5Sfk/13/2024
ECLI:SK:NSSSR:2025:2022200265.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Bratislave
- Sp. zn. 1. inštancie
- TT-20S/121/2022
- IČS
- 2022200265
- Citované
- 8× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu: X-NET spol. s r.o., Tomášikova 64, 831 04 Bratislava, IČO: 31399835, právne zastúpený: ARDEN LEGAL & TAX s. r. o., Jelačičova 8, 82108, Bratislava - mestská časť Ružinov, IČO: 47256443, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101919288/2022 zo dňa 7. júla 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave sp. zn. TT-20S/121/2022-204 zo dňa 12. septembra 2023, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa voči žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania priznáva .
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad Trnava (ďalej aj ako „správca dane“, prípadne „prvostupňový orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie december 2017 až december 2019, o ktorej výsledku vyhotovil protokol č. 101500129/2021 zo dňa 16. augusta 2021. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly, protokolu a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 102554059/2021 zo dňa 13. decembra 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane vo výške 7510,- € na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie február 2019. 2. Správca dane neuznal žalobcovi odpočet DPH z faktúry č. 1902001 vystavenej dodávateľom Megsys, s.r.o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“), predmetom ktorej mali byť služby: konfigurácia, inštalácia, diagnostika, servisný zásah, kontrola komunikácie, hot-line, analýza a meranie, spracovanie dokumentácie (ďalej aj „fakturované služby“). 3. Správca dane dospel k záveru, že fakturované služby neboli žalobcovi v kontrolovanom zdaňovacom období spoločnosťou Megsys s.r.o. skutočne dodané, pričom právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“) je možné uplatniť iba v prípadoch, keď pri tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa správcu dane sa daň uvedená na faktúrach dodávateľa stala splatnou v zmysle § 69 ods. 5 zákona o DPH, a to len z titulu jej uvedenia na daňovom doklade - faktúre, nie z titulu skutočného obsahu právneho úkonu obsiahnutého v § 19 ods. 1 zákona o DPH. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101919288/2022 zo dňa 7. júla 2022 tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 5. Žalovaný po preskúmaní rozhodnutia správcu dane v zmysle odvolacích námietok a po vyhodnotení výsledkov dokazovania v rámci doplnenia daňového konania sa stotožnil so závermi správcu dane, že žalobca hodnovernými a nespochybniteľnými dôkazmi nepreukázal, že dodanie sporných služieb bolo realizované tak, ako deklaruje sporná faktúra, vystavená spoločnosťou Megsys, s.r.o., preto podľa jeho názoru správca dane postupoval v súlade s ustanovením § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, keď žalobcovi právo na odpočítanie DPH nepriznal.
II. Konanie pred správnym súdom
6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Trnave, ktorou sa domáhal, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň sa domáhal priznania odkladného účinku správnej žalobe a priznania práva na úplnú náhradu trov konania. 7. Na základe § 3 ods. 1 a 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov začal Správny súd v Bratislave svoju činnosť dňa 1. júna 2023 a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Nitre a Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. Vec bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy, v súlade s rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave náhodným výberom pridelená senátu Správneho súdu v Bratislave. 8. Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) rozsudkom č. k. TT-20S/121/2022-204 zo dňa 12. septembra 2023, o správnej žalobe rozhodol tak, že žaloba je dôvodná, a preto postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d/ zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 9. Správny súd v súlade s ustanovením § 140 SSP poukázal na odôvodnenie skôr vydaného rozsudku Správneho súdu v Bratislave sp. zn. TT-14S/125/2022 zo dňa 15. augusta 2023 vo veci tých istých účastníkov a obdobného predmetu konania, s ktorým sa v celom rozsahu stotožnil.
10. Správny súd v úvode právneho posúdenia rozporoval závery prijaté žalovaným, podľa ktorých nebolo preukázané dodanie fakturovaných služieb spoločnosťou Megsys, s.r.o., a to vo vzťahu k všetkým druhovo označeným plneniam. Toto konštatovanie však podľa správneho súdu nemožno podradiť pod spoločne konštatovaný dôvod nepriznania odpočtu dane za všetky preverované zdaniteľné plnenia.
