5Sfk/16/2023
ECLI:SK:NSSSR:2024:5021200115.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 31S/49/2021
- IČS
- 5021200115
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej, zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a zo sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. (sudca spravodajca), vo veci žalobcu (sťažovateľa): AVEC trade SK, s.r.o., IČO: 44823274, so sídlom Predmestská 1335/19, 010 01 Žilina, právne zastúpeného: Vojčík & Partners, s.r.o., IČO: 36866563, so sídlom Rázusova 13, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 5952/63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102019969/2020 z 22. decembra 2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31 S 49/2021-244 z 29. novembra 2022, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Žilina (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu zameranú na daň z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2018, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. 100085480/2020 z 9. januára 2020. Následne správca dane rozhodnutím č. 101374812/2020 z 2. septembra 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobcovi v zmysle § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) rozdiel dane v sume 9266,00 eur na DPH za zdaňovacie obdobie august 2018.
2. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane od dodávateľa Unibest, k. s. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“) z dvoch faktúr za dodanie nasledovných tovarov: · pracovné oblečenie (1 komplet = biele gumáky, gumená zástera, sieťka na hlavu, biely plášť, biele nohavice, biele tričko v množstve 300 ks), · pracovné oblečenie (1 komplet = pevná obuv, montérový komplet - modrý v množstve 50 ks) · strečová ručná fólia 15 m, výška 60 cm, množstvo 1200 kg, · priemyselná páska viazacia PP 15,5/0,7 priemer rolky 50 cm v množstve 190 ks, · papierové preložky 100 ks/balenie v množstve 700 bal., a to z titulu porušenia § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a nesplnenia daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).
3. Správca dane pri svojom závere vychádzal z vyjadrenia žalobcu, ktoré bolo správcovi dane doručené 22. marca a tiež 16. augusta 2019, v ktorom žalobca uviedol že: · predmet obchodu dojednávali p. Radomír Szabó, konateľ žalobcu a p. Tomáš Magyar,
bývalý konateľ spoločnosti Hadvy Group s.r.o., ktorá bola komplementárom dodávateľskej spoločnosti Unibest, k. s., ústnou formou v Žiline a Bratislave, · spolupráca medzi žalobcom a dodávateľskou spoločnosťou Unibest, k. s. bola nadviazaná v máji roku 2018 na popud Unibest, k. s., nakoľko obaja vyššie zmienení konatelia sa dlhodobo stretávali na bojových športových podujatiach, · faktúry boli doručené poštou, dodacie listy boli dodané prepravcom pri preberaní tovaru, tovar odovzdal p. Magyar a nakládka prebehla na trikrát 14., 17. a 22. augusta 2018 v Bratislave na Beňadickej 30, vykládka tovaru prebehla čiastočne v Žiline a následne tovar pokračoval do Českej republiky (miesto prevzatia tovaru: Kunovice a Babice) ku konečnému odberateľovi AVEC trade CZ, s.r.o. pre jeho vlastnú potrebu, · prepravu tovaru objednal žalobca na náklady AVEC trade CZ, s.r.o. a vykonala ju externá prepravná spoločnosť, tovar nebol prijatý na sklad · úhrady boli uskutočnené bankovým prevodom.
4. Správca dane taktiež vychádzal aj z výpovede svedka p. Magyara z 26. apríla 2019 a 16. júna 2020, ktorý uviedol, že: · hlavnou ekonomickou činnosťou spoločnosti Unibest, k. s. bola sprostredkovateľská činnosť v oblasti služieb a obchodná činnosť, kúpa a predaj tovaru, · zamestnancov táto spoločnosť nemala a všetko sa riešilo subdodávateľsky, s akým tovarom spoločnosť prevažne obchodovala si už nepamätá, · zmluvu za spoločnosť Unibest, k. s. uzatváral on ako konateľ komplementára a za žalobcu to bol p. Szabó, spolupráca vznikla prostredníctvom spoločných známych, keď on oslovil p. Szabá telefonicky a ponúkol mu spoluprácu, zmluvou už nedisponuje, · subdodávateľom predmetného tovaru bola spoločnosť OSKAR Investment s.r.o., za ktorú konal p.
Viktor Ottot, ktorý prepravu tovaru zabezpečoval svojim motorovým vozidlom, tovar priniesol na miesto určenia - Beňadická 30 v Bratislave, kde tovar prevzal p. Magyar a kde si ho vyzdvihol žalobca prostredníctvom vodičov s motorovými vozidlami s českou EČV na
trikrát, · spoločnosť infelix, s.r.o. mu je známa, ale nevie uviesť v akej súvislosti, keďže už nedisponuje účtovníctvom nevie uviesť, či s touto spoločnosťou v roku 2018 obchodoval, · faktúry vystavila spoločnosť Unibest, k. s. boli uhradené bezhotovostne na účet žalobcu, originálmi už nedisponuje, či boli odovzdané novej konateľke, ktorá je občiankou Bulharskej republiky, nevedel a nevedel uviesť ani ako sa na ňu nakontaktoval.
