to, aby žalobca mohol pri predaji uvedeného tovaru - ojazdených motorových vozidiel tuzemským odberateľom uplatniť úpravu zdaňovania prirážky to, či konal v dobrej viere a prijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil v tom, že jeho postup je správny a operácie, ktoré uskutočňuje, nevedú k jeho účasti na daňovom podvode. V tomto ohľade zaťažuje dôkazné bremeno správcu

7. Pozornosti správneho súdu neuniklo, že žalobca v daňovom konaní poukazoval na svoju dobrú vieru o správnosti jeho postupu pri uplatňovaní osobitného režimu zdaňovania, keď ho ústne ubezpečili o tomto postupe jeho nemeckí dodávatelia, s ktorými uzatvoril aj rámcové dohody o osobitnom režime zdaňovania ojazdených motorových vozidiel.

Správny súd pripomína, že dôkazné bremeno preukázať, že žalobca nebol dostatočne obozretný a neprijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil o správnosti jeho postupu, leží na správcovi dane, ktorý musí hodnotiť všetky získané dôkazy vo vzájomných súvislostiach, a teda prihliadať i na to, že nemeckí dodávatelia, proti ktorým sa vedie trestné stíhanie v ich krajine, vo svojich výpovediach obhajujú správnosť svojho postupu, nevypovedajú k uzatvoreným rámcovým dohodám, tvrdia, že nimi nedisponujú.

Odôvodnenie

napadnutého rozhodnutia ako i rozhodnutie správcu dane v tomto smere, je teda nedostatočné. Takýmto postupom zaťažil žalovaný a aj správca dane svoje rozhodnutie vadou nezákonnosti spočívajúcej v nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nedostatok dôvodov. V ďalšom správnom konaní bude povinnosťou žalovaného a správneho orgánu I. stupňa opätovne vec posúdiť, a to v súlade s aplikačnou praxou a judikatúrou nielen vnútroštátnych súdov, ale i Súdneho dvora EÚ, vo veci opätovne rozhodnúť a svoje rozhodnutia náležitým spôsobom zdôvodniť, pričom správny súd zdôraznil, že je potrebné sa hlavne vysporiadať s dobrou vierou žalobcu pri uplatňovaní osobitného režimu zdaňovania prirážky podľa § 66 zákona o DPH s tým, či žalobca ako obozretný obchodník prijal potrebné opatrenia, aby sa uistil, že svojím postupom sa nezúčastňuje na daňovom

rozsudok

Najvyššieho súdu SR sp.zn. 2Sžf/97/2014 zo dňa 29. júna 2016), v zmysle ktorej je rozhodujúce, aký postup vo vzťahu k odberateľovi použije pri predaji použitého tovaru (ojazdených motorových vozidiel) zahraničný dodávateľ. V prípade, ak zahraničný dodávateľ použije bežný režim zdanenia, takýto režim s určením základu dane podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH je povinný pri predaji vozidiel použiť i odberateľ. Podľa názoru sťažovateľa zo zisteného skutkového stavu jednoznačne vyplýva, že nemeckí dodávatelia žalobcu pri dodaní ojazdených motorových vozidiel neuplatnili daň podľa osobitnej úpravy zákona o DPH alebo zákona platného v inom členskom štáte. Túto skutočnosť potvrdil aj správny súd v bode 31. rozsudku. V preskúmavanom prípade teda došlo k narušeniu riadneho fungovania spoločného systému DPH a princípu neutrality DPH, keď nemeckí dodávatelia správne uplatnili bežný režim zdaňovania, nakoľko ojazdené motorové vozidlá pri nadobudnutí riadne zdanili a teda osobitný režim zdaňovania prirážky uplatniť nemohli, čo potvrdila aj nemecká daňová správa vo svojich

Nemecku považované za intrakomunitárne dodanie a nespĺňajú podmienky pre uplatnenie osobitnej úpravy zdanenia prirážky. V danej veci sa nemecká daňová správa nestotožnila s tvrdením žalobcu, že osobitný režim zdaňovania označuje v rámcových dohodách slovo ,,sonderregime“. Uvedenie dvoch protichodných vzájomne si odporujúcich režimov zdaňovania je okolnosťou, ktorá u žalobcu mala vzbudiť podozrenie na existenciu nezrovnalosti alebo podvodu. Posúdenie otázky správnosti zvolenia režimu zdaňovania nebolo ani predmetom dopytu žalobcu na daňovú poradkyňu, na ktorú sa žalobca odvolával.

vyslovil, že postupoval dôsledne v zmysle právneho názoru vysloveného v judikáte Súdneho dvora EÚ vo veci C-624/15 Litdana. Zároveň mal za to, vo svojom rozhodnutí uviedol, v čom videl rozdiely medzi skutkovým stavom zisteným v spoločnosti Litdana a skutkovým stavom žalobcu, pričom poukázal aj na judikatúru Súdneho dvora EÚ týkajúcu sa podvodného konania. Žiadal preto, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 10. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že v nej zjavne absentuje vymedzenie uplatneného sťažnostného bodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p., keďže z nej nie je možné zistiť, aké konkrétne právne posúdenie správneho súdu považuje sťažovateľ za nesprávne. Sťažovateľ tak len nadväzuje na svoju argumentáciu uvedenú v preskúmavanom rozhodnutí, resp. vo vyjadrení k správnej žalobe. Vo zvyšku svojho vyjadrenia sa stotožnil s dôvodmi rozhodnutia správneho súdu a zároveň čo do merita veci v zásade zopakoval svoju argumentáciu uplatnenú v správnej žalobe. Vzhľadom na uvedené žalobca navrhol, aby

