5Sfk/14/2021

1. Žalobca mal ako hlavnú podnikateľskú činnosť vykonávanie prepravy (špedície). 2. Daňový úrad Trenčín, pobočka Prievidza (ďalej len „správca dane“), vykonal u žalobcu kontrolu na dani z pridanej hodnoty za február 2019 v období od 23. 5. 2019 do 15. 4. 2020.

3. Správca dane posudzoval dodanie služieb žalobcovi od dodávateľa - spoločnosti Zasielateľstvo Juraj Goga, s. r. o., IČO: 46466436 (ďalej len ako „ZJG“), ktorý mal žalobcovi poskytovať dohodnutie dopravcov na vykonanie dopravy, a to vo februári 2019 na základe piatich faktúr. Žalobca tvrdil, že ZJG mu hľadal na dopravu, ktorú si žalobca dohodol na určitom špedičnom portáli, dopravcov, aby tak žalobca nemusel robiť sám.

4. Správca dane na základe vykonaného dokazovania dospel k nasledovným záverom: · predmetné služby nenadobudol žalobca od deklarovaného dodávateľa; · naopak, žalobca ja registrovaný na určitom špedičnom portáli, na ktorom si dohaduje dopravu a jej podmienky priamo s dopravcami; dodávateľ žalobcu nie je takto registrovaný; · dopravcovia fakturovali cenu dopravy dodávateľovi žalobcu na základe pokynu daného konateľkou žalobcu v jej e-maile; · z dokazovania výsluchom reálnych dopravcov vyplynulo, že konateľ ZJG dopravu nikdy nedohadoval; naopak, reálni dopravcovia komunikovali cez špedičný portál, na ktorý mal prístup len žalobca; · za dodanie služby nie je možné považovať také dodanie, o ktorom absentuje dôkaz o tom, že ho vykonal deklarovaný dodávateľ; · dodávateľ žalobcu bol teda do reťazca iba vsunutý, pričom marže za dohodnutú dopravu z väčšej časti ostávajú pre dodávateľa žalobcu; žalobca tak za dopravu, ktorú sám dohodol, získa menej ako jeho dodávateľ, čo nesvedčí o ekonomickom charaktere deklarovaných transakcií; · nespochybňuje sa, že k doprave došlo; nebolo však preukázané, že ju žalobcovi dodal ZJG;

· podľa § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) správca dane musí prihliadať na reálny obsah jednotlivých transakcií; · ZJG je personálne prepojená so žalobcom (konateľ ZJG je synom konateľky žalobcu); ZJG nevykazuje iné obchody, než sú obchody so žalobcom; · prípadné nedostatky zistené u dodávateľa ZJG (tvrdených subdodávateľov žalobcu, a to spoločností QUIES-M, s. r. o., SLOVJO, s. r. o.) nijako nemajú vplyv na zistenie, že ZJG služby žalobcovi reálne nedodal.

neobvyklé okolnosti posudzovaných obchodov, ktorých cieľom zjavne mala byť agresívna daňová optimalizácia. Pri sporných transakciách konal namiesto ZJG sám žalobca. V tomto smere žalovaný poukázal na § 3 ods. 6 Daňového poriadku. 6. Ďalej žalovaný konštatoval, že súčasný konateľ ZJG je nekontaktný, jeho bývalý konateľ (pán Juraj Goga) potvrdil vystavenie faktúr a spoluprácu so žalobcom. Avšak z dokazovania vyplynulo, že obchody dojednával priamo žalobca, ktorý však na objednávke dopravy neuvádzal ako objednávateľa seba, ale ZJG. Dodávateľ ZJG, spoločnosť SLOVJO, s. r. o., je podozrivý daňový subjekt, nespolupracuje s finančnou správou, vykazuje vysoké obraty a neprimerane nízke daňové povinnosti, jeho konateľ je od istej doby druhý syn konateľky

II. Konanie pred správnym súdom

nenapravil. 11. Žalobca ďalej argumentoval, že žalovaný nepreukázal, že by sa podieľal na podvode alebo mal či musel mať o ňom vedomosť, alebo že by vedel o nezákonnom konaní na strane jeho dodávateľa. Žalobca napokon namietal nespreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Žalovaný podľa jeho názoru nemôže nahrádzať činnosť správcu dane tým, že odcituje rozhodnutie vo veci SGI, ktoré navyše ani nie je použiteľné, pretože v tej veci sporové strany súhlasili, že tovar neexistoval; v tejto veci daňové orgány existenciu služieb nespochybnili. 12.

