5Sfk/17/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA, IČO: 14285410, s miestom podnikania Partizánska 684/80, Poprad, právne zastúpeného: JUDr. Marek Radačovský, advokát so sídlom Žriedlová 3, Košice, IČO: 35553961, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101592414/2020 zo dňa 16. októbra 2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. PO-3S/32/2020-174 zo dňa 7. decembra 2023, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

II. Konanie na správnom súde

5. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu na Krajský súd v Prešove správnu žalobu, domáhajúc sa zrušenia rozhodnutia žalovaného spolu s rozhodnutím správcu dane a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie. V podanej žalobe žalobca namietal predovšetkým nezákonnosť procesných postupov (vykonávanie dokazovania; hodnotenie dôkazov; námietku zaujatosti; označenie správcu dane a daňového subjektu a pod.) správcu dane a žalovaného, najmä: - nesprávne označenie žalobcu ako daňového subjektu v protokole o daňovej kontrole, ako aj v rozhodnutí správcu dane, z ktorého dôvodu protokol z daňovej kontroly nie je zákonným dôkazom; - nezákonnosť vykonaných výsluchov zamestnancov žalobcu, ktoré boli vykonávané bez akéhokoľvek návrhu žalobcu, iba z iniciatívy správcu dane, a to až vo vyrubovacom konaní; - nesprávne vyhodnotenie dôkazov správcom dane a žalovaným; zároveň má žalobca za to, že žalovaný hodnotil jednotlivé dôkazy nie jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach, ale selektívne, t. j. vyhodnocoval a zohľadnil iba tie dôkazy, ktoré korešpondovali s jeho rozhodnutím; - žalovaný sa nevyjadril k odvolacej námietke žalobcu, týkajúcej sa žalobcom vznesenej námietky zaujatosti proti všetkým zamestnancom správcu dane, o ktorej bolo rozhodnuté až potom, ako sa konkrétni namietaní zamestnanci správcu dane zúčastnili úkonu nemajúceho charakter neodkladnosti, konkrétne výsluchu colníkov; - žalovaný sa nevysporiadal s tvrdením, že ak v daňovom konaní ohľadne dotknutého zdaňovacieho obdobia nebol vykonaný jediný dôkaz, ktorý by potvrdil existenciu údajnej nefiškálnej tlačiarne na prevádzke žalobcu nemôže žalovaný tvrdiť, že žalobca tlačil v danom zdaňovacom období akékoľvek „falošné doklady“. Z realizovaných výsluchov jednoznačne vyplynulo, že nie je reálne, aby správca dane preukázal existenciu každej jednej správcom tvrdenej služby, a teda správca dane nijako nevie preukázať existenciu zdaniteľného plnenia a nemôže určiť rozdiel dane;

6. Správny súd v Košiciach (ďalej aj „správny súd“), na ktorý s účinnosťou od 01.06.2023 v súlade s § 3 ods. 3 písm. c/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov prešiel výkon súdnictva z Krajského súdu Prešove, napadnutým rozsudkom č. k. PO-3S/32/2020-174 zo dňa 07.12.2023 správnu žalobu postupom podľa § 190 SSP ako nedôvodnú zamietol.

Správny súd zhodnotil, že dôvody obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaného korešpondujú s dôvodmi jeho rozhodnutia, ktoré bolo predmetom súdneho prieskumu vo veci vedenej pod sp. zn. PO-1S/100/2020, a ktorého výsledkom bol citovaný rozsudok zo dňa 05.10.2023.

Uvedení svedkovia potvrdili, že nimi dochádzalo pri vydávaní dokladov z registračnej pokladnice k používaniu oboch funkcií ako „Hotovosť“, tak aj „Hotovosť*“. Skutková okolnosť týkajúca sa funkcie „Hotovosť*“ (umožňujúcej tlač dokladov vyvolávajúcich riziko zámeny s riadnym pokladničným dokladom) bola v danej veci formulovaná a podopretá zákonným dôkazom vo forme expertízy ERP už počas daňovej kontroly. Bola taktiež ustálená skutková okolnosť využitia tejto funkcie žalobcom na vydanie takéhoto dokladu pri realizovaní zdaniteľného obchodu (táto skutková okolnosť bola podopretá už dôkazom vo forme vykonaného nákupu pri miestnom zisťovaní zamestnancom správcu dane).

Správny súd zdôraznil, že vykonané dôkazy je potrebné hodnotiť vo vzájomných súvislostiach a poukázal na podstatné odlišnosti vo výpovedi zamestnankyne žalobcu Z. F. pri miestnom zisťovaní a pri výsluchu. Pokiaľ išlo o námietku žalobcu týkajúcu sa použiteľnosti vyjadrenia tejto svedkyne, správny súd poukázal na to, že pokiaľ nebolo preukázané, že v procese miestneho zisťovania bol pri získavaní vyjadrenia zamestnankyne žalobcu porušený zákon, je možné tento dôkaz považovať za zákonný. Zopakoval, že skutočnosť, že žalobca používal funkciu „Hotovosť*“, na základe ktorej tlačil pokladničné doklady cez nefiskálnu tlačiareň, vyplynula už z miestneho zisťovania dňa 23.10.2017, pri ktorom zamestnankyne žalobcu vystavili pokladničný doklad s použitím funkcie „Hotovosť*“, tento bol riadne vytlačený a odovzdaný pracovníkom colného úradu a taktiež bola na tieto doklady prijatá tržba za riadne poskytnutú službu.

