5Sfk/19/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): CORAL, spol. s.r.o., so sídlom Novozámocká 207, Ivanka pri Nitre, IČO: 34122419, právne zastúpený: JUDr. Svetlana Kšiňanová, PhD., advokátka so sídlom Štefánikova 4, 949 01 Nitra, IČO: 51019922, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100292462/ 2021 zo dňa 22. februára 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/24/2021-105 zo 4. októbra 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/24/2021-105 zo 4. októbra 2022 tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100292462/2021 zo dňa 22. februára 2021 zrušuje a vec žalovanému vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred kasačným súdom a správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. V rámci daňovej kontroly preveroval zdaniteľné obchody uskutočnené medzi žalobcom a deklarovanými dodávateľmi: - Peter Štepánek, s.r.o. - NEXT TRADE, s.r.o. - TC Grupe, s.r.o. Predmetom zdaniteľných obchodov s vyššie uvedenými deklarovanými dodávateľmi bolo dodanie tovaru - kuracieho mäsa.

4. V prvom fakturačnom reťazci deklarovaného dodávateľa Peter Štepánek, s.r.o. tovar podľa zistení správcu dane prechádzal viacerými spôsobmi prostredníctvom spoločností Bewis, s.r.o., M-I, s.r.o., SAPETIUS, s.r.o., SUSS, s.r.o., ASSORO, s.r.o., COKER, s.r.o., FAMAX, s.r.o., INTEC - VH, s.r.o., JET LET, spol. sr.o., RINOR, s.r.o., ROFOC, s.r. .o., RENEGAR, s.r.o., FAMAX plus s.r.o., OPTAR, s.r.o. a AIRBORNE s.r.o.

- subdodávatelia OPTAR, s.r.o., RENEGAR, s.r.o. a AIRBORNE s.r.o. nemajú registrovanú činnosť, ani schválenú prevádzkareň potravinárskeho podniku, - zo záverov MVI vyplynulo, že nebolo preukázané uskutočnenie zdaniteľných obchodov priamo medzi spoločnosťami Bewis, s.r.o., SUSS s.r.o., ASSORO, s.r.o., resp. ROFOC, s.r.o. a spoločnosťou Peter Štepánek, s.r.o., - správca dane na základe CMR spochybnil prepravu medzi jednotlivými spoločnosťami a Peter Štepánek, s.r.o., - ani u jedného subdodávateľa neboli preukázané materiálno - technologické a personálne predpoklady na vykonávanie ekonomickej činnosti, - svedecké výpovede spolupracujúcich štatutárov subdodávateľov Optar, s.r.o. a SAPETIUS, s.r.o. sú iba vo všeobecnej rovine, - nebolo preukázané, že tovar uvedený na faktúrach subdodávatelia skutočne vlastnili a nebolo tiež preukázané, že tento reálne dodali daňovému subjektu Peter Štepánek, s.r.o.

nasledovné: - konateľ spoločnosti SCAND SLOVAK s.r.o. uviedol, že so spoločnosťou NEXT TRADE, s.r.o. nespolupracoval, spoločnosť nepozná a identifikované faktúry nevystavil a nepodpísal, uvedená spoločnosť zároveň nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť, - spoločnosť Frozen Trade, s.r.o. je nekontaktná, nevlastní majetok a jej konateľ uviedol, že obchodoval s mrazeným mäsom a ako dodávateľa označil spoločnosť ANFOOD s.r.o., ktorá je nekontaktná, - spoločnosť Ribeco Business, s.r.o. je nekontaktná a so správcom dane nespolupracuje, a nespolupracuje ani jej konateľ a z jeho výpovede v konaní podľa osobitných právnych predpisov - č. PPZ-NKA-JFP2-149-014/2014 vyplýva, že dokumenty mu dávali podpisovať iné osoby, ktorých totožnosť nechcel prezradiť z obavy o svoje zdravie, - spoločnosti Food Spedition s.r.o. a Well Trade, s.r.o. sú nekontaktné.

nepredložili, - aktuálny konateľ Ladislav Kmeťo uviedol, že spoločnosť, ktorej je konateľom nepozná, o tejto nič nevie, žiadne doklady spoločnosti nevystavoval ani nepodpisoval, - v dôsledku vyššie uvedeného nebolo možné preveriť dodanie tovaru v účtovníctve, - u uvedeného dodávateľa neboli preukázané materiálno - technologické a personálne predpoklady na vykonávanie ekonomickej činnosti, - nebolo preukázané, že dodávateľská spoločnosť reálne obchodovala s tovarom ako je mrazené kuracie mäso, - nebol preukázaný prevod vlastníckeho práva medzi deklarovanými účastníkmi zdaniteľných obchodov a tým vznik daňovej povinnosti u dodávateľa.

