5Sfk/20/2024
ECLI:SK:NSSSR:2025:2022200167.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Bratislave
- Sp. zn. 1. inštancie
- TT-14S/76/2022
- IČS
- 2022200167
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): DIAGO SF s. r. o., so sídlom Železničná 7, Brezno, IČO: 36037443, právne zastúpeného advokátskym spoločenstvom Advokátska kancelária JUDr. Peter Erdős s. r. o., so sídlom Radvanská 1, Bratislava - mestská časť Staré mesto, IČO: 52522211, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101607648/2022 zo dňa 30. mája 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k.TT-14S/76/ 2022-158 zo dňa 19. septembra 2023, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad Trnava (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2018 a dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január 2018 - jún 2018 a august 2018 - december 2018. 2. Správca dane na základe daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 102273919/2021 zo dňa 15.11.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume
35.750,- eur na DPH za zdaňovacie obdobie január 2018. Správca dane v rámci daňovej kontroly preveroval zdaniteľné obchody uskutočnené medzi žalobcom a odberateľom žalobcu K - DHA, s. r. o. (ďalej aj „deklarovaný odberateľ“), vo vzťahu ku ktorému žalobca deklaroval predaj tovarov (tovarov patriacich do kapitoly 72 Spoločného colného sadzobníka, konkrétne za kód 7215 - ostatné tyče a prúty zo železa alebo nelegovanej ocele), pri ktorých nebola uplatnená daň. Žalobcovi bol v tejto súvislosti vyrubený rozdiel na DPH v sume 30.000,- eur. Žalobca si v zdaňovacom období január 2018 uplatnil aj právo na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, za nákup tovarov (valčekov) od dodávateľa spoločnosti CORDERS, s. r. o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“). Správca dane na základe vykonaného dokazovania dospel k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok pre vznik a uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Žalobcovi vyrubil rozdiel na DPH v sume 5.750,- eur. 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101607648/2022 zo dňa 30.05.2022 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“) tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný vo svojom rozhodnutí skonštatoval, že správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami a zaobstaral si nevyhnutné doklady na rozhodnutie. Odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia žalovaný vyhodnotil ako zrozumiteľné a v dostatočnej miere reflektujúce na § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Žalovaný tak dospel k záveru, že správca dane dostatočne zistil skutkový stav a stotožnil sa s jeho závermi.
II. Konanie pred správnym súdom
4. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného na Krajský súd v Trnave správnu žalobu, ktorou sa domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane. V podanej žalobe namietal, že žalovaný nevykonal dostatočné dokazovanie, pričom odmietol vykonať žalobcom navrhované dôkazy, ktoré mohli mať podstatný vplyv na rozhodnutie vo veci samej. Žalovaný tiež podľa názoru žalobcu neprihliadol na námietku ohľadom nesprávne vyhodnoteného skutkového stavu veci, pretože neprihliadol na všetko, čo vykonaným dokazovaním vyšlo najavo.
V správnej žalobe tiež namietal, že žalovaný sa nezaoberal momentom nadobudnutia vlastníckeho práva k predmetu obchodu, a teda momentom dodania plnenia s poukazom na naplnenie podmienok vyžadovaných zákonom na odpočítanie dane. 5. Správny súd v Bratislave vo veci ďalej konal pod sp. zn. TT-14S/76/2022.
Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) vo veci rozhodol rozsudkom č. k. TT-14S/76/2022- 158 zo dňa 19.09.2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) tak, že správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“)
ako nedôvodnú zamietol. V odôvodnení rozsudku správny súd uviedol, že predmetom súdneho konania je prieskum rozhodnutí finančných orgánov o vyrubení rozdielu na dani za zdaňovacie obdobie január 2018, pretože na základe vykonaného dokazovania dospeli k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na prenos daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. g) zákona o DPH pri predaji tovaru deklarovanému odberateľovi a splnenie podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1, ods. 2 v spojení s § 51 ods. 1 zákona o DPH pri nadobudnutí tovaru od deklarovaného dodávateľa.
6. Správny súd poukázal na skutočnosť, že obsah správnej žaloby bol vo vzťahu k viacerým žalobným dôvodom vágny, bez bližšej špecifikácie, majúci skôr povahu všeobecných generických vyjadrení použiteľných pre všetky kontrolované zdaniteľné obdobia, nie konkrétne k zdaňovaciemu obdobiu január 2018 (napr. neoznačenie konkrétnych osôb, ktoré mali byť vypočuté, nevymedzené dôkazné prostriedky, z ktorých mali vyplývať zdaniteľné
plnenia). 7. Správny súd z odôvodnenia rozhodnutí finančných orgánov vyvodil, že správca dane žalobcu so svojimi kontrolnými zisteniami oboznámil a vyzval ho, aby vysvetlil a preukázal okolnosti dodania tovaru deklarovanému odberateľovi tak, ako je uvedené na predmetnej faktúre, inak bude mať za to, že ide o dodanie tovarov v tuzemsku pri ktorom vzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Žalobca následne tieto doklady nepredložil a nevysvetlil pochybnosti správcu dane. Správny súd tak skonštatoval, že vzhľadom na nepredloženie dostatočných dôkazov na preukázanie splnenia podmienok na prenos daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. g) zákona o DPH, finančné orgány vo vzťahu k žalobcovi postupovali správne.
8. Správny súd ďalej poukázal na odôvodnenie rozhodnutí finančných orgánov, podľa ktorých tieto neuznali žalobcovi nárok na odpočítanie dane z dôvodu, že nepredložil dostatok dôkazov na preukázanie reálnosti plnenia deklarovaného faktúrou od deklarovaného dodávateľa.