11. Pokiaľ žalovaný argumentoval, že žalobca a ani dodávateľ nepredložili žiadne výstupy dokumentujúce materiálne zhmotnené predmety plnenia a ich následné využitie žalobcom, v kontexte so záverom daňových orgánov, že deklarovaný dodávateľ nemal personálne kapacity na realizáciu deklarovaného rozsahu vo zvolených merných jednotkách (človekohodín), správny súd vyvodil, že uvedené skôr nasvedčuje záveru o neexistencii (o nedodaní) predmetu plnenia, prípadne o nepreukázaní použitia prijatého zdaniteľného plnenia na dodávky služieb žalobcom v rámci jeho zdaniteľných plnení v postavení platiteľa dane.
12. Odôvodnenie napadnutých rozhodnutí je podľa správneho súdu nejednoznačné, nezrozumiteľné a zmätočné, keďže daňové orgány vo všeobecnosti po doplnenom dokazovaní tvrdili, že existenciu preverovaných zdaniteľných plnení nespochybňujú, teda nerozlišovali medzi jednotlivými druhmi poskytovaných služieb čo do stupňa, resp. do voľby formy dôkazných prostriedkov za účelom ich verifikácie s možnosťou prijatia záveru buď o neexistencii zdaniteľného plnenia alebo o jeho nedodaní tvrdeným dodávateľom.
Uvedené podľa správneho súdu spôsobuje neprehľadnosť dôvodov neuznania odpočtu dane vo vzťahu k jednotlivým druhom prijatých plnení. 13. Následne správny súd konštatoval nedostatočné odôvodnenie rozhodnutia žalovaného vo vzťahu k správcom dane konštatovaným nedostatkom zákonných náležitostí faktúry v zmysle § 72 ods. 1 písm. a/ v spojení s § 74 ods. 1 písm. f/ zákona o DPH.
Bolo preto podľa jeho názoru potrebné sa v prvom rade vysporiadať s otázkou vo vzťahu k špecifikácii a rozsahu fakturovaných služieb z hľadiska možnosti ich preverenia pre účely správy daní, keďže požiadavka v zmysle § 74 ods. 1 písm. f/ zákona o DPH predstavuje obligatórnu náležitosť faktúry čo do rozsahu a druhu dodanej služby.
14. Správny súd ďalej poukázal na žalobcom predložený preberací protokol zo dňa 28. februára 2019 s rozpisom počtu hodín výkonu na jednotlivé fakturované služby, ktorý počet nie je totožný s počtom človekohodín uvádzaných v prílohe, žalobcom označenej ako 2B s rozpisom ID požiadaviek/úloh zadávaných klientami žalobcu (ktorí klienti boli ku konkrétnym úlohám a požiadavkám presne špecifikovaní). Z predloženého preberacieho protokolu vyplýva, že Megsys, s.r.o. vykonala pre žalobcu viac prác než vyplýva z predloženého rozpisu (príloha 2B). Tieto nezrovnalosti daňové orgány nevyhodnotili a bez bližšieho odôvodnenia dospeli k záveru o nemožnosti poskytnutia fakturovaného rozsahu predmetných služieb v kontrolovanom zdaňovacom období obchodnou spoločnosťou Megsys, s.r.o. z dôvodu nedostatočnej materiálnej a personálnej kapacity dodávateľa.
Rovnako správny súd namietal, že daňové orgány sa nezaoberali otázkou reálnej možnosti zabezpečenia evidencií a podkladov zo strany žalobcu pre účely preukazovania oprávnenosti uplatňovaného nároku na odpočet dane za prijaté zdaniteľné plnenia.