5. Keďže správcovi dane nebolo poskytnuté účtovníctvo spoločnosti Unibest, k. s., správca dane požiadal o poskytnutie kontrolného výkazu spoločnosti Unibest, k. s. a OSKAR Investment s.r.o. za zdaňovacie obdobie august 2018. Z poskytnutých kontrolných výkazov bolo zistené, že spoločnosť Unibest, k. s. mala v podanom kontrolnom výkaze zahrnuté dve predmetné faktúry bližšie spomínané v bode 2. tohto rozsudku a jej hlavným dodávateľom bola spoločnosť infelix, s.r.o. Hlavným dodávateľom spoločnosti OSKAR Investment s.r.o. bola spoločnosť Fraud s.r.o. a hlavným odberateľom tejto spoločnosti bola spoločnosť infelix, s.r.o.
Správca dane uviedol, že z kontrolných výkazov je zrejmé, že tovar, ktorý bol predmetom dodania žalobcovi ako odberateľovi mal byť dodávaný v takomto reťazci: Fraud s.r.o. › OSKAR Investment s.r.o. › infelix, s.r.o. › Unibest, k. s. › žalobca. Správca dane dodal, že všetky spoločnosti v uvedenom reťazci sú, okrem žalobcu, nekontaktné, so správcom dane nespolupracujú, na adrese sídiel sa nenachádzajú a ich súčasní konatelia nemajú trvalý pobyt
na Slovensku. 6. Správca dane tak v nadväznosti na zistené skutočnosti vykonal 18. decembra 2019 aj vypočutie p. Ottota, konateľa spoločnosti OSKAR Investment s.r.o., ktorá mala podľa vyjadrenia p. Magyara zabezpečiť predmetný tovar ako subdodávateľská spoločnosť.
P. Ottot uviedol, že: · spoločnosť infelix, s.r.o., ktorej bol konateľom obchodovala so spoločnosťou Unibest, k. s., obchody dohadoval s jej konateľom p. Magyarom, · zákazky rozdeľoval medzi dve spoločnosti infelix, s.r.o a OSKAR Investment s.r.o., ktorých bol konateľom, nevedel presne uviesť, ktorá z týchto spoločností dodala predmetný tovar spoločnosti Unibest, k. s., · v predmetnom období sprostredkoval pre spoločnosť Unibest, k. s. dodávku pracovného oblečenia z Číny priamo od výrobcu, nevedel uviesť detaily oblečenia, · tovar bol naložený na adrese Stará Vajnorská a privezený p. Magyarovi na dve miesta - MATADORKA, Bratislava Petržalka a Kráľová pri Senci v jeho rodičovskom dome, · spoločnosť FRAUD s.r.o. nepozná.
7. Správca dane ďalej uviedol, že vzhľadom na skutočnosť, že z predmetného tovaru si žalobca uplatnil odpočítanie DPH v tuzemsku a tento tovar následne premiestnil do Českej republiky, správca dane požiadal v rámci medzinárodnej výmeny informácii Finančný úrad Českej republiky o preverenie nadobudnutia tovaru u daňového subjektu AVEC trade CZ,
s.r.o. Zistil, že tovar bol doručený na adresách v Českej republike (miesto prevzatia tovaru: Kunovice a Babice). Prepravu tovaru objednala a zaplatila spoločnosť AVEC trade CZ, s.r.o., ktorá má rovnakého konateľa ako žalobca p. Szabá.
Prepravu zabezpečila Pražská správa autoparku s.r.o., ktorá prepravu pre AVEC trade CZ, s.r.o. zabezpečuje podľa zmluvy od roku 2017 a to vždy medzi totožnými adresami. 8. Na základe vyššie uvedených zistení správca dane zhrnul, že vo výpovedi konateľa deklarovaného dodávateľa Unibest, k. s. p. Magyara, boli viaceré nezrovnalosti. Hoci p. Magyar priblížil, že spolupráca medzi spoločnosťou Unibest, k. s. a žalobcom vznikla na základe zmluvy, uvedená zmluva nebola predložená správcovi dane ani jednou zo strán, dokonca žalobca ju vo vyjadreniach ani nespomínal. Správca dane ďalej uviedol, že nepresnosti vo výpovedi p. Magyara a konateľa žalobcu sa týkali aj vzniku spolupráce medzi deklarovaným dodávateľom a žalobcom. Taktiež žiadna z účastných strán nevedela uviesť, o aké pracovné oblečenie sa malo jednať, napr. čo sa týka veľkosti.
Správca dane poukázal aj na to, že p. Magyar ako subdodávateľskú spoločnosť označil OSKAR Investment s.r.o., avšak kontrolné výkazy túto skutočnosť nepotvrdili. Podľa kontrolných výkazov deklarovaný dodávateľ Unibest, k. s. obstaral tovar od spoločnosti infelix, s.r.o., na ktorú si p.