Z administratívneho spis (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 09.12.2019) mal správny súd preukázané, že správca dane žalobcu vyzval na predloženie faktúry a všetkých príloh preukazujúcich dodanie deklarovaného plnenia. Žalobca faktúru ani v ďalších podaniach nepredložil.
Správcovi dane predložil zoznam faktúr prijatých od deklarovaného dodávateľa, vrátane spornej faktúry a príjemku č. P1800229 zo dňa 10.01.2018, predmetom ktorej mali byť dopravníkové valčeky. Podľa zoznamu pohybov na sklade za rok 2018 sa však táto vzťahovala na príjem závitových tyčí. Správca dane vykonal dokazovanie smerom k deklarovanému dodávateľovi, pričom zistil, že tento nemal k dispozícii účtovné doklady za zdaňovacie obdobie
roka 2018. 9. Vo vzťahu k námietke týkajúcej sa nesprávneho hodnotenia obsahu technických nosičov dát, z ktorých mal správca dane mať preukázané uskutočnenie zdaniteľných plnení, správny súd poukázal na skutočnosť, že v priebehu daňovej kontroly sám žalobca uviedol, že môže predložiť len účtovné doklady za obdobie 07/2018-12/2018, pretože ostatné účtovné doklady boli zničené pri požiari. Žalobca až 15.07.2020 predložil na USB kľúči účtovníctvo v elektronickej forme a skeny faktúr, ktoré mu prišli elektronicky. Predložil tiež výkazy k dani z pridanej hodnoty s tým, že doklady sa postupne odovzdávajú splnomocnenému zástupcovi, ktorý má vykonať ich rekonštrukciu.
10. Správny súd považoval za neopodstatnenú námietku, podľa ktorej žalobca až do oznámenia prvostupňového rozhodnutia nemal vedomosť o tom, že správca dane obsah USB kľúča hodnotí v jeho neprospech. Správca dane sa k USB kľúču vyjadril na ústnom pojednávaní dňa 06.10.2020, kedy konštatoval, že tento technický nosič obsahuje súbory MRP, ktoré sa nedali otvoriť, neobsahuje požadované doklady a dôkazy, a neobsahoval tak ani kompletnú účtovnú evidenciu žalobcu. Taktiež vo vzťahu k externému disku HDD Verbatim, predloženému dňa 06.10.2020, na ktorom malo byť účtovníctvo za roky 2014 - 2018, správca dane preverovaním zistil, že neobsahuje požadované doklady a dôkazy. Žalobca bol podľa správneho súdu o týchto skutočnostiach oboznámený pred vydaním prvostupňového rozhodnutia a mohol na ne reagovať.
11. Námietku, týkajúcu sa porušenia povinnosti správcu dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku, správny súd taktiež považoval za nedôvodnú. Správca dane žalobcovi pri ústnom pojednávaní dňa 27.10.2020 oznámil svoje skutkové zistenia ako aj právne posúdenie, a tiež skutočnosť, že v súvislosti s plnením pre deklarovaného odberateľa nepreukázal, že sa týka plnenia, pri ktorom je príjemca povinný platiť daň. Správca dane taktiež podľa záverov správcu dane žalobcovi oznámil, že nepreukázal splnenie podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane v súvislosti s plnením od deklarovaného dodávateľa. Správny súd tak s poukazom na obsah zápisnice zo dňa 27.10.2020 dospel k záveru, že žalobca bol vyzvaný na odstránenie nedostatkov a zrejmých rozporov a mal možnosť sa k nim vyjadriť.
K prenosu daňovej povinnosti správny súd uviedol, že správca dane vierohodnosť dokladov v priebehu daňovej kontroly spochybnil zistením, že výdajka V1802581 nebola v evidencii zoznamov pohybov na sklade a z predložených podkladov vyplývajú rôzne objemy dodávaných tovarov (63,353 m podľa faktúry a 630,35 m podľa kontrolného výkazu). Správny súd ďalej poukázal na zistenie, že správca dane vierohodnosť dodania spochybnil zistením, že deklarovaný príjem tovaru na základe príjemky č. P1800229 zo dňa 10.01.2018 nezodpovedal príjmu tovaru uvedenému v zostave pohybov skladu.
12. Správny súd uzavrel, že podľa súdnej praxe na preukázanie reálneho uskutočnenia zdaniteľného plnenia nepostačuje ani predloženie faktúry či dodacieho listu, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (napr. NS SR, sp. zn. 3Sžfk/40/2017, ÚS SR II. ÚS 705/2017).
13. Pokiaľ ide o námietku založenú na opätovnom nevypočutí bývalého konateľa žalobcu Ing. Slavomíra Kupčoka, túto správny sú rovnako vyhodnotil ako nedôvodnú. Konateľ bol podľa správneho súdu vypočutý v priebehu vyrubovacieho konania dňa 22.04.2021, kedy sa mohol vyjadriť k veci, tento sa vyjadril k súčinnosti daňového subjektu v rámci kontroly vykonávanej v spoločnosti K - DHA, s. r. o. za oblasť DPH ako aj dane z príjmov právnickej osoby, vyjadril sa k histórii žalobcu a dodávateľa, ako aj k spôsobu dohadovania prác a obchodov, ktoré boli vyfakturované v roku 2018. K sporným faktúram sa žiadnym spôsobom bližšie nevyjadril.
14. K námietke nepreskúmateľnosti rozhodnutia správny súd uviedol, že spoločnosť K - DHA, s. r. o. mala byť odberateľom žalobcu a nie jeho dodávateľom, a kontrolnými výkazmi spoločnosti CORDERS, s. r. o. žalovaný neargumentoval. Správny súd ďalej poukázal na to, že za konanie s odbornou starostlivosťou nemožno považovať skladovanie účtovníctva v blízkosti kotolne.