15. Vo vzťahu k žalobcovej potrebe realizovať fakturované služby dodávateľsky, správny súd namietal, že žalovaný neskúmal vierohodnosť tohto tvrdenia preverením podielu subdodávateľsky dodaných služieb žalobcom k celkovému objemu služieb dodávaných priamo žalobcom jeho klientom, minimálne v súvislosti s uvedeným zoznamom rozpisu ID požiadaviek/úloh zadávaných klientami v nadväznosti na vyúčtované človekohodiny v zmysle príslušného preberacieho protokolu a faktúry za predmetné zdaňovacie obdobie vystavenej
Megsys, s.r.o. 16. Vo vzťahu k doplneniu dokazovania vyžiadaním informácií od žalobcom uvedených odberateľov, správny súd vyhodnotil pokladané otázky ako všeobecné, bez zamerania na preverenie aspoň vybraných druhov služieb dodávaných v zdaňovacom období s vyhodnotením odpovedí aj od odberateľov žalobcu, ktorým v preverovanom zdaňovacom období služby neposkytoval, a to bez premostenia úvah k vyhodnoteniu dôkazov súvisiacich s preverovaným zdaňovacím obdobím a ich dopadom na prijatie záveru o neposkytnutí predmetných služieb dodávateľom Megsys, s.r.o. 17. Bez vyhodnotenia žalobcom predkladaných dôkazov preto podľa správneho súdu nebolo možné ustáliť záver o vierohodnosti uvádzaného druhu a rozsahu fakturovaných služieb a ani nemožno ustáliť záver o konštatovaných nedostatkoch v obligatórnych náležitostiach preverovanej faktúry v zmysle § 74 ods. 1 písm. f/ zákona o DPH. Daňové orgány skutkový záver o nedodaní fakturovaných služieb žalobcovi deklarovaným dodávateľom prijali predčasne a bez vysporiadania sa s podstatnými námietkami, resp. tvrdeniami žalobcu vo vzťahu k dostatočnej špecifikácii druhu a rozsahu fakturovaných služieb. Žalobou napadnuté rozhodnutie preto podľa správneho súdu vzhľadom na absenciu identifikácie jednoznačného záveru o nenaplnení podmienok úspešného odpočítania dane a spôsobu jeho prijatia nenapĺňa požiadavky odôvodnenia rozhodnutia v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku.
III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov
18. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. 19. Podľa sťažovateľa bol skutkový stav ustálený tak, že nebolo preukázané, že ide o služby, ktoré mali byť predmetom deklarovaných dodávok medzi žalobcom a jeho dodávateľom, Megsys, s.r.o., t.j. že žalobca poskytol služby odberateľom v subdodávke práve prostredníctvom spoločnosti Megsys, s.r.o. Sťažovateľ preto vo vzťahu k nejednoznačnosti posúdenia skutkového stavu uviedol, že na základe výsledkov doplneného dokazovania mal za preukázané, že žalobca svoj záväzok voči odberateľom splnil, služby materiálne existovali, pričom z dokazovania existencia iného platiteľa dane, ako je spoločnosť Megsys, s.r.o., nevyplynula. 20. Sťažovateľ ďalej odkázal na výsledky dokazovania, ktoré sú uvedené v napadnutom rozhodnutí sťažovateľa, z ktorého má byť zrejmé, že hodnovernosť predložených dokladov bola spochybnená a správca dane výzvou žalobcu žiadal, aby hodnoverným spôsobom preukázal nadobudnutie služieb od dodávateľa Megsys s.r.o. v zdaňovacích obdobiach december 2017 - december 2019. 21. Podľa sťažovateľa úlohou správcu dane nie je ustáliť, ako preverovaná obchodná transakcia v skutočnosti nastala, ale správca dane má posúdiť, či dôkazy predložené daňovým subjektom jeho tvrdenia preukazujú. Takýmito dôkazmi mohol byť napríklad súhlas odberateľa s plnením zmluvného záväzku subdodávateľom, zoznam konkrétnych fyzických osôb, ktoré sa budú na dodávke podieľať, resp. ktorým bolo poskytnuté heslo na vzdialený prístup na server, cestovné príkazy a vyúčtovanie pracovných ciest. Preto pokiaľ konateľ Ing. Matej Vendrinský a žalobca tvrdia, že jeden technik mohol v priebehu 1 hodiny vykonať aj viac servisných zásahov (napr. aj 7), mal žalobca podľa sťažovateľa priamo poukázať na situáciu, kedy k tomu došlo, aby správca dane mohol tieto skutočnosti verifikovať.