Magyar nespomínal. Ktorá z uvedených spoločností obstarala tovar pre deklarovaného dodávateľa žalobcu spoločnosť Unibest, k. s., nevedel uviesť ani p. Otott, ktorý bol konateľom spoločností OSKAR Investment s.r.o. a infelix, s.r.o., pretože z jeho výpovede vyplynulo, že zákazky rozdeľoval medzi dve spoločnosti. Správca dane zdôraznil, že výpovede p. Ottota a p.
Magyara sa nezhodujú ani ohľadne miesta prevzatia tovaru. P. Ottot uviedol, že tovar p. Magyar prevzal na dvoch miestach - MATADORKA, Bratislava Petržalka a Kráľová pri Senci, zatiaľ čo p. Magyar uviedol, že to bolo na Beňadickej 30 v Bratislave. Správca dane spochybnil výpoveď
p. Magyara aj z dôvodu, že ten vo svojej výpovedi uviedol, že spoločnosť infelix s.r.o. mu je síce známa, avšak nevie uviesť, v akej súvislosti, pričom ako jediný disponoval s účtom spoločnosti Unibest k. s. a spoločnosti infelix s.r.o. zasielal platby.
9. Správca dane tak uzavrel, že z vykonaného dokazovania je zrejmé, že k predloženým daňovým dokladom absentuje bez pochybností preukázané dodanie, čo podľa správcu dane oprávnene vzbudzuje pochybnosti o uskutočnení zdaniteľného plnenia deklarovanou dodávateľskou spoločnosťou Unibest, k. s. uvedenou na daňových dokladoch.
Správca dane nespochybnil tovar ako taký, vzhľadom na vykonanú prepravu prepravnou spoločnosťou, ale spochybnil spoločnosť Unibest, k. s. ako dodávateľa predmetného tovaru s tým, že podľa správcu dane na žalobcu neprešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH.
10. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102019969/2020 z 22. decembra 2020 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane o neopodstatnenosti práva na odpočet dane z faktúr od deklarovaného dodávateľa. Dodal, že v predmetnej veci nebol preukázaný pôvod tovaru, t. j. od koho subdodávatelia - infelix s.r.o., resp.
OSKAR Investment s.r.o. predmetný tovar mali nadobudnúť a tiež nebola preukázaná preprava tovaru od deklarovanej dodávateľskej spoločnosti Unibest, k. s., nakoľko ani žalobca a ani deklarovaný dodávateľ nepredložili v konaní dôkazy o preprave tovaru.
V reakcii na argumentáciu žalobcu k daňovému podvodu a zneužitiu práva, žalovaný uviedol, že správca dane neprijal záver, že plnenia boli poznačené podvodom, resp. že došlo k zneužitiu práva, ale zistil, že plnenia podľa predložených faktúr neboli dodané deklarovaným dodávateľom, čím porušil ustanovenie § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH.
V súvislosti s námietkou žalobcu, že mu počas miestneho zisťovania bolo upreté právo klásť svedkom otázky, žalovaný uviedol, že počas miestneho zisťovania nebol vypočutý žiadny svedok, a preto je táto námietka neopodstatnená. Rovnako je podľa žalovaného neopodstatnená aj námietka žalobcu ohľadne porušenia § 46 ods. 8 Daňového poriadku, a teda že protokol z daňovej kontroly neobsahoval výzvu s určením lehoty na vyjadrenie, nakoľko z predmetného ustanovenia podľa žalovaného nevyplýva, že výzva na vyjadrenie k výsledkom daňovej kontroly nemôže byť vydaná samostatne s prideleným číslom konania. Preto podľa žalovaného správca dane nijako
nepochybil.
II. Konanie na správnom súde a jeho rozhodnutie
11. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného mimoriadne rozsiahlu a nie úplne prehľadne koncipovanú správnu žalobu (pozn. kasačného súdu správna žaloba mala 411 odsekov na 81 stranách), ktorú Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. 31 S 49/ 2021-244 z 29. novembra 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zamietol.
12. Správny súd sa v napadnutom rozsudku stotožnil s argumentáciou správcu dane, ako aj žalovaného. Skonštatoval, že obrana žalobcu spočívala v tvrdení o objektívnej existencii tovaru a služieb, ktoré boli predmetom sporných faktúr. Pokračoval, že podľa záverov žalovaného v danom prípade však nebola spochybnená fyzická existencia tovaru ani skutočnosť, že žalobca tovar následne dodal do iného členského štátu, spochybnené bolo dodanie tovaru práve spoločnosťou Unibest, k. s. Správny súd ďalej uviedol, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí konštatoval, že v predmetnej veci nebol preukázaný pôvod tovaru a nebola preukázaná preprava tovaru od spoločnosti Unibest, k. s., pričom nekonštatoval vedomosť žalobcu o jeho účasti na podvodnom konaní, resp. nedostatočnú obozretnosť. Dôvodom na zamietnutie
práva na odpočítanie dane nebola v zmysle názoru vysloveného žalovaným a správcom dane nekontaktnosť subdodávateľov, ale neunesenie dôkazného bremena zo strany žalobcu na účely preukázania splnenia podmienok ustanovenia § 49 ods. 1 zákona o DPH.