15. Správny súd považoval za správne právne posúdenie finančných orgánov, podľa ktorých by žalobcom uvádzanú judikatúru Súdneho dvora EÚ (ďalej len „SD EÚ“) vo veciach C-69/17, C-159/17 a C-329/18) bolo možné aplikovať v prípade preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok.
U žalobcu nebolo podľa správneho súdu preukázané reálne uskutočnenie dodania a nákupu tovarov na základe sporných faktúr a jeho nárok na odpočítanie dane v nadväznosti na nákup tovaru nebol zamietnutý z dôvodu formálnych nedostatkov v účtovníctve, ale z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok. K rozhodnutiam SD EÚ vo veciach Vikingó (C-610/19), Signum Alfa (C-446/15) a Stefanek (C-277/14) správny súd zdôraznil, že tieto rozhodnutia vychádzajú zo skutkového stavu, pri ktorom bolo preukázané dodanie tovaru alebo služby, kedy zostala sporná identita skutočného dodávateľa tovaru alebo poskytovateľa služieb, čo však nebol prípad žalobcu. Závery o nedôveryhodnosti sporných faktúr neboli vyvodené ani z nemožnosti poskytnúť zdaniteľné plnenia deklarovaným dodávateľom pre nedostatok personálnych a materiálnych zdrojov.
III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko žalovaného
16. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov, že správny súd znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces [§ 440 ods. 1 písm. f) SSP], rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP] a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu [§ 440 ods. 1 písm. h) SSP]. Žiadal, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne navrhol, aby zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie.
17. Sťažovateľ kasačnú sťažnosť odôvodnil v podstatnom a nosnom rozsahu rovnako ako podanú správnu žalobu, o ktorej rozhodol správny súd napadnutým rozsudkom. V rámci vymedzených sťažnostných dôvodov sťažovateľ uviedol najmä tieto sťažnostné body: - žalovaný počas daňovej kontroly nevykonal dostatočné dokazovanie a pritom ani neodôvodnil, prečo nevykonal žalobcom navrhnuté dôkazy (vypočutie Ing.
Slavomíra Kupčoka, vyhodnotenie a komparácia kontrolného výkazu dodávateľa a sťažovateľa, účtovných závierok atď.). Získané dôkazy správca dane nevyhodnotil vo vzájomných súvislostiach a postupoval v rozpore s § 3, § 9 a § 24 Daňového poriadku. Žalovaný postupoval tiež podľa sťažovateľa nesprávne tým, že nevyhodnotil všetky získané dôkazy ako aj skutočnosti známe správcovi dane z jeho činnosti vo vzájomných súvislostiach.
Sťažovateľ tvrdil, že vyvrátil pochybnosti správcu dane „kontrolou účtovníctva, záznamov DPH a predložených dokladov za zdaňovacie obdobie január 2018“, tiež predloženými spornými faktúrami a dodacími listami, rámcovými zmluvami a ďalšími dokladmi, - správny súd podľa sťažovateľa námietku nesprávneho postupu žalovaného pri vyhodnotení dokazovania neskúmal z hľadiska súladu so zákonom, najmä ustanoveniami § 3 ods. 2, 3 a § 24, § 45 Daňového poriadku ako aj s administratívnym spisom.
Správny súd podľa sťažovateľa porušil § 139 ods. 2 SPP tým, že tieto námietky nevyhodnotil. V napadnutom rozsudku sa správny súd podľa sťažovateľa nevysporiadal s podkladmi z administratívneho spisu týkajúcimi sa realizácie obchodu; - správny súd sa podľa sťažovateľa bez hlbšieho skúmania námietok stotožnil s argumentáciou žalovaného, že bola predložená len faktúra, príjemka a dodací list (odkázal na bod 94 napadnutého rozsudku). Poukázal pritom, okrem iného, na predložený externý disk HDD so sťažovateľom tvrdeným úplným skladovým hospodárstvom a účtovníctvom žalobcu za obdobie od 2014 do 2019. Podľa sťažovateľa „účtovné a daňové doklady .
. . boli zaistené OČTK dňa 16.12.2019 . . . sa dostali do dispozície správcovi dane dňa 23.06.2020. Vyšetrovateľ . . . vydal potvrdenie o tom, že . . . doklady bolo možné otvoriť.“; - sťažovateľ sa nestotožnil so záverom správneho súdu, že správca dane neporušil § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Zopakoval, že o nemožnosti otvorenia súborov MRP z nosiča dát sa dozvedel až z prvostupňového rozhodnutia. Uviedol, že správny súd síce odkázal na to, že táto skutočnosť bola uvedená aj v protokole, to však nezodpovedá postupu v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Tiež namietal, že v čase výkonu daňovej kontroly správca dane disponoval kompletnými účtovnými dokladmi, pretože tieto boli zaistené Kriminálnym úradom finančnej správy; - z rozhodnutia žalovaného podľa sťažovateľa nie je zrejmé, ktorá hmotnoprávna podmienka priznania práva na odpočet dane nemala byť splnená. Tým, že správca dane nevyhodnotil všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, nie je podľa sťažovateľa možné jednoznačne konštatovať to, že hmotnoprávne podmienky neboli splnené. Závery žalovaného sú podľa
sťažovateľa predčasné; - daňové orgány podľa sťažovateľa nesprávne podmieňovali uznanie odpočtu DPH skutočnosťami, ktoré nevyplývajú zo zákona o DPH, čím bol sťažovateľ neprimerane zaťažený dôkazným bremenom. Tvrdil, že jediným dôvodom nepriznania práva na odpočet dane bola skutočnosť, že nepredložil ďalšie dôkazy na odstránenie pochybností správcu dane len vo vzťahu formálnym podmienkam (veľkosť písma na pečiatke, nekontaktnosť dodávateľa, nezrovnalosti v skladovom hospodárstve). Podľa sťažovateľa je zrejmé, že pochybnosti správcu dane vznikli dôsledkom nezrovnalostí v dodávateľskom reťazci, preto správca dane účelovo žiadal splnenie rôznych formálnych požiadaviek vyplývajúcich z účtovníctva, ktoré sťažovateľ opomenul viesť alebo podľa správcu dane nespĺňajú všetky náležitosti, aby sa vyhol „podvodnému konaniu“. Poukázal na rozsudok SD EÚ C-154/20 (Kemwater ProChemie, s. r. o.), podľa ktorého vnútroštátna úprava nemôže ukladať daňovníkovi dodatočné podmienky a k odopretiu práva na odpočet dane nemôže dôjsť v prípade absencie formálnych podmienok, ak
je preukázané naplnenie tých hmotnoprávnych. Poukázal i na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 a 3Sžf/1/2011 i Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022. K námietke nevyhodnotenia kontrolných výkazov poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/24/2020 zo dňa 22.07.2022; - správny súd sa podľa sťažovateľa nezaoberal jeho námietkou týkajúcou sa rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní a nevyhodnotil jeho námietky k vedomosti o prípadnej účasti na daňovom podvode. Poukázal na závery rozhodnutia SD EÚ C-60/19 (Vikingo) a namietal, že správca dane spochybnil vierohodnosť faktúry na základe nezrovnalostí v predchádzajúcich transakciách a správny súd si tieto závery osvojil bez hlbšieho skúmania; - odôvodnenie napadnutého rozsudku je podľa sťažovateľa v bodoch 94 zmätočné a vnútorne rozporné.