Spoločnosť CORAL, spol. s r.o. nekonala s náležitou starostlivosťou zdaniteľnej osoby, aby sa vyhla účasti na podvode s DPH a nerešpektovala povinnosť vysledovateľnosti potravín a riadneho označovania potravín, nemá vedomosť o pôvode potravín, ktoré jej boli dodané a s týmito ďalej obchodovala.

8. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný preskúmavaným rozhodnutím č. 100292462/2021 zo dňa 22.02.2021 tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil, postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne

Je na rozhodnutí daňového subjektu, koho si vyberie za obchodného partnera, avšak v prípade, že dodávateľ, resp. subdodávateľ nepreukáže realizáciu obchodného prípadu a vznik daňovej povinnosti, daňový subjekt sa dostáva do dôkaznej núdze z dôvodu, že právo na odpočet dane nie je preukázané. Okrem vystavených účtovných dokladov predložených žalobcom nebolo žiadnym iným spôsobom preukázané, že tovar bol dodaný daňovému subjektu práve tými spoločnosťami, ktoré sú uvedené na faktúrach ako dodávatelia. 9. Žalovaný sa stotožnil i so zisteniami správcu dane, že žalobca mohol byť účastníkom podvodného konania z dôvodu, že dodávateľské resp. subdodávateľské spoločnosti sú spoločnosťami, ktoré boli po vykonaní deklarovaných zdaniteľných plnení zlúčené resp. vymazané z obchodného registra, bývalí konatelia spoločností sú nekontaktné osoby, čo znamená, že realizácia obchodných transakcií nebola žiadnym spôsobom preukázaná. Žalobcom predložené dodávateľské faktúry sú len formálnym dôkazom dovršujúcim hmotno- právne aspekty možnej realizácie zdaniteľného obchodu a za súčasnej situácie absentujú

II. Konanie pred správnym súdom

Argumentoval, že splnil obidve kumulatívne podmienky na vznik práva na odpočítanie dane (existencia platiteľa dane a vznik daňovej povinnosti) a nie je možné od neho ako od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal, s následnou sankciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno.

Správny súd nezistil ani žalobcom konkretizované porušenie spočívajúce vo vykonávaní úkonov počas prerušenia daňovej kontroly, keďže zápisnice o úkonoch zo dňa 09.05.2016 a 01.06.2016, na ktoré poukazoval žalobca, sa v administratívnom spise nenachádzajú a ani na ne daňové orgány nepoukazujú v rámci svojich rozhodnutí. 13. Čo sa týkalo argumentácie žalobcu ohľadom súkromného znaleckého posudku č. 3/2019 zo dňa 19.02.2019 uviedol, že v tomto nie sú zohľadnené skutočnosti zistené v priebehu dokazovania. Keďže v danej veci bola jednoznačne spochybnená opodstatnenosť a priebeh zdaniteľných plnení tak, ako boli formálne deklarované prostredníctvom predložených dokladov v preverovanom zdaňovacom období, uvedená argumentácia podľa názoru správneho súdu neobstála. Odpočítanie dane nenastáva ,,ex lege“, ale je oprávnením platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou k preukázaniu zákonných podmienok na jeho

plnenia. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že dodávateľ v doklade uvedený mu naozaj tovar alebo službu dodal, avšak len za predpokladu, že zistené okolnosti nasvedčujú tomu, že takéto písomnosti naozaj odrážajú (a teda dokladujú) uskutočnené plnenie.