14. Tvrdil, že žalovaný opiera svoje zistenia len o vady na strane dodávateľa žalobcu, pričom podľa žalobcu nie je pre daný prípad rozhodné, že v prípade konateľky žalobcu a konateľa ZJG ide o blízke osoby, a rovnako nie je rozhodná ani občasná výpomoc ZJG pre žalobcu. 15. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe poukázal ešte aj na to, že následkom účelovej konštrukcie obchodného vzťahu medzi žalobcom a ZJG bol únik na DPH. Žalovaný u žalobcu vykonával kontrolu za viaceré zdaňovacie obdobia roku 2019 (mesiace január, marec, apríl, máj, jún, júl, august), pričom žalobca si celkovo v roku 2019 uplatnil nadmerný odpočet celkovo v sume 48529 eur.

Daňové orgány správne uzavreli, že ZJG nedodal žalobcovi fakturované služby, ale bol do reťazca umelo vložený s cieľom získania daňovej výhody. ZJG je problémový subjekt, nekontaktný, s konateľkou bez domova. Žalobca dojednával posudzované obchody priamo s jeho deklarovanými subdodávateľmi, teda nie prostredníctvom ZJG; dopravu následne subdodávateľ fakturoval ZJG, od ktorého následne túto dopravu nakupoval bez ekonomického dôvodu žalobca drahšie. ZJG daň do rozpočtu reálne neodviedol, pretože si DPH na výstupe znižoval prostredníctvom fiktívnych faktúr, čím došlo k daňovému úniku.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

19. Žalobca podal proti napadnutému rozsudku krajského súdu kasačnú sťažnosť. Uplatňuje v nej dôvody podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“). Žalobca v kasačnej sťažnosti zopakoval svoju žalobnú argumentáciu, ktoré bola opísaná vyššie. Rovnako požiadal o položenie prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru EÚ, ktoré vymedzil v závere kasačnej sťažnosti. 20. Žalobca požaduje zmenu napadnutého rozsudku tak, že bude zrušené napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu bude vrátená na ďalšie konanie. Súčasne žiadal priznanie trov konania pred správnym a kasačným súdom. 21. Žalovaný uviedol, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, pričom v porovnaní s odôvodnením napadnutého rozhodnutia doplnil ešte aj argumenty, ktoré pridal vo svojom vyjadrení k správnej žalobe, reprodukované v bode 15 tohto rozsudku.

IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

Anite Filovej. Na základe § 27a ods. A rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu na rok 2023 v znení jeho opatrenia č. 5 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

24. Kľúčovými právnymi otázkami v predmetnej veci bolo, či správny súd, žalovaný a správca dane vychádzali zo správneho právneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľ v predmetnej veci nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov.

26. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43;

27. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie), že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň), alebo takéto postavenie nevyhnutne musel mať s ohľadom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH. A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/ služby nebude rovnaká s identitou faktúrou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/ 2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

29. Obchod mal teda prebiehať spôsobom, že B zadal požiadavku na špedičný portál pre sťažovateľa, sťažovateľ túto požiadavku zadal následne ZJG, ZJG dohodol dopravu pre B od A, následne A fakturoval túto dopravu ZJG, ZJG ju fakturoval sťažovateľovi, a sťažovateľ ju následne fakturoval B.

31. Správca dane zistil, že sťažovateľ prostredníctvom svojej konateľky priamo komunikoval s dodávateľmi ZJG poskytujúcimi prepravu (A), pričom mal preukázané, že do tejto komunikácie nebol nijako zapojený ZJG. Iba konateľka sťažovateľa zadala dodávateľovi ZJG (A) pokyn, aby dopravu fakturoval ZJG. Na príslušnom špedičnom portáli bol zaregistrovaný len sťažovateľ a len jemu bola táto registrácia fakturovaná. Z toho správca dane vyvodil, že fakticky fakturované služby nedodal ZJG, ale si ich dohodol sťažovateľ priamo so spoločnosťami poskytujúcim prepravu.