22. Sťažovateľ v tomto smere uviedol, že žalobca v odpovedi zo dňa 4. júna 2021 na výzvu neidentifikoval osoby, ktoré za dodávateľa Megsys, s.r.o. mali dodať sporné služby, ani neoznačil prípadného subdodávateľa sporných služieb a neurobil tak ani predtým v odpovedi
zo dňa 29. marca 2021. Zo žalobcom predložených výpisov servisných zásahov pritom nevyplýva identifikácia osôb vykonávajúcich sporné služby, ani to, či išlo o služby vykonané na diaľku alebo osobným zásahom na mieste u odberateľa žalobcu. Rovnako ani svedok R. K., z predloženého výpisu servisných zásahov nevedel jednoznačne určiť kategóriu tiketu a zaradiť ju k jednotlivým druhom činností v rámci sporných služieb, ktoré sú uvedené v preberacích protokoloch žalobcom predložených na výzvu správcu dane. Vzhľadom na uvedené je podľa sťažovateľa výpovedná hodnota výpisu servisných zásahov nedostatočná.
23. K názoru správneho súdu, že daňové orgány sa nezaoberali otázkou reálnej možnosti zabezpečenia evidencií a podkladov zo strany žalobcu pre účely preukazovania oprávnenosti uplatňovaného nároku, sťažovateľ uviedol, že správca dane dvomi výzvami žiadal predložiť všetky doklady a dôkazy preukazujúce existenciu deklarovaných odberateľsko- dodávateľských vzťahov so spoločnosťou Megsys, s.r.o. Podľa sťažovateľa nie je povinnosťou správcu dane priamo napovedať daňovému subjektu, aké dôkazy má predkladať.
Zároveň uviedol, že argumentácia žalobcu v žalobe, že došlo k ústnej dohode o nefakturovaní týchto dopravných nákladov, je v rozpore so zmluvnými podmienkami. 24. Vo vzťahu k argumentácií správneho súdu k bodu 85 rozsudku sťažovateľ poukázal na žalované rozhodnutie, v ktorom je podľa neho uvedený obsah výziev, zaslaných správcom dane odberateľom žalobcu, v ktorých žiadal v lehote 8 dní odo dňa doručenia výzvy predložiť všetky doklady, ktoré potvrdzujú odberateľsko-dodávateľské vzťahy so žalobcom v zdaňovacích obdobiach rokov 2017, 2018 a 2019 (zmluvy, objednávky, faktúry, dodacie listy, preberacie protokoly, doklady o úhrade, mailová komunikácia) a žiadal o vyjadrenie, aké služby boli dodané boli dodané žalobcom (X-NET spol. s.r.o.) jeho odberateľom (konkretizovať dodané služby). Zároveň v kasačnej sťažnosti konkretizoval položené otázky, a preto nesúhlasil s názorom správneho súdu, že otázky boli kladené všeobecne, bez ich zamerania na preverenie aspoň vybraných druhov služieb, dodaných v kontrolovanom zdaňovacom období.
25. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti argumentoval s poukazom na ustanovenia § 440 ods. 1 písm. g/ a § 440 ods. 2 SSP, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti vôbec neuviedol, aké právne posúdenie veci správnym súdom považuje za nesprávne, pričom kasačná sťažnosť neobsahuje ani zmienku o tom, v čom by mala spočívať nesprávnosť právneho posúdenia správnym súdom. Žalobca argumentoval, že predložil všetky dostupné dôkazné prostriedky, ktoré preukazujú poskytnutie služieb spoločnosťou Megsys, s.r.o. a zároveň preukázal aj zaplatenie fakturovaných súm a reálne poskytnutie služieb odberateľom.
26. Podľa žalobcu sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v podstate ani nespochybňuje napadnutý rozsudok, ale snaží sa len vysvetliť a rozviesť niektoré svoje úvahy týkajúce sa skutkového stavu. Takáto argumentácia podľa žalobcu nie je spôsobilá spochybniť závery správneho súdu uvedené v napadnutom rozsudku. Ďalej uviedol, že výzvy adresované žalobcovi boli všeobecné bez hlbšieho zamyslenia nad detailom prípadu, pričom sťažovateľ nešpecifikoval, aké dôkazy by považoval za dostatočné na odstránenie pochybností, ktoré mal. 27. Ďalej vo vzťahu k prenosu a rozloženiu dôkazného bremena poukázal na bod 47 rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/58/2020 zo dňa 29. marca 2023.