. 14. Skutočnosť, že žalobca vlastní daňové doklady od svojho dodávateľa Peter Štepánek, s. r. o.,TC Grupe, s.r.o. ako aj NEXT TRADE s.r.o., to, že jeho dodávateľ predmetné obchody potvrdil a potvrdil tiež, že vystavené faktúry riadne zaúčtoval a priznal daňovú povinnosť k DPH, ešte nedokazuje, že im v súvislosti s týmito dodávkami v súlade so zákonom č. 222/2004 Z. z. vznikla daňová povinnosť. Predloženie dokladov je totiž len jednou z hmotno-právnych podmienok na uznanie odpočítania dane a i keď majú doklady všetky náležitosti daňového dokladu a sú riadne zaúčtované, neznamená to, že daň z pridanej hodnoty bola odpočítaná oprávnene a v súlade so zákonom. Správny súd zdôraznil, že preskúmavané rozhodnutie nestojí iba na závere o spochybnení predložených dôkazov, ale žalovaný (i správny súd) dospel priamo k odôvodneným záverom o tom, že deklarované obchody niesli znaky podvodných transakcií. 15. Čo sa týka miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcej z ust. § 24 ods. 1 Daňového poriadku, keď z vykonaného dokazovania vo vzťahu k jednotlivým zdaniteľným

16. Výpovede osôb, akými sú bývalí konatelia deklarovaných dodávateľov kontrolovaných daňových subjektov, prípadne ich subdodávateľov zo svojej podstaty nemôžu mať charakter rozhodujúcich dôkazov, pretože ich obsah, vzhľadom na postavenie takýchto svedkov, môže mať len charakter tvrdení, resp. vyhlásení, ktoré je potrebné ďalej preukazovať.

17. Správny súd s odkazom na judikatúru SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft. a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11 konštatoval, že určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanoviská účastníkov

konanie. 19. V kasačnej sťažnosti žalobca namietal: - nesprávne vyhodnotenú námietku nezákonnosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu MVI, keďže z administratívneho spisu nie je možné zistiť dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená.

Inštitút prerušenia daňovej kontroly nemôže byť zneužívaný na jej faktické predĺženie prostredníctvom vyžadovania súčinnosti od daňového subjektu v procesných formách, ktoré sa môžu realizovať v priebehu daňovej kontroly. Uvedená súčinnosť mohla byť vykonaná počas daňovej kontroly a nemuseli byť tieto úkony vykonávané počas jej prerušenia; - nesprávne právne posúdenie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane. Sťažovateľ splnil hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH a ich splnenie aj riadne preukázal. Odkázal na závery vyplývajúce zo súkromného znaleckého posudku č. 3/2019, ktorý predložil v daňovom konaní, ako aj na ostatné predložené listinné dôkazy (faktúry, skladové a účtovné evidencie) s tým, že materiálna existencia zdaniteľného plnenia správcom dane spochybnená nebola. Žalovaný pre svoj záver neuviedol žiadny priamy dôkaz, ktorý by potvrdzoval, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH; - povinnosť preukázať vznik daňovej povinnosti v každom článku dodávateľského reťazca nie

k dispozícii. Spoločnosti, ktoré označil správca dane ako spoločnosti, ktoré daň nepriznali a neodviedli, tieto nie sú dodávateľmi sťažovateľa a ani žiadnymi jeho subdodávateľmi. Pokiaľ nejaký daňový subjekt neplní svoje povinnosti (ako napríklad je nekontaktný alebo nearchivuje účtovníctvo), uvedené nemôže byť na ťarchu sťažovateľa; - spoločnosti COKER s.r.o, OPTAR s.r.o. RINOR s.r.o., ROFOC s.r.o., Well Trade s.r.o., podľa záverov správcu dane zmiznutí obchodníci, daň z dodania nepriznali a nezaplatili, tieto spoločnosti však nie sú priami dodávatelia sťažovateľa, sťažovateľ s nimi neobchodoval a nepozná ich. Pokiaľ sa sťažovateľovi nepreukáže podvodný úmysel, je hodnotenie skutkovej otázky, či mohol a mal vedieť, že sa prijatím určitého plnenia zúčastnil reťazca spoločností poznačeného daňovým podvodom, spojené so zisťovaním preventívnych a kontrolných opatrení, ktoré v rámci zachovania obozretnosti daňový subjekt prijal alebo mal prijať, aby zabránil hoc aj nevedomej účasti na daňovom podvode. Sťažovateľovi žiadny podvodný