13. Správny súd ďalej nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že nie je možné vo veci spochybniť svedka p. Magyara, konajúceho v relevantnom čase za spoločnosť Unibest, k. s. Uvedený svedok bol totiž v daňovom konaní vypočutý opakovane, pričom ako správne podotkol správca dane, tento poskytol nesprávne informácie ohľadom pôvodu tovaru, čím len potvrdil nejasnosti zistené aj pri výpovedi svedka p. Ototta (bývalého konateľa subdodávateľských spoločností). Svedok p. Magyar dokonca pri svojom druhom výsluchu výslovne uviedol, že dodávateľom tovaru pre spoločnosť Unibest, k s. bola spoločnosť OSKAR Investment s.r.o. (čo odporuje kontrolným výkazom). Pri otázke vo vzťahu k spoločnosti infelix, s.r.o. sa svedok vyjadril, že táto mu je známa, ale nevedel uviesť, v akej súvislosti a ani sa nevedel vyjadriť, či s touto spoločnosťou obchodoval. Z vykonaného dokazovania pritom vyplynulo, že v rozhodnom čase bola spoločnosť infelix, s.r.o. jedinou, od ktorej mohla spoločnosť Unibest, k. s. tovar nakúpiť. Podľa správneho súdu za zmienku tiež stoja vyjadrenia svedka, ktorý poukazoval na písomne
uzavretú zmluvu, ktorá mu mala byť zaslaná poštou, pričom uvedené odporuje argumentácii žalobcu v správnej žalobe, kde žalobca pripustil možnosť existencie ústnej zmluvy. 14. Správny súd tiež poukázal, že pokiaľ išlo o prepravu, túto mala zabezpečiť „externá prepravná firma“, ako sa vyjadril žalobca a tovar bol určený pre spoločnosť AVEC trade
CZ. Prepravu mal objednať žalobca na náklady AVEC trade CZ. Konateľ spoločnosti Pražská správa autoparku, s.r.o. ale uviedol, že prepravu objednala spoločnosť AVEC trade CZ a nie žalobca. V žalobe pritom žalobca uvádzal, že dodanie tovaru spoločnosťou Unibest, k. s. bolo bez prepravy; resp. zdôraznil, že išlo o otázku súkromnoprávneho vzťahu. Správny súd tak zastal názor, že uvedené rôznorodé argumenty len dokresľujú nejasnosti medzi jednotlivými tvrdeniami žalobcu a vypočutých svedkov, ktoré len zvýraznili existenciu dôkazného bremena na strane žalobcu, nie správcu dane. Pokiaľ žalobca poukazoval v žalobe na potrebu vypočutia šoférov prepravujúcich tovar, k tomuto správny súd uviedol, že žalobca nevysvetlil, aké ďalšie skutočnosti by mohli byť z takýchto výsluchov zistené, keďže samotná existencia tovaru spochybnená vo veci nebola. Rovnako nie je zrejmé, akí svedkovia mali byť vypočutí pri miestnom zisťovaní a s kým sa mal vlastne správca dane konfrontovať.
15. Správny súd tak prijal záver, že v prejednávanej veci nebolo relevantné skúmanie postavenia subjektov v rámci skupiny dodávateľov a odberateľov, ani neskorší osud dodávateľských spoločností. Ich nekontaktnosť sťažila skôr dôkaznú situáciu žalobcu, za čo však nemôžu niesť zodpovednosť daňové orgány. Pokiaľ však správca dane relevantne spochybnil dodávateľsko-odberateľský vzťah medzi žalobcom a jeho primárnym dodávateľom, k presunu dôkazného bremena na správcu dane nedošlo.
Keďže daňové orgány spochybnili dodanie tovaru od deklarovanej dodávateľskej spoločnosti Unibest, k. s., uvedené znamená, že argumentácia žalobcu ohľadne podvodného konania či zneužitia práva, je za daných okolností bezpredmetná, pretože k zneužitiu práva, resp. k podvodnému konaniu daňového subjektu môže dôjsť len za predpokladu splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.
III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní
16. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť navrhujúc jeho zrušenie, a to z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) a žiadal vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie alternatívne zmeniť rozsudok správneho súdu tak, že kasačný súd zruší rozhodnutie žalovaného, ako aj správcu dane a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie.