Sťažovateľ sa podľa žalobcu riadne nevysporiadal s povahou človekohodín v kontexte poskytnutia služieb. Keďže spochybňoval kapacity dodávateľa, mal uviesť, aké kapacity boli potrebné pre poskytnutie služieb. Zároveň uviedol, že v konaní preukázal kumulatívne splnenie materiálnych a formálnych podmienok na odpočítanie dane, pričom argumentoval judikatúrou Najvyššieho správneho súdu SR vo veciach sp. zn. 4Sfk/9/2021 zo dňa 22. marca 2023, bod 56 a sp. zn. 4Sfk/45/2021 zo dňa 22. marca 2023 ako aj bodmi 19 a 20 vo veci sp. zn. 1Sžfk/79/ 2021 zo dňa 30. marca 2023.
Navrhol preto, aby kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú. 28. Sťažovateľ vo vyjadrení k vyjadreniu žalobcu ku kasačnej sťažnosti uviedol, že trvá na opodstatnenosti a argumentácií v podanej kasačnej sťažnosti, a preto navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok správneho súdu a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
29. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h/ SSP. 30. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 31. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 32. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti
33. Kľúčovou právnou otázkou, ktorou sa kasačný súd zaoberal v predmetnom konaní bolo, či správny súd dospel k správnemu záveru, že rozhodnutie žalovaného neposkytuje odpovede na všetky otázky, ktoré majú pre vec zásadný význam, a teda ide o nedostatočne odôvodnené rozhodnutie, ktoré je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov.
34. Kasačný súd hneď na úvod musí prisvedčiť žalobcovej argumentácii vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti síce vyjadril nesúhlas s právnym posúdením veci, avšak jeho argumentácia priamo nereagovala na dôvody, pre ktoré správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného. Pokiaľ sťažovateľ argumentoval, že správny súd pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods.1 písm. g/ SSP), bolo úlohou sťažovateľa vymedziť tento dôvod kasačnej sťažnosti v zmysle požiadaviek uvedených v § 440 ods. 2 SSP, podľa ktorého: „Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g/ až i/ sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia.
Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom.“. 35. Uvedené ustanovenie vyžaduje, aby sťažovateľ v kasačnej sťažnosti priamo reagoval na právne posúdenie správneho súdu, čo však neurobil. Pochopiteľne, je na sťažovateľovi, akým spôsobom vedie polemiku so závermi správneho súdu. Značná časť kasačnej sťažnosti však spočívala len v prekopírovaní argumentácie uvedenej v rozhodnutiach daňových orgánov.
V predmetnej veci bol pritom kasačný súd v zmysle § 453 ods. 1 a 2 SSP viazaný rozsahom kasačnej sťažnosti a sťažnostnými bodmi. Sťažovateľov úspech v danej veci preto do značnej miery predurčuje kvalita kasačnej sťažnosti.
36. Značná časť sťažovateľovej argumentácie upriamuje pozornosť na vykonané dokazovanie a obsah výziev, v ktorých žiadal žalobcu o preukázanie dodávateľsko - odberateľských vzťahov s deklarovaným dodávateľom Megsys, s.r.o, či na dokazovanie zamerané na odberateľov žalobcu, v dôsledku čoho podľa sťažovateľa došlo k presunu dôkazného bremena na žalobcu. Kasačný súd napriek nesprávnej formulácii sťažnostných bodov zameral svoju pozornosť vo vzťahu k jednotlivým častiam kasačnej sťažnosti. 37. Úvodná argumentácia sťažovateľa je vnútorne rozporná. Na jednej strane uvádza, že dokazovanie u odberateľov žalobcu viedlo k zisteniu, že žalobca svoj zmluvný záväzok voči odberateľom splnil, čo má preukazovať, že služby materiálne existujú, na druhej strane však dodáva, že uvedené nie je postačujúce na prijatie záveru, že ide o služby, ktoré mali byť predmetom deklarovaných dodávok medzi ním a spoločnosťou Megsys, s.r.o.