33. Pre prehľadnosť kasačný súd cituje z uvedeného bodu 37 rozsudku sp. zn. 4 Sfk 11/2021: „Podstatné v danej veci z hľadiska právneho posúdenia je, že nárok na odpočítanie dane vzniká za predpokladu splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane upravených v čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z

Sťažovateľ preukazoval svoj nárok na odpočet DPH priloženými faktúrami, iné dôkazy správcovi dane nepredložil. Správca dane ako aj krajský súd dôvodne prijali záver, že absentovali relevantné dôkazy, ktoré by preukázali, že fakturované služby aj boli reálne dodané spoločnosťou Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o.

služieb prostredníctvom deklarovaného dodávateľa Zasielateľstvo Juraj Goga, s.r.o. a uvedené správne konštatoval aj krajský súd. Právne posúdenie správneho súdu bolo vecne správne s tým, že deklarovaný obchod bol dôvodne spochybnený. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté.

35. Následne aj iné senáty kasačného súdu (č. 1 a č. 2), z rovnakých dôvodov a odkazujúc na rozsudok sp. zn. 4 Sfk 11/2021, zamietli kasačné sťažnosti sťažovateľa: zdaňovacie obdobie august 2019 (rozsudok sp. zn. 2 Sfk 8/2021 z 29. mája 2023); zdaňovacie obdobie jún 2019 (rozsudok sp. zn. 1 Sfk 11/2021 z 23. júna 2023); zdaňovacie obdobie január 2019 (rozsudok sp. zn. 1 Sfk 17/2021 z 23. júna 2023).

37. Pokračujúc však v úvahách o obchodnom modeli zvolenom sťažovateľom, je naviac kasačný súd presvedčený, že právne posúdenie tohto modelu v práve posudzovanej veci sa nemá, z hľadiska režimu dane z pridanej hodnoty, končiť pri vyhodnotení vzťahu medzi sťažovateľom a ZJG. Práve naopak, je potrebné, a to vzhľadom na skutkové okolnosti tohto prípadu a i daňovými orgánmi tvrdenú fakticitu obchodov na línii sťažovateľa a osôb poskytujúcich prepravu (A), teda že sťažovateľ komunikoval priamo s osobami A, s týmito si dojednával obchody a je možné, že títo mu reálne dodávali predmetné služby (dopravu), ktorú on následne fakturoval osobám B (jeho odberateľom) ako špeditér, vykonať vo veci ešte ďalšie právne posúdenie. 38.

predčasné. 39. Na tomto mieste kasačný súd pripomína význam zásady neutrality dane z pridanej hodnoty, ktorá znamená, že cieľom režimu odpočítaní je úplne zbaviť podnikateľa bremena dane z pridanej hodnoty splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností (napr. rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex z 15. septembra 2016, C-518/14, bod 37), pričom ani opatrenia prijaté na riadny výber tejto dane a na predchádzanie daňovým podvodom nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie uvedených

40. S poukazom na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie, C-154/20, z 9. decembra 2021 (kasačný súd dodáva, že toto rozhodnutie luxemburského súdu je veľmi výrazne citované a používané v judikatúre kasačného súdu, čo je žalovanému nepochybne známe), a najmä na jeho bod 38, platí, že ak aj správca dane dôvodne spochybní splnenie hmotnoprávnych podmienok na strane deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, správca dane sa nesmie obmedziť iba na skúmanie tohto vzťahu, ale musí si overiť, a to aj na základe skutočností, ktoré má sám k dispozícii, či tieto hmotnoprávne podmienky neboli splnené vo vzťahu k inému možnému dodávateľovi. Kasačný súd pripomína, že totožnosť reálneho dodávateľa a dodávateľa uvedeného na faktúre nie je hmotnoprávnou podmienkou práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ale podmienkou formálnou, preto táto sama o sebe nemôže byť dôvodom na nepriznanie takéhoto práva, ak sa preukáže, že tovar mala dodať iná zdaniteľná osoba. 41. Ďalej platí, že správca dane nie je povinný postupovať vyššie uvedeným spôsobom,

V tomto smere kasačný súd odkazuje aj na rozhodovaciu činnosť českého Nejvyššího správního soudu, ktorý je autorom otázok zodpovedaných rozsudkom vo veci Kemwater ProChemie, a ktorého chápanie tohto rozsudku v nasledujúcej súdnej praxi je inšpiratívne. Český Nejvyšší správní soud pracuje práve s premisou „indícií“ o možnom alternatívnom platiteľovi dane (k statusu platiteľa dane pozri rozsudok sp. zn. 1 Sžfk 35/2021, už citovaný, bod 23), ktoré ak absentujú, nie je dôvod na zrušenie rozhodnutí daňových orgánov s poukazom na závery rozsudku vo veci Kemwater ProChemie, ale ak, naopak, sú prítomné, je potrebné takto postupovať (napr. rozsudky sp. zn. 2 Afs 148/2022 zo 17. októbra 2023, bod 25; sp. zn. 10 Afs 281/2020 z 20. júla 2022, bod 25; či v čase písomného vyhotovenia tohto rozsudku už vyhlásený rozsudok sp. zn. 1 Afs 152/2023 z 2. novembra 2023, body 19 až 21).