17. Sťažovateľ sa nestotožnil s posúdením a argumentmi správneho súdu a v podstate znova zopakoval svoju argumentáciu zo správnej žaloby. Zastáva názor, že správne orgány ako aj správny súd nesprávne posúdili rozloženie dôkazného bremena, keď ho v celom rozsahu preniesli na ťarchu sťažovateľa a nad rámec zákona ho zaťažili skutočnosťami, ktoré sa týkajú iných daňových subjektov (deklarovaného dodávateľa). Zodpovednosť za prípadné nedostatky na predchádzajúcom stupni obchodu nemožno automaticky prenášať na sťažovateľa, pretože plnenie povinností iných subjektov nepatrí do sféry dokazovania jeho dôkazného bremena. Dôvodom na zamietnutie práva na odpočet DPH nemôže byť podľa sťažovateľa taká skutočnosť, že spoločnosti, ktoré priamo alebo nepriamo obchodujú so žalobcom, nekomunikujú alebo nespolupracujú so správcom dane, a to navyše v čase daňovej kontroly vykonávanej po roku a niekoľkých mesiacov od obchodovania so žalobcom.
Na podporu svojich tvrdení zacitoval judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd“) sp. zn. 5 Sžf 49/2010 z 30. júna 2011, sp. zn. 3 Sžf 1/2011 z 15. marca 2011 a sp. zn. 6 Sžf 10/2012 z 28. novembra 2012.
18. Sťažovateľ má za to, že v prejednávanej veci nie je sporné, že predmetný tovar objednal, prevzal ho, teda nadobudol právo nakladať s ním ako vlastník a za dodávku tovaru riadne zaplatil. Svoje povinnosti v rámci preukazovania práva na odpočet DPH považuje za splnené, nakoľko správcovi dane predložil dostatok dôkazov, možno aj nad rámec svojich povinností, a práve daňové orgány mali preukázať existenciu takých skutočností, ktoré vierohodnosť, preukaznosť a správnosť predložených formálnych dokladov úplne vyvrátia.
Sťažovateľ opätovne argumentuje daňovým podvodom, ktorý mu nebol preukázaný a ktorý by musel preukazovať správca dane, čím by dôkazné bremeno prešlo na daňové orgány. 19. Sťažovateľ pokračuje, že daňové orgány vyhodnocujú výpoveď p. Magyara podľa
vlastného uváženia, a to napriek tomu, že jeho svedecká výpoveď jednoznačne potvrdzuje dodávku tovaru. Ďalej sťažovateľ konštatuje, že správca dane ako jediný dôkaz, ktorý berie v jeho neprospech, je, že svedok p. Magyar vypovedal, že dodávateľom spoločnosti Unibest, k. s. bola iná spoločnosť, ktorá nekorešponduje s kontrolným výkazom, pričom nemusí ísť o úmyselné klamlivé tvrdenie svedka p. Magyara, nakoľko za obe spoločnosti OSKAR Investment s.r.o. a aj infelix, s.r.o. konala v danom čase rovnaká osoba p.
Ottot. Sťažovateľ taktiež zdôraznil, že daňové orgány sa vôbec nevysporiadali so skutočnosťou úhrady dodávateľských faktúr na bankový účet dodávateľa, a to aj napriek tomu, že úhrady boli potvrdené bankovými výpismi, ktoré mal správca dane podľa súpisu dokladov k dispozícii.
20. K odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe sťažovateľ argumentuje rozhodnutím Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 4 Afs 58/2017 z 2. augusta 2017, v ktorom bolo vyslovené, že aj v prípade, keď nie je možné určiť subjekt, ktorý daňovému subjektu zdaniteľné plnenie skutočne poskytol, nie je možné mu odoprieť nárok na odpočet DPH, pokiaľ zároveň nie je preukázané, že predmetné plnenie bolo súčasťou podvodu na dani, o ktorom osoba uplatňujúca nárok na odpočet dane vedela alebo musela vedieť.
Taktiež poukazuje na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3 septembra 2020, C-610/19, konkrétne bod 47, z ktorého sťažovateľ odcitoval, že skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť odopreté právo na odpočet DPH. Ak sa dodanie tovaru skutočne uskutočnilo a tieto tovary boli použité na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií, nemožno daňovému subjektu v zásade zamietnuť právo na odpočet DPH. Sťažovateľ ďalej pokračoval, že judikatúra Súdneho dvora EÚ sa začína prejavovať aj v rozhodnutiach slovenských súdov a na podporu svojej argumentácie uviedol rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2 S 80/ 2019 zo 7. augusta 2019 v spojení s rozhodnutím Najvyššieho súdu sp. zn. 8 Sžfk 5/2020 z 8. decembra 2020.
Sťažovateľ z týchto rozhodnutí odcitoval niekoľko pasáží a k dôvodu odklonu od ustálenej rozhodovacej činnosti uviedol ďalšie rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) sp. zn. 10 Sžfk 54/2020 z 30. júna 2022, sp. zn. 1 Sžfk 16/2020 z 24. augusta 2022, sp. zn. 1 Sžfk 92/2020 z 1. júla 2022, sp. zn. 4 Sfk 25/2021 z 13. júla 2022, sp. zn. 3 Sžfk 24/2020 z 22. júla 2022, sp. zn. 3 Sžfk 12/2020 z 1. júla 2022 a sp. zn. 1 Sžfk 10/2022 z 24. februára 2022, z ktorých tiež odcitoval ním vybrané jednotlivé body rozhodnutí. 21. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti poukázal na svoju predchádzajúcu argumentáciu a navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť, pretože sa stotožnil s rozhodnutím správneho súdu. K argumentácii sťažovateľa v kasačnej sťažnosti uviedol, že sťažovateľ si rozhodnutia Najvyššieho súdu, ako aj Najvyššieho správneho súdu interpretuje
zo svojho uhla pohľadu a spôsobom, ktorý nekorešponduje so skutkovým stavom predmetnej veci.
IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
22. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu 16. februára 2023. Vec bola náhodným spôsobom pridelená piatemu senátu Najvyššieho správneho súdu a v tomto senáte bola pridelená sudkyni spravodajkyni JUDr. Anite Filovej.
Na základe § 27c rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu na rok 2023 v znení jeho opatrenia č. 6 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou. V rámci ôsmeho senátu bola vec pridelená JUDr. Rastislavovi Dlugošovi, PhD. ako sudcovi spravodajcovi.
23. Najvyšší správny súd, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
24. Spornou otázkou v predmetnej veci, ku ktorej riešeniu bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný, je posúdenie toho, či správny súd a správne orgány vychádzali zo správneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo
sporných faktúr. 25. Nárok na odpočítanie dane príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) vzniká za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky.
Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú, že (1) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), že (2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a že (3) prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.
26. Ustálená rozhodovacia činnosť vnútroštátnych súdov, ako aj Súdneho dvora EÚ identifikovala potom rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne, ak nie je sporná existencia dodaného tovaru a služieb). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučne tvrdenú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 44/2020 z 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 47; vo veci Maks Pen z 13. februára 2014, C-18/13, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth zo 6. septembra 2012, C-324/11, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 64; vo
veci Mahagében a Dávid z 21. júna 2012, C-80/11 a C-142/11, bod 50). 27. Čo sa týka materiálnych podmienok, kasačný súd dáva do pozornosti, že z hľadiska dôkazného bremena daňového subjektu ich splnenie nestačí len formálne deklarovať predložením vystavenej faktúry, ale v prípade vznesenia dôvodných pochybností správcom dane je tieto potrebné zo strany daňového subjektu aj preukázať. Dôkazné bremeno sťažovateľa sa vzťahuje tak k preukázaniu splnenia materiálnych/hmotnoprávnych podmienok dane (podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH) ako aj k splneniu formálnych podmienok (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH).
Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho
nie je. 28. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd argumentovali, že sťažovateľ nepreukázal, že mu tovar bol dodaný od deklarovaného dodávateľa - spoločnosti Unibest k. s. (resp. dodanie od deklarovaného dodávateľa bolo spochybnené), spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska).
29. Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že v čase daňovej kontroly bola deklarovaná dodávateľská spoločnosť Unibest, k. s. nekontaktná, so správcom dane nespolupracovala, na adrese sídla sa nenachádzala a konateľka jej komplementára nemá na Slovensku trvalý
pobyt. Bývalý konateľ komplementára dodávateľskej spoločnosti Unibest, k. s. p. Magyar síce potvrdil, že so sťažovateľom obchodoval na základe uzavretej písomnej zmluvy, sťažovateľ však žiadnu písomnú zmluvu vo svojich vyjadreniach počas daňovej kontroly nespomenul a dokonca v správnej žalobe uviedol, že spolupráca bola dohodnutá ústne. Hoci p.
Magyar správcovi dane prisľúbil zaslanie predmetnej písomnej zmluvy, neurobil tak a to dokonca ani na opätovnom vypočutí počas vyrubovacieho konania. Správca dane tak nemal možnosť uvedené overiť ani v účtovníctve deklarovanej dodávateľskej spoločnosti Unibest, k. s., a to vzhľadom už na jej vyššie spomínanú nekontaktnosť, ako aj nekontaktnosť novej konateľky jej komplementára
30. Pokiaľ ďalej sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namieta, že svedok p. Magyar potvrdil dodanie tovaru, tak kasačný súd konštatuje, že z jeho výpovedí, ako aj z vyjadrení sťažovateľa a zistení daňových orgánov cez MVI, je zrejmé, že tovar na adrese Beňadická 30 v Bratislave prevzala externá prepravná spoločnosť prostredníctvom vodičov s motorovými vozidlami s českými EČV. Z predmetných MVI bližšie vyplynulo, že prepravu vykonala Pražská správa autoparku s.r.o., ktorej konateľ uviedol, že prepravu objednala a zaplatila spoločnosť AVEC trade CZ, s.r.o., s ktorou má zmluvu od roku 2017 a tovar prepravuje vždy medzi totožnými adresami do Českej republiky (Kunovice, Babice). Nepotvrdili sa tak skutočnosti, ktoré uvádzal sťažovateľ vo svojich vyjadreniach, že prepravu tovaru síce objednal sťažovateľ, avšak na náklady spoločnosti AVEC trade CZ, s.r.o. a vykládka tovaru sa uskutočnila okrem adries v Českej republike (Kunovice, Babice) aj v Žiline. Sťažovateľ tak nijakým spôsobom počas daňového resp. vyrubovacieho konania nepreukázal, že spoločnosť Pražská správa autoparku
s.r.o., ktorá zabezpečovala prepravu pre AVEC trade CZ, s.r.o., doviezla tovar na sťažovateľom spomínanú adresu v Žiline, kde by sťažovateľ, resp. zamestnanci sťažovateľa tovar prevzali, čím by na sťažovateľa prešlo právo nakladať s tovarom. Z výpovede konateľa prepravnej spoločnosti Pražská správa autoparku s.r.o. naopak vyplýva, že tovar bol dodaný priamo spoločnosti AVEC trade CZ, s.r.o. bez toho, aby bol medzi tým dodaný sťažovateľovi, ktorý by ho od deklarovanej dodávateľskej spoločnosti Unibest, k. s. prevzal a preukázal to dôkazmi potvrdzujúcimi jeho tvrdenia. Z uvedeného preto vyplýva, že preprava medzi deklarovaným dodávateľom spoločnosťou Unibest, k. s. a sťažovateľom preukázaná nebola.