38. V tejto časti pritom bolo úlohou sťažovateľa reagovať na správnym súdom vytýkanú neprehľadnosť dôvodov neuznania odpočtu dane vo vzťahu k jednotlivým druhom prijatých plnení. Samotné dokazovanie zamerané na odberateľov môže preukázať existenciu služieb poskytnutých žalobcom jeho odberateľom, nie je však schopné bez ďalšieho preukázať existenciu služieb medzi žalobcom a jeho dodávateľom Megsys (čo napokon sám sťažovateľ aj priznáva). Jeho zrejmou snahou bolo preukázať, že dospel k správnemu záveru o nedodaní zdaniteľného plnenia spoločnosťou Megsys, s.r.o., keďže však tento záver bližšie neodôvodnil a vo svojej argumentácii vecne nereagoval na správnym súdom vyčítané nedostatky, kasačný súd hodnotí predmetnú námietku ako nedôvodnú.
39. Následne sťažovateľ poukázal na ním vedené dokazovanie, pričom upriamil pozornosť na obsah dvoch výziev (č. 100889615/2021 zo dňa 24. mája 2021 a č. 100425283 zo dňa 12. marca 2021), ktorými správca dane žiadal žalobcu, aby hodnoverne preukázal nadobudnutie služieb od dodávateľa Megsys, s.r.o. Podľa sťažovateľa týmto došlo k presunu dôkazného bremena na žalobcu, ktorý mal inými dôkazmi obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej obchodnej transakcie. Následne žalobcom predložené dôkazy vyhodnotil tak, že výpovedná hodnota výpisu servisných zásahov je nedostatočná.
40. Ambíciou sťažovateľa bolo v tomto smere zrejme reagovať na konštatovanie správneho súdu k žalobcom predloženému preberaciemu protokolu a prílohy 2B, že predložené dôkazy daňové orgány nevyhodnotili a bez bližšej úvahy a vysvetlenia dospeli k záveru o nemožnosti poskytnutia fakturovaného rozsahu predmetných služieb v kontrolovanom zdaňovacom období obchodnou spoločnosťou Megsys, s.r.o., a to z dôvodu nedostatočnej materiálnej a personálnej kapacity dodávateľa. K týmto záverom kasačný súd dodáva, že spochybnenie personálnych kapacít dodávateľa nepostačuje bez ďalšieho pre prijatie záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH za podmienky, že nedošlo k spochybneniu, že služby boli reálne uskutočnené. 41.
Uvedený právny názor je pritom plne v súlade s aktuálnou rozhodovacou činnosťou Najvyššieho správneho súdu SR, ktorá vychádza z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ, ktorý ustálil, že okolnosťou spôsobilou vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok, ktoré by mohli viesť k následnému odmietnutiu práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, nie je nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6.
septembra 2012, bod 49). 42. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti opakovane uvádza argumentáciu známu z rozhodnutia žalovaného, pričom takto uvádza aj dôvody, na základe ktorých nepriznal právo žalobcovi na odpočet DPH. Ako už kasačný súd načrtol, nedostatok materiálnych a personálnych kapacít sám o sebe nemôže založiť dôvodnú pochybnosť sťažovateľa o nesplnení hmotnoprávnych podmienok zo strany žalobcu. Rovnako argumentácia, že odberatelia žalobcu nemali vedomosť o postúpení prístupových práv subdodávateľom nemá potenciál založiť dôvodnú pochybnosť o nedodaní fakturovaných služieb spoločnosťou Megsys, s.r.o., keďže prípadné porušenie zmluvných podmienok medzi žalobcom a odberateľmi je pri súdnom prieskume v danej veci irelevantné. Obdobné stanovisko je možno zaujať pritom aj k nefakturovaniu dopravných nákladov pri vybavovaní servisných zásahov.