12. Kasačný súd predovšetkým poukazuje na to, že kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku správneho súdu, ktorým zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Správny súd zrušil rozhodnutia daňových

13. Predmetom posudzovaných zdaniteľných obchodov uskutočnených medzi žalobcom a deklarovanými dodávateľmi z Nemecka bolo dodanie ojazdených motorových vozidiel. Na takto vykonaný obchod je v zmysle zákona o DPH možné uplatniť dva daňové režimy: - ak platiteľ, ktorý je obchodníkom s ojazdenými autami, kúpi ojazdené auto z iného členského štátu od platiteľa z iného členského štátu, ktorý predá ojazdené auto v režime oslobodeného dodania v rámci Spoločenstva v zmysle čl. 138 smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/ 112“) (obdoba § 43 zákona o DPH platného v SR), potom kupujúci má nadobudnutie auta v tuzemsku v zmysle § 11 zákona o DPH, pri ktorom je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH. Daňová povinnosť vzniká podľa § 20 ods. 1 zákona o DPH.

14. Ako už v odôvodnení napadnutého rozsudku konštatoval aj správny súd, v prejednávanej veci nebolo sporné, že na posudzovaných faktúrach vystavených nemeckými dodávateľmi boli uvedené dve protichodné poznámky, týkajúce sa jednak dodania tovaru v bežnom režime zdanenia, t.j. oslobodené dodanie tovaru do iného členského štátu a druhá poznámka, týkajúca sa osobitného režimu zdaňovania prirážky. Tiež bolo preukázané, že nemeckí dodávatelia neuplatňovali osobitný režim zdaňovania prirážky, ale uplatnili oslobodenie od dane z titulu dodania tovaru do iného členského štátu EÚ.

že operácia, ktorú uskutočňuje, nevedie k jej účasti na daňovom podvode, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“ 16. Kasačný súd je toho názoru, že práve tento rozsudok Súdneho dvora EÚ (resp. právne závery v ňom obsiahnuté), na ktorý poukázal žalobca je pre rozhodnutie daňových orgánov v prejednávanej veci zásadný, keďže je založený na obdobnom skutkovom stave.

dane. Uvedené samozrejme platí za predpokladu, že by daňové orgány nepreukázali účasť žalobcu na daňovom podvode v dôsledku konania v rozpore s dobrou vierou alebo nedostatočnej obozretnosti. 17. Faktom je, že žalovaný sa k tejto námietke uplatnenej žalobcom už v rámci odvolacieho konania vyjadril príliš lakonicky, keď v podstate len zopakoval právny názor vyslovený vo vyššie citovanom rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C 624/15 - Litdana a zhodnotil, že túto námietku považuje za nedôvodnú bez toho, aby vysvetlil prečo nie je relevantná.

Uvedené však samé o sebe na preukázanie účasti žalobcu na daňovom podvode a následné určenie rozdielu dane nestačí. 19. Súdny dvor EÚ v rámci ustálenej judikatúry týkajúcej sa práva na odpočet DPH upraveného smernicou o DPH vyvodil, že prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom odmietnuť právo na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že dovolávanie sa tohto práva je podvodné alebo zneužívajúce. Ďalej rozhodol, že dôsledok zneužitia alebo podvodu sa v zásade týka aj uplatnenia práva na oslobodenie od dane na základe dodania v rámci Spoločenstva (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-273/11 Mecsek- Gabona, bod 54). Súdny dvor EÚ napokon potvrdil, že v rozsahu, v akom prípadné odmietnutie priznania práva vychádzajúceho zo smernice o DPH odráža všeobecnú zásadu, podľa ktorej nikto nemôže podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom požívať práva upravené právnym systémom Únie, takéto odmietnutie vo všeobecnosti prináleží vykonať vnútroštátnym orgánom a súdom, a to bez ohľadu na právo v oblasti DPH, ktoré ovplyvnil podvod, teda vrátane

Odborná literatúra (napr. Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: - Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné - obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

22. Pre vyššie uvedené právne závery by sa daňové orgány v prejednávanej veci nemali v ďalšom konaní obmedziť len na skúmanie dobrej viery žalobcu pri uskutočňovaní posudzovaných zdaniteľných obchodov, ale riadne predovšetkým posúdiť, či bol žalobca účastný na daňovom podvode a to vykonaním testu v zmysle bodu 20. tohto rozsudku a až následne sa zaoberať tým, či vykonal všetky potrebné opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne požadovať, aby sa vyhol účasti na takomto daňovom podvode.

24. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 S.s.p. a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 S.s.p.

V Bratislave dňa 30. mája 2023