31. Kasačný súd dodáva, že v prejednávanej veci nie je zrejmé ani to ako sa tovar dostal na adresu Beňadická 30 v Bratislave, nakoľko p. Ottot vypovedal, že tovar doviezol p. Magyarovi na dve miesta - MATADORKA, Bratislava Petržalka a Kráľová pri Senci v jeho rodičovskom dome, čo však nesedí s výpoveďou p. Magyara, ktorý vypovedal, že tovar mu p. Otto doviezol
na Beňadickú 30 v Bratislave. Keďže p. Ottot mal tovar prepraviť vlastným motorovým vozidlom, ako uvádzal vo svojej výpovedi, daňové orgány tak nemali k dispozícii žiadne doklady preukazujúce prepravu tovaru na adresu Beňadická 30 v Bratislave.
Tieto doklady nemal k dispozícii ani p. Magyar. 32. Napriek sťažovateľom tvrdenému opaku, kasačný súd zastáva názor, že výpovede p. Magyara, sú s vyjadreniami sťažovateľa, vzájomne nekonzistentné a vzhľadom na ďalšie zistené skutočnosti správcom dane, napr. prostredníctvom MVI, vo svojej podstate nepreukazujúce deklarované tvrdenia sťažovateľa. V prejednávanej veci nejde o nepatrné nezhody, ale o nezrovnalosti týkajúce sa samotnej podstaty toho, či predmetný tovar dodala deklarovaná dodávateľská spoločnosť Unibest, k. s. sťažovateľovi.
V kontexte vyššie uvedeného sa tak vyhotovenia faktúr, formálna deklarácia obchodného vzťahu so sťažovateľom, formálne potvrdenie doručenia, resp. dodania tovarov a jeho prevzatie v množstve a cene, javia ako nedôveryhodné. 33. V reakcii na rozhodnutie správneho súdu, je však nutné dodať, že kasačný súd sa nestotožňuje s vyjadrením správneho súdu uvedeným v bode 12, tretia veta tohto rozsudku, že v prejednávanej veci nebolo spochybnené, že žalobca následne dodal tovar do iného členského
štátu. Z protokolu správcu dane, z prvostupňového ako aj druhostupňového rozhodnutia daňových orgánov, ako aj zo súhrnných hodnotení je zrejmé, že spochybnené bolo práve to, že deklarovaná dodávateľská spoločnosť Unibest, k. s. dodala tovar sťažovateľovi, ktorý mal následne dodať tovar konečnému odberateľovi spoločnosti AVEC trade CZ, s.r.o. v inom členskom štáte. Dokazovaním v administratívnom konaní sa nepreukázalo, že sťažovateľ ako odberateľ prevzal od deklarovanej dodávateľskej spoločnosti predmetný tovar, v dôsledku čoho na neho neprešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH a z uvedeného dôvodu preto sťažovateľ nemohol ani tovar dodať ďalej (pozri rozhodnutie žalovaného napr. s. 24, 25 alebo 30, rovnako tak rozhodnutie správcu dane napr. s. 16 a 18, alebo závery uvedené v protokole s. 12 až 14). V prejednávanej veci tak daňové orgány nespochybnili existenciu predmetného tovaru, čo uviedol aj správny súd vo svojom rozhodnutí a skutočnosť, že tovar bol následne dodaný do iného členského štátu prepravnou spoločnosťou Pražská správa autoparku s.r.o.
Napriek uvedenému argumentačnému vybočeniu sa správny súd však vo všetkom ostatnom stotožnil s daňovými orgánmi a dospel k rovnakému záveru, že v prejednávenj veci boli vznesené dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnej podmienky bližšie uvedenej v bode 28 tohto rozsudku, čím dôkazné bremeno prešlo na sťažovateľa, ktorý pochybnosti správcu dane nerozptýlil, s čím sa stotožňuje i kasačný súd.