Túto skutočnosť napokon potvrdilo aj miestne zisťovanie, pri ktorom boli zaistené dve tlačiarne (fiskálna a nefiskálna), pričom obe boli funkčne spojené s ERP, čo bolo aj riadne zdokumentované. 11. Správny súd vyhodnotil, že doklady vytlačené cez funkciu „Hotovosť*“ nemali v celej konštrukcii ERP daňového subjektu žiadny iný význam, ako pre účely evidencie nepriznanej tržby (nemali vplyv na pohyb zásob), rátali sa však do tržby internej dennej uzávierky tak, ako keby bola tržba aj reálne prijatá, a do fiskálnej dennej uzávierky sa nezaznamenávali.

12. Uvádzané doklady obsahovali interné číslo, ktoré jednoznačne preukazuje, v akom poradí boli tieto doklady tlačené, interné číslo má rastúci charakter a interným číslom boli označované pravé aj falošné doklady. Doklady obsahovali reálne položky a ich kombinácia na dokladoch spolu s identifikovaným poradím ich tlače, časom ich tlače, jednoznačne preukazuje, že tieto doklady boli reálne vystavované a odovzdávané zákazníkom. Z uvedených dôkazov podľa správneho súdu nespochybniteľne vyplýva, že doklady tlačené cez funkciu „Hotovosť*“ boli tlačené, boli na nich evidované tržby a tieto neboli zaznamenané vo fiskálnej tlačiarni, ale len na internej dennej uzávierke.

Námietka vznesená žalobcom sa týkala iba procesného postupu namietaných zamestnancov v rámci ústneho pojednávania konaného dňa 26.09.2019, preto správny súd uvedenú námietku vyhodnotil ako nedôvodnú. 14. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku žalobcu týkajúcu sa neuvedenia adresy sídla správcu dane v protokole z daňovej kontroly. Správny súd uviedol, že z obsahu administratívneho spisu jednoznačne vyplýva skutočnosť, že správne konanie vo veci žalobcu bolo vedené pobočkou Daňového úradu Prešov, konkrétne pobočkou Poprad a i keď uvedené je možné vnímať ako postup síce nezodpovedajúci doslovnému zneniu § 47 písm. a/ Daňového poriadku, tento postup v danom prípade nemá žiaden negatívny dopad na subjektívne práva

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

16. V úvode kasačnej sťažnosti sťažovateľ poukázal na nedostatočné odôvodnenie rozsudku správneho súdu, namietajúc porušenie práva na spravodlivý proces z dôvodu, že správny súd nedal sťažovateľovi odpovede na otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany a žalobnými dôvodmi a námietkami. Namietol správnym súdom nesprávne posúdenú žalobnú námietku týkajúcu sa nedostatočného zistenia skutkového stavu, a to najmä nevysporiadaním sa s dôkazmi, ktoré vyvracajú tvrdenia žalovaného. Správnemu súdu sťažovateľ vytkol nesprávne právne posúdenie predovšetkým vo vzťahu k dôkazom - výsluchom svedkov, keď správny súd v napadnutom rozsudku zovšeobecnil obsah vykonaných dôkazov a to ničím nepreukázaným tvrdením a zistením o neobjektívnosti výpovedí svedkov bez komplexného posúdenia ich obsahu jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach.

18. Tvrdenie žalovaného, že ani jeden zo svedkov sa jednoznačne nevyjadril, že nepoužíval funkciu „Hotovosť*“ predstavuje podľa názoru sťažovateľa jednoznačné nepochopenie postavenia žalovaného ním samotným. V predmetnej veci sa nekoná o nároku sťažovateľa na vrátenie odpočtu dane, kde by znášal dôkazné bremeno sťažovateľ, ale naopak, v tomto konaní znáša dôkazné bremeno žalovaný.

Sťažovateľ má za to, že svedkovia vyvrátili tvrdenia správcu dane o existencii nefiskálnej tlačiarne, nevšimli si, že by na niektorom z dokladov bolo uvedené „Hotovosť*“ a zároveň popreli, že by takéto doklady vyšli z tlačiarne. Tvrdenia ohľadom funkcie „Hotovosť*“ mali svedkovia predniesť po ovplyvnení obrázkom, ktorý správca dane vytiahol z „kopy papierov A4“, ktoré mal správca dane na stole počas pojednávania. Zároveň podľa sťažovateľa správca dane neuviedol výpovede iných svedkov (F., R., Š. J. C. Š.), ktorí vyvrátili tvrdenia správcu dane.