Správny súd v nich konštatuje, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH a následne, že sa dopustil vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodom. Správny súd tak podľa sťažovateľa dôsledne nerozlišuje, či je dôvodom nepriznania nároku na odpočítanie dane v súdenom prípade nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, alebo účasť na podvodnej daňovej schéme. Správny súd v odôvodnení poukazuje na neprimeranú obozretnosť subjektu či personálne prepojenia spoločností, ktoré však nemajú nič spoločné s nenaplnením hmotnoprávnych podmienok vyžadovaných na odpočet dane. 18. Žalovaný vo vyjadrení navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť a sťažovateľovi náhradu trov konania nepriznať. Zopakoval, že z predložených dôkazov a vyjadrení sťažovateľa nebolo možné vierohodne preukázať oprávnenosť uplatneného odpočítania dane. Nepovažoval sa rozporné spochybnenie dobromyseľnosti, odbornej starostlivosti či náležitej obozretnosti sťažovateľa a záver o nesplnení hmotnoprávnych
podmienok. Zdôraznil, že sťažovateľ má viesť svoje účtovníctvo správne, úplne, preukázateľne. Uviedol, že sťažovateľ konal neobozretne a neodborne, keď uskladnil svoje účtovníctvo v priestoroch kotolne, kde došlo k jeho poškodeniu, preto sa dostal do dôkaznej
núdze. U sťažovateľa podľa žalovaného nebolo preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, preto nebolo možné posudzovať ani podvodné konanie.
IV. Právne posúdenie kasačným súdom
19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu (§ 453 ods. 2 SSP), spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
20. Kasačný súd zo svojej rozhodovacej činnosti zistil, že obdobné námietky sťažovateľa už boli predmetom viacerých konaní pred kasačným súdom. Tieto sa týkali záverov rovnakej daňovej kontroly, obdobného skutkového stavu a právneho posúdenia nároku na odpočet DPH (napríklad rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/30/2024 zo dňa 10. 02.2025, sp. zn. 3Sfk/31/2024 zo dňa 29.05.2025, sp. zn. 1Sfk/11/2024 zo dňa 31.07.2025).
Kasačný súd sa v nich nestotožnil s predloženou argumentáciou žalobcu ako kasačného sťažovateľa, v dôsledku čoho boli kasačné sťažnosti zamietnuté. Kasačný súd preto podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/27/2024 zo dňa 19.11.2024, v ktorom považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa za nedôvodnú, a v príslušnom rozsahu ho uvádza: „34. Kasačný súd na úvod poukazuje na to, že kvalita kasačnej sťažnosti do značnej miery predurčuje obsah rozhodnutia kasačného súdu. Strohá a všeobecná kasačná (žalobná) argumentácia vedie k vybaveniu kasačnej sťažnosti (žaloby) iba v zodpovedajúcej - nízkej - miere detailov (k tomu porovnaj napr. aj nasledovné rozhodnutia kasačného súdu - sp. zn. 1Svk/18/2022 zo dňa 28. marca 2024, sp. zn. 4Sfk/44/2022 zo dňa 27. júla 2023 a i., príp. analogicky rozsudky Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. k. 1 AS 132/2021- 30 zo dňa 15.07.2021, č. k 1 Afs 163/2021-52 zo dňa 12.10.2021 a č. k. 3 Afs 284/2022-99 zo
dňa 14.04.2023), k čomu musel kasačný súd pristúpiť vo vzťahu k niektorým sťažnostným námietkam aj v tejto veci. Súčasne najvyšší správny súd pripomína, že v konaní o kasačnej sťažnosti vystupuje ako inštancia kasačná. Jeho úlohou teda nie je primárne preskúmať skutkové zistenia správnych orgánov, ale podrobiť hodnoteniu ich právne posúdenie veci, a to v spojení s právnymi názormi správneho súdu.