34. Spomínané dôvodné pochybnosti vznesené správcom dane sa týkali len vzťahov a okolností medzi sťažovateľom a jeho deklarovaným dodávateľom. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére sťažovateľa a v tomto rozsahu sa od neho dôvodne požadovalo vyvrátenie pochybností, ktoré daňovým orgánom vznikli. Kasačný súd zastáva názor, že od daňového subjektu - sťažovateľa uplatňujúceho si odpočet DPH možno rozumne požadovať, aby preukázal okolnosti dodania a prijatia tovaru, ktorého nákup fakturačne deklaruje.
Sťažovateľ tak podľa kasačného súdu nebol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom vo vzťahu k preukazovaniu skutočností, ktoré sú z hľadiska splnenia podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane relevantné, tak ako to tvrdí v kasačnej sťažnosti.
35. Na prijatom závere nemení nič ani námietka sťažovateľa, že správca dane mal k dispozícii bankové výpisy, ktoré mali preukazovať úhradu za predmetný tovar sťažovateľom. Ako už kasačný súd uviedol vyššie vo všeobecných východiskách tohto rozsudku, z hľadiska dôkazného bremena daňového subjektu, splnenie materiálnych podmienok nestačí deklarovať len po formálnej stránke predložením vystavenej faktúry alebo potvrdeniami o úhrade, ale v prípade vznesenia dôvodných pochybností správcom dane je tieto potrebné zo strany daňového subjektu aj preukázať, čo sa v predmetnej veci podľa kasačného súdu nestalo.
36. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom, že pochybnosti na strane subdodávateľov dodávateľa sťažovateľa v zásade nepredstavujú dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočet DPH, pretože daňový subjekt v zásade nemá povinnosť zisťovať pôvod dodaného tovaru, a teda pátrať po skutočných subdodávateľoch jeho dodávateľa (k tomu pozri rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 z 30. júna 2022, publikované v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).
A hoci v prejednávanej veci daňové orgány poukázali na pôvod tovaru od subdodávateľov deklarovanej dodávateľskej spoločnosti, z administratívneho spisu je podľa kasačného súdu ale zrejmé, že išlo skôr o priblíženie okolností, ktoré sa v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov s tovarom diali.
Ako kasačný súd uviedol už vyššie, pochybnosti žalovaného boli vznesené priamo vo vzťahu medzi sťažovateľom a jeho deklarovaným dodávateľom a nepriznanie odpočtu DPH nebolo postavené na pochybnostiach o subdodávateľoch. Preto sa v tomto kasačný súd stotožňuje so správnym súdom, že na daný prípad neprichádza do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, ako namietal sťažovateľ.
37. Ako uviedol správny súd a ako bolo i v tomto rozsudku už opakovane konštatované, daňové orgány spochybnili dodanie tovaru zo strany spoločnosti Unibest, k. s., keď dôkazné bremeno zaťažovalo sťažovateľa, nie daňové orgány. Uvedené znamená, že otázka podvodného konania či zneužitia práva je za daných okolností bezpredmetná. Preto aj argumentácia sťažovateľa týkajúca sa judikatúry Súdneho dvora EÚ, ako aj rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 4 Afs 58/2017 z 2. augusta 2017 ohľadne podvodného konania, na ktoré v súvislosti s odklonom od ustálenej rozhodovacej činnosti sťažovateľ poukazoval, nie je relevantná. 38. Záverom kasačný súd konštatuje, že napriek tomu, že sťažovateľ uviedol množstvo rozhodnutí Najvyššieho súdu ako aj Najvyššieho správneho súdu, od ktorých sa mal správny súd napadnutým rozsudkom odkloniť, neuviedol konkrétne ako tieto majú súvisieť s prejednávanou vecou. Sťažovateľ v súvislosti s týmto sťažnostným bodom argumentoval, že judikatúra Súdneho dvora EÚ sa začína prejavovať už aj v rozhodovacej činnosti slovenských súdov, nijako ale nereflektoval na to, že práve správny súd v napadnutom rozsudku z tejto judikatúry pri rozhodovaní vychádzal a aj na podklade nej podrobne sťažovateľovi dôvodil, prečo sa stotožnil s právnym názorom daňových orgánov. Vzhľadom na uvedené kasačný súd neidentifikoval konkretizáciu alebo bližšiu špecifikáciu takej ustálenej rozhodovacej praxe, od ktorej sa mal správny súd svojím rozsudkom odchýliť, a preto aj tento sťažnostný bod vyhodnotil ako nedôvodný.
V. Záver
39. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje za v postačujúcej miere odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 40. O nároku na náhradu trov kasačného konania kasačný súd rozhodol tak, že žiadnemu z účastníkov konania právo na náhradu trov konania nepriznal. Kasačný súd urobil tak z dôvodu, že sťažovateľ úspech v kasačnom konaní nemal a kasačný súd súčasne nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by žalovaný mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania. 41. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 29. októbra 2024