20. Sťažovateľ poukázal na zápisnice správcu dane a 13 svedeckých výpovedí, z obsahu ktorých má byť vyvrátená existencia nefiskálnej tlačiarne, čo podľa sťažovateľa vyvracia záver o tlačení dokladov s údajom „Hotovosť*“. To, že existencia nefiskálnej tlačiarne bola zistená na miestnom zisťovaní v októbri 2017, nemá podľa sťažovateľa relevanciu vo vzťahu k danej

V uvedenej súvislosti sťažovateľ poukázal na § 19 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty zopakujúc, že správca dane, ako ani žalovaný nepreukázali, že by u sťažovateľa v spornom zdaňovacom období vznikol zdaniteľný príjem vo výške určenej napadnutými rozhodnutiami, keď zároveň nebolo preukázané, že došlo k dodaniu tovarov alebo služieb, za ktoré by tieto plnenia prijal. Sťažovateľ poukázal na to, že samotná technická expertíza vypracovaná inou zložkou žalovaného nie je podľa názoru samotného žalovaného (viď prvotné rozhodnutia žalovaného o zrušení rozhodnutia správcu dane) dostatočným dôkazom na preukázanie existencie ďalších tržieb, ktoré neboli uvedené v daňovom priznaní a ohľadom reálneho prijatia tržby sa žalovaný obmedzil v podstate na konštatovanie o tom, že pri ERP by musel byť inštalovaný kamerový systém, čo nebol.

obdobie. V priebehu daňovej kontroly ani vo vyrubovacom konaní pritom podľa sťažovateľa nebolo preukázané prijatie tržieb na základe dokladov, ktoré správca dane označuje ako „falošné doklady“. 23. V závere kasačnej sťažnosti sťažovateľ namietal, že správny súd vedome prehliadol nedostatky procesných postupov správcu dane pri vykonávaní úkonov v rámci ústnych pojednávaní a tiež prehliadol formálne nedostatky protokolu z daňovej kontroly, a to napriek tomu, že ich sám identifikoval. Zdôraznil, že samotní zamestnanci žalovaného ako vypočúvané osoby v závere zápisnice z ústneho pojednávania museli podať námietky proti jej obsahu. 24. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 08.04.2024 navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť, stotožňujúc sa s právnym posúdením správneho súdu, zotrvávajúc na svojej predchádzajúcej argumentácii.

a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 26. Kľúčovou právnou otázkou, ktorou sa kasačný súd zaoberal, bolo posúdenie správnosti záverov správneho súdu ohľadom porušenia § 19 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty zo strany sťažovateľa tým, že sťažovateľ v kontrolovanom zdaňovacom období nemal priznať daň z pridanej hodnoty z tržieb evidovaných v ERP, ktoré sa do prevádzkovej ani inej fiskálnej pamäte nezaznamenávali a ktoré boli tlačené pomocou nefiskálnej tlačiarne s použitím špeciálneho typu platby „Hotovosť*“. Okrem uvedenej kľúčovej otázky bolo potrebné sa vysporiadať i s ostatnými sťažnostnými námietkami sťažovateľa, ktoré smerovali k procesu dokazovania a ktoré boli prevažne procesnej povahy. 27. Podľa § 464 ods. 2 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola aspoň v piatich prípadoch predmetom konania pred kasačným súdom na základe skoršej kasačnej sťažnosti podanej tým istým sťažovateľom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na svoje skoršie rozhodnutia, a ak sa v celom rozsahu stotožňuje s ich odôvodnením, ďalšie dôvody už nemusí uvádzať. 28. Kasačný súd zistil, že v prejednávanej veci je predmetom konania pred kasačným súdom takmer totožný skutkový a právny stav s rozdielom iba v označení mesiaca zdaňovacieho obdobia, ktorý bol predmetom konaní kasačného súdu a ním vydaných rozsudkov vo veciach vedených pod sp. zn. 4Sfk/25/2024 (zdaňovacie obdobie august 2015), sp. zn. 4Sfk/40/2024 (zdaňovacie obdobie august 2013), sp. zn. 5Sfk/33/2024 (zdaňovacie obdobie august 2017), sp. zn. 5Sfk/30/2024 (zdaňovacie obdobie február 2016), sp. zn. 5Sfk/25/2024 (zdaňovacie obdobie máj 2017), sp. zn. 4Sfk/14/2024 (zdaňovacie obdobie december 2016) a iných. V predmetných konaniach, ktoré spočívali na obdobnom skutkovom základe, považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa vo vzťahu k obdobným sťažnostným bodom za nedôvodnú a kasačné sťažnosti sťažovateľa zamietol. Kasačný súd sa s odôvodneniami týchto rozsudkov v celom rozsahu stotožňuje a poukazuje na ne, a v zmysle § 464 ods. 2 SSP už ďalšie dôvody neuvádza.