43. Rovnako pokiaľ sťažovateľ v tejto časti uvádzal, že: 1/ žalobca neidentifikoval osoby, ktoré za dodávateľa Megsys s.r.o. mali dodať sporné služby, 2/ neoznačil prípadného subdodávateľa sporných služieb, 3/ neidentifikoval, či išlo o služby vykonané na diaľku alebo osobným zásahom, 4/ R. K. nevedel z predloženého výpisu servisných zásahov jednoznačne určiť kategóriu tiketu a zaradiť ju k jednotlivým druhom činností v rámci sporných služieb, je potrebné uviesť, že kvalifikovane touto argumentáciou nereaguje na konštatovanie správneho súdu o nesprávnom vyhodnotení predložených dôkazov.
44. Očividnou snahou sťažovateľa je poukazovať na obsah výziev, na ktoré nedostal uspokojivú odpoveď, keď zároveň odkazuje na dôkazné bremeno, ktoré zaťažuje žalobcu. Úvahy správneho súdu však smerovali k vyhodnoteniu skutkového stavu veci a jeho riadnemu odôvodneniu, a to s osobitným zameraním na obsah preberacieho protokolu a prílohy 2B, teda žalobcom predložené dôkazy, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu.
V tomto smere správny súd uviedol, že preberací protokol zo dňa 28. februára 2019 s rozpisom počtu hodín výkonu na jednotlivé fakturované služby nie je totožný s počtom človekohodín uvádzaných v prílohe, žalobcom označenej ako 2B, s čím sa sťažovateľ nijako nevysporiadal.
Správny súd teda nespochybňoval dostatočne zistený skutkový stav, ale jeho vyhodnotenie. Keďže však argumentácia sťažovateľa nereagovala ani v tejto časti na právne posúdenie správneho súdu, vyhodnotil kasačný súd aj v tejto časti kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú. 45. Ďalej sťažovateľ namietal konštatovanie správneho súdu, že dokazovanie prostredníctvom výziev obsahovalo otázky, ktoré boli kladené všeobecne, bez ich zamerania na preverenie aspoň vybraných druhov služieb, dodaných v kontrolovanom zdaňovacom období.
Kasačný súd dáva za pravdu sťažovateľovi, že otázky uvedené vo výzvach odberateľom žalobcu neboli všeobecné a obsahovali aj zameranie na vybrané druhy služieb. Uvedené je zrejmé z rozhodnutia žalovaného, ako aj z vlastného obsahu výziev, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu. Správca dane v uvedených výzvach položil jednotlivým odberateľom žalobcu otázku, či im žalobca dodal služby: konfigurácia, inštalácia, diagnostika, kontrola komunikácie, hot- line, spracovanie dokumentácie, servisný zásah, analýza a meranie, teda služby, ktoré mali byť predmetom faktúry č. 1902001 vystavenej dodávateľom Megsys, s.r.o.
Je však potrebné podotknúť, že uvedená konštatácia správneho súdu nie je zásadnou skutočnosťou, na ktorej založil správny súd svoje rozhodnutie, a teda nemá potenciál spôsobovať nezákonnosť rozhodnutia tak, ako namieta sťažovateľ.
46. Za tohto skutkového stavu sa kasačný súd musí stotožniť s argumentáciou správneho súdu, že rozhodnutie žalovaného neobsahuje dostatočné dôvody, pre ktoré žalobcovi neuznal právo na odpočítanie dane. Sťažovateľ nepredložil žiadnu relevantnú argumentáciu, na základe ktorej by bolo možné spochybniť správnosť záveru správneho súdu. Vyhodnotenie skutkového stavu daňovými orgánmi bolo za týchto okolností nedostačujúce na riadne posúdenie veci.
Závery daňových orgánov o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane žalobcom preto hodnotí kasačný súd ako predčasné.
VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
47. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti nezistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti, a preto podľa § 461 SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 48. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Žalovaný (sťažovateľ) nebol v kasačnom konaní úspešný, preto mu kasačný súd právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal, zatiaľ čo právo na plnú náhradu trov kasačného konania priznal plne úspešnému žalobcovi. O výške náhrady trov rozhodne správny súd samostatným uznesením. 49. Tento rozsudok prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 30. januára 2025