35. Podstatné námietky v kasačnej sťažnosti spočívali v tom, že: (i) napadnutý rozsudok je nedostatočne odôvodnený, (ii) nebol dodržaný postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, osobitne v súvislosti s oboznámením o nečitateľnosti predložených elektronických súborov, (iii) na sťažovateľa správca dane neprimerane preniesol dôkazné bremeno. Ku kvalite odvodnenia napadnutého rozsudku
36. Skôr, ako najvyšší správny súd pristúpi k odôvodneniu jednotlivých kasačných námietok, z dôvodu, že podstatná časť sťažovateľom vytýkaných vád sa týka práve nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku, je potrebné uviesť, že ide o rozsudok, v ktorom správny súd poukázal (podľa § 140 SSP) na iný rozsudok toho istého správneho súdu v obdobnej veci a zopakoval jeho podstatné dôvody, a to vo veci sp. zn. TT-14S/80/2022 (pozn.: ide o rozhodnutie súdu vo veci DPH sťažovateľa apríl 2018).
Vlastnému postupu takéhoto odkazovania sťažovateľ vecne, ani formálne v kasačnej sťažnosti nič nevytkol (t. j. neargumentoval osobitosťami v príslušnom zdaňovacom období, ktoré by vylučovali postup podľa § 140 SSP). 37.
Sťažovateľ pritom napadnutému rozsudku vytýka, že na jeho námietky dostatočne nereaguje. Osobitne poukázal na to, že v napadnutom rozsudku sa nenachádza žiadna argumentácia k okolnostiam vyplývajúcich z predložených dokladov týkajúcich sa realizácie obchodu a že sa správny súd nedostatočne vysporiadal s námietkou, že žalovaný nevyhodnotil všetky získané dôkazy, ako aj skutočnosti známe správcovi dane z jeho činnosti vo vzájomných súvislostiach.
38. Kasačný súd (obdobne ako správny súd) konštatuje, že námietky vznesené v správnej žalobe boli formulované vo veľmi všeobecnej rovine, bez hlbšieho poukazu na konkrétne plnenia (dodanie tovaru a služieb - brúska a generálna oprava vyvažovačky a skúšačky ložísk) či tvrdenia a dôkazy predloženým k v tomuto zdaňovaciemu obdobiu (september 2018). Sťažovateľ v správnej žalobe síce namietal hodnotenie predložených dokladov, správna žaloba však neobsahuje konkrétne mienenú argumentáciu, v ktorej by sťažovateľ adresne rozporoval konkrétne závery správcu dane v súvislosti s hodnotením dôkazov zo str. 20-27 prvostupňového rozhodnutia - v čom bolo nesprávne hodnotenie faktúr a kariet majetku, dodacích listov a montážnych denníkov. Z miery všeobecnosti žalobných námietok vyplýva aj miera všeobecnosti, akou na vznesené žalobné námietky reagoval správny súd.
Správny súd toto svoje východisko ozrejmil odkazom na bod 50. odkazovaného rozsudku [. . .obsah správnej žaloby bol vo vzťahu k viacerým žalobným dôvodom vágny, bez bližšej špecifikácie, majúci skôr povahu všeobecných generických vyjadrení použiteľných pre všetky kontrolované zdaňovacie obdobia.
. . (spočívajúci napr. v neoznačení konkrétnych osôb, ktoré mali byť v konaní vypočuté, nevymedzení dôkazných prostriedkov, z ktorých malo vyplývať preukázanie zdaniteľných obchodov). Súd v tejto súvislosti pripomína, že je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby a nemôže za žalobcu konkretizovať ním uvedené dôvody, či domýšľať ním naznačené
tvrdenia. . .]. 39. Otázku podmienok pre prenos daňovej povinnosti (pri predaji šrotu a železných tyčí) sťažovateľ ani osobitne v správnej žalobe nenamietal - preto sa správny súd zameral na námietky týkajúce sa odpočtu DPH a rovnako postupuje aj kasačný súd.
40. Pokiaľ sťažovateľ namietal nedostatočné vyjadrenie správneho súdu k hodnoteniu predložených dôkazov správcom dane, na uvedené správny súd osobitne reagoval poukazom na bod 43. odkazovaného rozsudku. Podstate takéhoto odkazovania sťažovateľ konkrétne v kasačnej sťažnosti nič nevytkol (t. j. ktorému dôkazu sa správny súd nevenoval, resp. v čom sa odlišujú jednotlivé zdaňovacie obdobia). Nad rámec uvedeného kasačný súd verifikoval odôvodnenie napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia a konštatuje, že tieto sa podrobne venujú predloženým dôkazom a skutočnostiam z nich vyplývajúcim a tieto hodnotia vo vzájomných súvislostiach - osobitne na str. 23 a 24 napadnutého rozhodnutia a str. 20-27 prvostupňového rozhodnutia.
41. K namietaným rozporom bodu 49. odkazovaného rozsudku, v ktorom je uvedené, že nárok na odpočet nebol zamietnutý z dôvodu na strane dodávateľa a bodu 43. odkazovaného rozsudku, v ktorom je podľa sťažovateľa ako dôvod nepriznania uvedená skutočnosť na strane dodávateľa, kasačný súd konštatuje nasledovné. Správny súd v bode 43. odkazovaného rozsudku uviedol viaceré dôvody, nielen výlučne dôvod na strane dodávateľa („Z predložených dokladov správca dane zistil nezrovnalosti, spočívajúce v nesediacej a neúplnej skladovej evidencii, v nedôveryhodnom nákupe, skladovaní aj predaji deklarovaného tovaru, neidentifikovateľných meracích prístrojoch, neidentifikovanom technickom zhodnotení, nekontaktnosti dodávateľa žalobcu napriek tomu, že jeho konateľom bol konateľ žalobcu atď.“), preto bod 49. odkazovaného rozsudku, v zmysle ktorého nárok na odpočet nebol zamietnutý z dôvodov na strane dodávateľa, neodporuje tvrdeniam v bode 43. odkazovaného
rozsudku. 42. Sťažovateľ ďalej namietal, že správny súd nezaujal stanovisko k jeho námietke, že správca dane nevyhodnotil, resp. nekomparoval kontrolné výkazy. Kasačný súd konštatuje, že táto žalobná námietka bola formulovaná na strane 4 správnej žaloby a bola vznesená v širšom kontexte, keď sťažovateľ namietal vyhodnotenie viacerých dôkazov (napríklad aj technických nosičov). Samotná skutočnosť, že sa správny súd vzhľadom na rozsah a povahu formulácie uvedenej námietky primárne zameral na hodnotenie dôkazov vo všeobecnosti, za stavu, keď sa žalovaný sa ku kontrolným výkazom vyjadril (napr. na str. 27 napadnutého rozhodnutia) - v kontexte predmetnej veci - uvedená skutočnosť nespôsobuje nezákonnosť preskúmavaných rozhodnutí ani napadnutého rozsudku správneho súdu.