43. Bolo povinnosťou správcu dane preto z údajov, ktoré mal k dispozícii, overiť, či hmotnoprávne/materiálne a formálne podmienky práva na odpočítanie tejto dane neboli splnené na línii sťažovateľa a iných osôb, a to konkrétne 4 subdodávateľov sťažovateľa (podľa kontrolného výkazu ZJG, založeného v administratívnom spise), ktorí mali vykonávať dopravu v mesiaci február 2019 a formálne ju fakturovali ZJG. Viacerí z týchto (formálnych) subdodávateľov sťažovateľa napríklad potvrdili, že dopravu reálne vykonali, no komunikovali priamo so sťažovateľom (napr. svedok S., s. 7 protokolu; svedok M. za spoločnosť LOBETRANS, s. r. o., s. 9 protokolu). Preto nateraz nie je vylúčené, že v línii týchto dopravcov (osôb A) a sťažovateľa hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane mohli byť splnené. Okrem hmotnoprávnych podmienok bude potrebné zohľadniť aj podmienky formálne. V súvislosti s formálnymi podmienkami kasačný súd dodáva, že tieto musia byť vyhodnocované v zmysle rozsiahlej judikatúry Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia Súdneho dvora

44. Kasačný súd však súčasne dodáva, že daňové orgány na viacerých miestach pracovali s argumentom, že došlo k úniku na dani alebo k skráteniu dane v dôsledku konštrukcie obchodných vzťahov, aká nastala v práve rozhodovanej veci. Dôkazné bremeno o tom, že takéto skutočnosti nastali a že sťažovateľ mal o nich vedomosť alebo že túto vedomosť mať musel, leží ale na daňových orgánov, a nie na sťažovateľovi. V tomto štádiu konania zatiaľ daňové orgány nepreukázali, že by sa sťažovateľ sám dopustil podvodu alebo že by o ňom vedel alebo mal vedieť (napr. ak by takýto podvod nastal na úrovni ZJG).

Dôkazné bremeno pritom v tejto časti zaťažuje správcu dane (napr. rozsudky sp. zn. 8 Sfk 6/2023 z 26. septembra 2023, bod 74; z 29. mája 2023 sp. zn. 2 Sfk 5/2022, bod 16).

46. Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností kasačný súd uzavrel, že nateraz napadnuté rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Preto kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP kasačnej sťažnosti vyhovel a zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Kasačný súd nevyhovel návrhu sťažovateľa, aby bol žalovaný zaviazaný zrušiť rozhodnutie správcu dane bez vrátenia veci na ďalšie konanie, pretože na takúto možnosť neboli splnené podmienky, t. j. závery žalovaného a správcu dane vyhodnotil kasačný súd ako predčasné.

48. V súvislosti s návrhom sťažovateľa na podanie prejudiciálnych otázok, kasačný súd uvádza, že podľa čl. 267 ods. 3 Zmluvy o fungovaní Európskej Únie platí, že ak sa otázka výkladu zmlúv podľa ods. 1 tohto článku položí v konaní pred vnútroštátnym súdnym orgánom, proti ktorého rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok podľa vnútroštátneho práva, je tento súdny orgán povinný obrátiť sa na Súdny dvor Európskej únie.

49. Vzhľadom na vyššie prezentované závery k právnym otázkam nastoleným v práve posudzovanej veci, ktoré sú podopreté stabilnou judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie, kasačný súd nemal povinnosť položiť tomuto súdu prejudiciálne otázky, ako to požadoval sťažovateľ, pretože otázky ním nastolené už boli Súdnym dvorom Európskej únie v judikatúre vyriešené (rozsudok vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi a Catania Multiservizi, už citovaný, body 33 a 36 a tam citovaná judikatúra). Preto návrh na prerušenie konania kasačný súd zamietol ako nedôvodný, a to osobitným výrokom podľa § 25 a § 100 ods. 1 písm. c) SSP, a to v spojení s § 162 ods. 3 Civilného sporového poriadku (uznesenie z 30. septembra 2021 sp. zn. 7 Sžsk 133/2020, č. 3/2022 ZNSS, bod 8).

52. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).