IV. Právne posúdenie kasačným súdom

22. Kasačný súd zo svojej rozhodovacej činnosti zistil, že námietky hmotnoprávnej povahy sťažovateľa už boli predmetom viacerých konaní pred kasačným súdom. Tieto sa týkali záverov z totožnej daňovej kontroly, teda aj rovnakého skutkového stavu a právneho posúdenia nároku na odpočet DPH (napríklad rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 2Sfk/44/ 2023, sp. zn. 2Sfk/70/2022, sp. zn. 2Sfk/5/2023, sp. zn. 2Sfk/12/2023, sp. zn. 5Sfk 14/2023, sp. zn. 4Sfk/24/2023, sp. zn. 2Sfk/28/2023, sp. zn. 4Sfk/38/2023). Kasačný súd sa stotožnil s predloženou argumentáciou, v dôsledku čoho bolo kasačným sťažnostiam sťažovateľa vyhovené. Jediným rozdielom medzi posudzovanými vecami bola skutočnosť, že v nižšie už skôr rozhodnutej veci správca dane posudzoval zdaniteľné obchody aj s inými deklarovanými dodávateľmi než spoločnosťami Peter Štepánek, s.r.o., NEXT TRADE, s.r.o. a TC Grupe, s.r.o.

24. Hmotnoprávne podmienky v rámci preukazovania práva na priznanie práva na odpočet DPH spočívajú v tom, že (1) daňový subjekt nárokujúci si odpočet je zdaniteľnou osobou, (2) tovar, ktorým odôvodňuje právo na odpočítanie DPH, musí byť dodaný inou (ďalšou) zdaniteľnou osobou a (3) zdaniteľná osoba predmetný tovar následne použije vlastné zdaniteľné plnenia.

27. Daňový podvod, resp. daňový únik, je v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej Únie možné chápať v intenciách účasti zdaniteľnej osoby na zdaniteľných obchodoch, ktorých účelom je profitovať na systéme DPH tým, že jeden z účastníkov obchodu štátu daň neodvedie a ďalší účastník si uplatňuje právo na jej odpočítanie. Súdny dvor Európskej Únie vo svojej judikatúre (napr. C-439/04 a C- 440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL) však zároveň uvádza, že ak je plnenie tejto zdaniteľnej osoby súčasťou iných plnení v dodávateľskom reťazci poznačených daňovým podvodom, ktoré predchádzajú alebo nasledujú po plnení tejto zdaniteľnej osoby, jej právo na odpočítanie DPH nemôže byť obmedzené, ak zdaniteľná osoba nebola na podvodnom konaní priamo zúčastnená, resp. o takomto konaní nevedela alebo nemohla vedieť.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

29. Notorietou v tomto smere je taktiež časté konštatovanie finančných orgánov, že je ich právom preskúmať celé pozadie dodávateľsko - odberateľských vzťahov v rámci posudzovaných obchodných stykov, na ktorých zdaniteľná osoba participovala, ako aj právo od nej požadovať, aby prijala všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

31. V kontexte problematiky preukazovania splnenia podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (bod 23 tohto rozsudku) je preto potrebné dôsledne diferencovať subjekt, ktorý zaťažuje dôkazné bremeno, pretože kým pri podmienkach na priznanie práva na odpočítanie DPH dôkazné bremeno zaťažuje prvotne a primárne zdaniteľnú osobu, v prípade preukazovania účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku je procesná situácia presne opačná, keďže zaťažuje finančné orgány. To znamená, že pokiaľ finančné orgány prostredníctvom skutkových zistení v daňovej kontrole dospievajú k záveru, že zdaniteľná osoba bola súčasťou obchodného reťazca, v ktorom sa črtajú prvky typické pre daňové úniky (nekontaktné spoločnosti, zmiznutí obchodníci, nastrčený konatelia a pod.), ich povinnosťou je preukázať, že táto zdaniteľná osoba na týchto aktivitách participovala buď vedome, alebo na nich participovala svojou nedbanlivosťou, resp. ľahostajnosťou.

33. Zároveň kasačný súd dopĺňa aj rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022, uverejneného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, a ktorý jasne stanovuje, že „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“.