Vo všeobecnosti kvalita a obsah námietky v správnej žalobe do značnej miery predurčuje spôsob, akým sa s ňou vysporiada správny súd - v zodpovedajúcej miere detailov v relevantných právnych, resp. skutkových otázkach. 43. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal na rozsudok najvyššieho správneho súdu - sp. zn. 3Sžfk/24/2020, ktorý sa však vzťahoval na iný skutkový stav, kedy nebola spochybnená materiálna existencia plnenia tak, ako to je v tu prejednávanej veci (k tomu pozri rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8Sžfk/91/2020: „Za daného skutkového stavu preto bolo, podľa názoru kasačnému súdu, účelné vyhodnotiť aj zistenia správcu dane, ktoré vyplynuli z kontrolných výkazov.
. . tieto zistenia môžu byť relevantné pri právnom posúdení veci a to v závislosti od toho, či daná faktúra bola alebo nebola zaúčtovaná dodávateľom, konkrétne, vo vzťahu k nepriznaniu nároku z dôvodu absencie niektorej z hmotnoprávnych podmienok tohto nároku (v danom prípade prichádza do úvahy nepreukázanie, že predmet plnenia dodala sťažovateľovi iná zdaniteľná osoba), respektíve pri splnení hmotnoprávnych podmienok, avšak za súčasného úniku dane prichádza do úvahy aj podvodné konanie, pri ktorom však dôkazné bremeno znáša správca dane“).
44. V tomto kontexte kasačný súd poukazuje na akúsi odbornú notorietu (k tomu pozri napr. rozsudok najvyššieho súdu - sp. zn. 3Sžo/56/2014 zo dňa 01. júla 2015), že súčasťou obsahu základného práva na spravodlivé konanie podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR, je nepochybne aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu.
Všeobecný súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi
konania. Rozhodnutie súdu musí obsahovať odôvodnenie, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (k tomu pozri bližšie napr. rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. IV. ÚS 115/03, sp. zn. III. ÚS 60/04 a i.). Túto požiadavku zdôrazňuje vo svojej judikatúre aj Európsky súd pre ľudské práva, ktorý v tejto súvislosti najmä uvádza: „Právo na spravodlivý proces zahŕňa aj právo na odôvodnenie súdneho rozhodnutia. Odôvodnenie rozhodnutia však neznamená, že na každý argument sťažovateľa je súd povinný dať podrobnú odpoveď. Splnenie povinnosti
odôvodniť rozhodnutie je preto vždy posudzované so zreteľom na konkrétny prípad.“ (napr. Georgidias v. Grécko z 29. mája 1997, Recueil III/1997). 45. Európsky súd pre ľudské práva zároveň tiež pripomína, že právo na spravodlivý súdny proces nevyžaduje, aby súd v rozsudku reagoval na každý argument prednesený v súdnom
konaní. Stačí, aby reagoval na ten argument (argumenty), ktorý je z hľadiska výsledku súdneho rozhodnutia považovaný za rozhodujúci (porovnaj napr. rozsudok vo veci Ruiz Torija c. Španielsko a Hiro Balani/Španielsko). 46. V súhrne napadnutý rozsudok spĺňa štandard podľa § 139 ods. 2 SSP.
Hoci v niektorých prípadoch správny súd explicitne k jednotlivým parciálnym žalobným námietkam osobitné stanovisko nezaujal, s podstatou žalobnej argumentácie sa vysporiadal. Napadnutý rozsudok reaguje - v primeranej kvalitatívnej rovine - na podstatné žalobné námietky, a to aj s ohľadom na mieru všeobecnosti ich tvrdenia. Z uvedených dôvodov kasačný súd námietku sťažovateľa týkajúcu sa nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku vyhodnotil ako nedôvodnú. Úkony podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku - čitateľnosť elektronických súborov
47. Kasačný súd verifikoval, že správny súd sa odkazom na bod 45. odkazovaného rozsudku vysporiadal s oboznamovaním sťažovateľa na ústnych pojednávaniach v priebehu daňovej kontroly, konkrétne zo dňa 06.10.2020 a 27.10.2020. Sťažovateľ teda nebol o nemožnosti otvoriť nosiče dát oboznámený až v protokole tak, ako to tvrdil v kasačnej sťažnosti - uvedené netvrdil ani správny súd v napadnutom rozsudku (k tomu pozri bod 45. odkazovaného rozsudku). Vyhodnotenie správneho súdu, že sťažovateľ bol o nemožnosti otvorenia dátových nosičov oboznámený už na ústnych pojednávaniach zo dňa 06.10.2020 a 27.10.2020, zodpovedajú aj obsahu administratívneho spisu. Nie je teda pravdivé opakované tvrdenie sťažovateľa, že sa o nemožnosti otvoriť nosiče dát dozvedel až z prvostupňového rozhodnutia, resp. z protokolu.
48. Vzhľadom na vyššie uvedené, bola sťažnostná argumentácia smerujúca k tomu, že nebol dodržaný postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, osobitne v súvislosti s oboznámením o nečitateľnosti predložených elektronických súborov, vyhodnotená ako nedôvodná.
49. Sťažnostná námietka, že v čase výkonu daňovej kontroly správca dane disponoval kompletnými účtovnými dokladmi, pretože tieto boli zaistené Kriminálnym úradom finančnej správy jednak nebola vznesená v správnej žalobe a navyše ani v kasačnej sťažnosti nebola konkrétne vznesená - žalobca nepoukázal na to, ktorý konkrétny účtovný doklad (vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu september 2018), ktorý v administratívnom konaní sťažovateľ nepredložil, mal podľa neho správca dane mať týmto spôsobom k dispozícii.
50. Kasačný súd zdôrazňuje, že v správnom súdnictve v zásade platí koncentračná zásada, v zmysle ktorej je uvádzanie skutkových okolností a právneho posúdenia veci a označovanie dôkazných návrhov obmedzené, až na výnimky stanovené zákonom v citovanom ustanovení SSP, len do uplynutia lehoty na podanie žaloby.
K dôkaznému bremenu 51. Kasačný súd v prvom rade uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik tohto nároku súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. 52.
Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane vyplývajúce z čl. 168 a nasl. Smernice 2006/112/ES sú, že (1) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), že (2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a že (3) prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane (prevzaté aj do zákona o DPH - § 19 ods. 1 a 2, § 49 ods. 2 a § 51 ods. 1) nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté (rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022).
53. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie nepochybne prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že odráža skutočnosť. Kasačný súd však poukazuje na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I.ÚS 241/07-44 zo dňa 18.09.2008, podľa ktorého „zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu“.
54. Z odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí vyplýva, že neuznali nárok žalobcu na odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH z dôvodu, že nepredložil dostatok dôkazov na preukázanie reálnosti plnenia deklarovaného predloženými faktúrami t. j. prvú hmotnoprávnu podmienku - materiálnu existenciu plnenia (napr. str. 24 a 25 napadnutého rozhodnutia).
55. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že dôkazné bremeno, ktorým bol sťažovateľ v predmetnom daňovom konaní zaťažený, nepovažuje za neprimerané. Niektoré zo vznesených pochybností sa týkali vzťahov a okolností medzi sťažovateľom a jeho deklarovanými dodávateľom (prepojenosť dodávateľa so sťažovateľom v osobe konateľa, nekontaktnosť dodávateľa a pod.). Pochybnosti sa teda netýkali subdodávateľa alebo nezrovnalostí v predchádzajúcich transakciách a stupňoch reťazca, ale vzťahu sťažovateľa s jeho priamym dodávateľom, preto sťažovateľova argumentácia rozhodnutím SD EÚ C-60/19 (Vikingo), a rozsudkom najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 nezodpovedá skutkovým a právnym okolnostiam prejednanej veci. Správca dane navyše spochybnil materiálnu existenciu plnenia aj ďalšími skutočnosťami, o. i.: - nedôveryhodná faktúra č. 180022 k tovaru - brúske, keď sťažovateľ predložil v priebehu daňovej kontroly dva zhodne číselne označené doklady, pri ktorých bol predmet fakturácie
uvedený rozdielne, predložené doklady zároveň nepreukázali a neidentifikovali, aké technické zariadenie bolo dodané; - k službám - generálnym opravám - sťažovateľ v priebehu daňového konania okrem faktúry a dodacieho listu predložil len kartu majetku z nasledujúceho roku, teda reálne vykonanie týchto generálnych opráv nepreukázal. Vo vyrubovacom konaní síce predložil montážne denníky, tieto však neobsahovali údaje o technickom zariadení, na ktorom mali byť deklarované úkony vykonané, miesto stavby je uvedené „Brezno“ (bez bližšej špecifikácie adresy), neobsahovali odpracovaný čas súvisiaci s úkonmi. Predložené doklady teda nemali len formálne nedostatky tak, ako to tvrdil sťažovateľ.
Sporný bol samotný predmet plnenia pri tovare a rozsah a miesto poskytnutia služieb, rozsah a miesto dodania a zhodnotenie služby - preto aj pri aplikácii rozhodnutia SD EÚ Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/2020 je správny záver správneho súdu o tom, že vznesené pochybnosti správcu dane boli dostatočné. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľa možno spravodlivo požadovať, aby vedel vysvetliť, preukázať podstatu ním realizovaných obchodov.
56. Správca dane spochybnil reálnosť dodania tovaru a služieb - deklarovaných zdaniteľných obchodov. Dôkazné bremeno ich preukázania bolo následne na sťažovateľovi. V súdenom prípade bola sporná hmotnoprávna podmienka na odpočítanie dane, že predmetné plnenie (dodanie tovaru a služieb) fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (materiálna existencia plnenia).
57. Sťažovateľ tak má, pokiaľ ide o jeho dôkazné bremeno, dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť sťažovateľa spočívala v samotnom uplatnení práva na odpočítanie dane a následne povinnosť sťažovateľa dokázať svoje tvrdenie vyjadruje jeho dôkazné bremeno. Úlohou správcu dane je tvrdené skutočnosti verifikovať a prípadne relevantne spochybniť. V prípade ich spochybnenia (k čomu v posudzovanom prípade došlo) bolo následne na sťažovateľovi, aby pochybnosti správcu dane vyvrátil (k čomu nedošlo). Je práve na sťažovateľovi, aby si zaobstaral vhodné dôkazy preukazujúce, že predmetné plnenie bolo reálne a nešlo o fiktívne plnenie. Pokiaľ sťažovateľ neprodukoval žiaden relevantný dôkaz, ktorý by následne v daňovom konaní nebol správcom dane spochybnený, neuniesol svoje dôkazné bremeno.