35. Kasačný súd už len okrajovo uvádza, že podstatnou kategóriou v načrtnutej problematike je aj zneužitie práva (bod 23 tohto rozsudku). Ide v podstate o aktivity zdaniteľnej osoby, ktorými sleduje získanie neoprávnenej daňovej výhody, alebo sa rôznymi spôsobmi snaží vyhnúť daňovým povinnostiam. Konzekventne však rozdielom vo vzťahu k daňovému konaniu je skutočnosť, že pri zneužití práva nedochádza k priamemu porušovaniu právnym predpisov, ale k ich vedomému a zámernému obchádzaniu s cieľom získať načrtnuté výhody.

37. Aplikujúc všeobecné východiská na prípad sťažovateľa kasačný súd konštatuje, že správny súd v napadnutom rozsudku pomerne chaoticky sťažovateľovi na jednej strane dôvodí, že nesplnil hmotnoprávne podmienky viažuce sa nárok na odpočítanie dane (najmä body 80. až 97. napadnutého rozsudku), tieto skutočnosti však následne vyhodnocuje tak, že sťažovateľ participoval na daňovom podvode a neprijal a nepreukázal potrebné opatrenia na zabránenie tejto skutočnosti body 99. a 100. napadnutého rozsudku). Kasačný súd už opakovane uviedol, že takéto zmiešavanie vzájomne sa vylučujúcich dôvodov nepriznania nároku na odpočítanie dane nie je prípustné (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/6/2021 zo dňa 30. novembra 2022, bod 42).

38. Čo sa týka miery dôkazného bremena a rozsahu vykonaného dokazovania podľa názoru kasačného súdu v predmetnej veci neobstojí v zásade ani jeden zo správnymi orgánmi a správnym súdom akcentovaných dôvodov nepriznania práva sťažovateľa na odpočítanie dane zo sporných obchodných prípadov.

TRADE. Správca dane, žalovaný a správny súd postavili svoje pochybnosti v zásade na nekontaktnosti zistených subdodávateľov, nedostatku ich materiálnych a personálnych podmienok pre realizáciu obchodnej činnosti a podozrivom toku tovaru. Z týchto zistení

40. Kasačný súd dáva v tejto veci opätovne do pozornosti, že materiálne podmienky priznania práva na odpočítanie dane sa zásadne týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu.

dane. Preto pochybnosti týkajúce sa výlučne subdodávateľského článku reťazca nemôžu preniesť dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane opätovne na daňový subjekt (ZNSS 23/2022). Samotná skutočnosť, že nebol zistený alebo je pochybný pôvod tovaru ešte totiž neznamená, že deklarovaný dodávateľ tovar daňovému subjektu - sťažovateľovi skutočne nedodal, resp. že deklarovaný dodávateľ tovar nezískal z iných, hoci nepriznaných, zdrojov a následne dodal daňovému subjektu.

V konečnom dôsledku preto v predmetnej veci nedošlo k opätovnému prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa. 42. Záver správnych orgánov a správneho súdu, že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal materiálne/hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane, je preto nesprávny a vychádzajúci z nesprávneho právneho posúdenia veci. 43. Čo sa týka miery dôkazného bremena a tvrdenej vedomej účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ako ďalšieho dôvodu neuznania práva na odpočítanie dane, ani tento neobstojí.

45. V tomto smere kasačný súd konštatuje, že správca dane vykonal pomerne rozsiahle šetrenie týkajúce sa subdodávateľského článku viacerých obchodných prípadov sťažovateľa. Z rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani z napadnutého rozsudku však nie je zrejmá už prvá skutočnosť, ktorá musí byť pri daňovom podvode ako dôvode odmietnutia práva na odpočítanie dane objasnená - kde v obchodnom reťazci a či vôbec vznikol daňový únik. Teda nebolo zistené, či a ktorý dodávateľ/subdodávateľ zdaniteľný obchod na daňové účely nepriznal, fakticky neodviedol daň alebo si účelovo fiktívnymi obchodmi ponížil svoju daňovú

47. Pokiaľ správny súd, správca dane a žalovaný akcentujú nedostatok primeranej obozretnosti sťažovateľa pri uskutočňovaní zdaniteľných obchodov kasačný súd uznáva, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode jetypické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

49. Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že ani pri vyžadovaní a skúmaní primeranej obozretnosti podnikateľa nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa/ subdodávateľom a tým sa na neho fakticky prenesie kontrolná činnosť, ktorá patrí správcovi dane na to vybavenému príslušnými oprávneniami (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/ 11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57).

51. Zhrňujúc doteraz uvedené kasačný súd konštatuje, že rozsudok správneho súdu, rozhodnutia žalovaného a správcu dane sú vo svojej podstate chaotické už v tom, že argumentačne kumulujú dva vzájomne sa vylučujúce dôvody pre neuznanie uplatneného odpočítania dane zo sporných obchodov (nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok predmetného práva na jednej strane a daňový podvod pri splnení hmotnoprávnych podmienok predmetného práv na strane druhej). Súčasne je zrejmé, že správca dane neuniesol svoje dôkazné bremeno a nedokázal zistiť a pomenovať také relevantné skutočnosti, ktoré by spochybnili splnenie podmienok práva sťažovateľa na odpočítanie dane zo sporných obchodných prípadov, a to v rozsahu, ktorý by dôkazné bremeno na obnovení hodnovernosti fakturačne deklarovaných tvrdení opätovne vrátil na daňový subjekt. Správca dane a žalovaný tiež neuniesli svoje dôkazné bremeno, a nepreukázali sťažovateľovi, že by sám spáchal daňový podvod alebo by sa vedome (vedel alebo mohol vedieť) zúčastňoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Najmä nešpecifikovali, či a kde v zistenom obchodnom

Rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani napadnutý rozsudok správneho súdu preto neobstoja. 52. Vyššie uvedené závery kasačného súdu bez ďalšieho neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) v ďalšom konaní priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby buď relevantným a zodpovedným spôsobom spochybnili rozhodujúce dôkazy preukazujúce splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane alebo aby preukázali, že napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že sťažovateľ buď priamo uskutočňoval daňový podvod alebo vedel či mal vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. Dôkazné bremeno na preukázaní daňového podvodu a účasti sťažovateľa na ňom pritom ťaží finančné orgány. .

Kasačný súd pre úplnosť považoval za vhodné vysporiadať sa aj s argumentáciou sťažovateľa smerujúcou proti právnemu posúdeniu namietaných procesných pochybení správcu dane počas daňovej kontroly, ktoré poskytol správny súd. 14.

15. Nie je možné stotožniť sa ani s námietkou sťažovateľa poukazujúcou na vykonávanie úkonov správcom dane počas prerušenia daňovej kontroly. Týmito úkonmi mali byť miestne zisťovania - výsluchy osoby konateľa sťažovateľa, ktoré preukazujú zápisnice č. 103101336/ 2016 z 09.05.2016 a č. 103252041/2016 z 01.06.2016. Z obsahu oboch zápisníc je možné usúdiť, že smerovali k preverovaniu zdaniteľných obchodov medzi sťažovateľom ako dodávateľom a obchodnou spoločnosťou NEXT TRADE, s.r.o., so sídlom: Banská 4, Nové Mesto nad Váhom, IČO: 36324825 ako odberateľom. Zároveň z nich vyplýva, že tieto boli vykonané v rámci daňovej kontroly, ktorá bola uskutočňovaná u spoločnosti NEXT TRADE, s.r.o., teda inej daňovej kontroly vykonanej u daňového subjektu odlišného od sťažovateľa. Uvedená skutočnosť je zrejme aj dôvodom prečo sa označené zápisnice nenachádzajú v administratívnom spise príslušnom k prejednávanej veci.

Každý daňový subjekt má v zmysle § 39 daňového poriadku povinnosť poskytovať správcovi dane súčinnosť potrebnú na účinné vykonanie miestneho zisťovania, ktoré je zo širšieho hľadiska vyhľadávacou činnosťou realizovanou správcom dane (okrem iného) za účelom správneho určenia dane. Túto povinnosť má bez ohľadu na to, či je v danom momente subjektom prebiehajúcej (resp. prerušenej) daňovej kontroly, samozrejme za predpokladu, že sa úkony správcu dane vykonávajú v rámci inej daňovej kontroly.“