58. Kasačný súd sa zároveň stotožňuje so závermi správneho súdu k námietke o nevykonaní vypočutí navrhovaných svedkov. Návrh na vykonanie výsluchu svedka - osobitne ak sa jedná o jeho opätovné vypočutie - nemôže byť všeobecný, sťažovateľ mal dostatočne odôvodniť, akú konkrétnu skutočnosť mal správca dane zistiť vykonaním predmetného dôkazu.
59. Vzhľadom na uvedené má kasačný súd, totožne s krajským súdom, za to, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno, pokiaľ ide o splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. V prípade, ak hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú zo strany sťažovateľa preukázané (k čomu v súdenom prípade nedošlo), nie je dôvodom na zamietnutie odpočítanie dane daňový podvod (ktorý by prichádzal do úvahy v prípade splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane) a súvisiaci kasačný bod sťažovateľa teda nie je dôvodný a nebolo ani potrebné skúmať predpoklady na posúdenie veci ako daňového podvodu. 60.
Kasačný súd poznamenáva, že z vykonaných dôkazov nemožno vyvodiť záver, že existencia plnení (brúska a generálne opravy) špecifikovaných vo faktúrach v tomto zdaňovacom období bola preukázaná. Plnenia, ktoré boli predmetom dodávok na základe príslušných dodávateľských faktúr neboli dostatočne individualizované ani na základe objektívnych individualizačných kritérií samotných plnení (rozdielne špecifikácia tovaru na zhodne číselne označenej faktúre, neuvedenie časového rozsahu generálnych opráv a pod.) a takáto individualizácia nebola následne preukázaná ani na základe vykonaného dokazovania a jeho hodnotenia vo vzájomných súvislostiach v priebehu daňovej kontroly/vyrubovacieho
konania. Na uvedené skutočnosti poukázal aj žalovaný na str. 23 napadnutého rozhodnutia (k tomu pozri bod 4 tohto rozsudku). 61. Kasačný súd dáva do pozornosti, ako už uviedol vyššie, že dôvodom nepriznania uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov bolo najmä nepreukázanie hmotnoprávnej podmienky - materiálnej existencie tovaru a služieb. S ohľadom na povahu a účel faktúry ako formálnej podmienky práva na odpočítanie dane však platí, že ak je riadne preukázané splnenie materiálnych/hmotných podmienok práva na odpočítanie dane, nedostatky na strane formálnych podmienok možno odpustiť (rozhodnutia SD EÚ Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/2020).
62. Správca dane v procese daňovej kontroly vyzýval sťažovateľa na predloženie potrebných údajov za účelom preukázania, že materiálne/ hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane boli splnené. Nekládol teda sťažovateľovi dodatočné požiadavky, ktoré by mali za následok elimináciu predmetného práva. Sťažovateľ v predmetnej veci predkladal už samotné faktúry s veľkým časovým odstupom, sa to na opakované výzvy správcu dane.
Správca dane sa napokon nesústredil len na skúmanie faktúr, ale zohľadnil aj dodatočné informácie poskytnuté sťažovateľom a tieto posudzoval vo vzájomných súvislostiach. Podľa kasačného súdu tak správca dane postupoval správne, keď sa primárne zameral na skúmanie materiálnej podmienky práva na odpočítanie dane, a to či došlo k dodaniu tovaru a služieb.
Kasačný súd má za to, že z dokazovania vykonaného správcom dane splnenie materiálnych podmienok nevyplýva. 63. Záverom kasačný súd uzatvára, že na základe vykonaného dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s Daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ako aj administratívneho spisu žalovaného, dospel k záveru, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav.
Dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, správca dane aj žalovaný riadne vyhodnotili a vysporiadali sa dôkladne aj so všetkými podstatnými námietkami sťažovateľa. Z uvedeného dôvodu preto kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú podľa § 461 SSP zamietol.“
21. Kasačný súd okrem stotožnenia sa so závermi uvedenými v rozsudku Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/27/2024 zo dňa 19.11.2024, ktoré považuje za aplikovateľné i na prejednávanú vec, poukazuje aj na posúdenie Ústavného súdu Slovenskej republiky uvedené v uznesení sp. zn. I. ÚS 420/2025-20 zo dňa 06.08.2025, predmetom ktorého bol prieskum rozhodnutia týkajúceho sa rovnakého sťažovateľa, ale odlišného zdaňovacieho obdobia. Ústavný súd Slovenskej republiky uviedol, že „samotným predložením faktúry a účtovných dokladov ešte nie je vyčerpané dôkazné bremeno daňového subjektu, keďže faktúra a účtovné doklady predstavujú len formálne doklady o vykonaní predmetného obchodu, pričom nepreukazujú jeho skutočnú realizáciu. Realizáciu zdaniteľného obchodu je tento daňový subjekt v rámci svojho dôkazného bremena povinný preukázať aj inými bežnými dokladmi používanými v obchodnom styku, ktoré preukazujú reálne uskutočnenia predmetného obchodu, svedeckými výpoveďami, prípadne čímkoľvek, čo by preukazovalo reálnosť
samotného obchodu (porov. rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sžfk/ 13/2016 z 21. marca 2018). Daňový subjekt pritom tieto skutočnosti preukazuje spravidla inými dôkaznými prostriedkami než vlastným účtovníctvom (porov. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky, sp. zn. 8Afs 40/2011 z 27. januára 2012).
V. Záver
22. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti nezistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti, a preto podľa § 461 SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 23. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP a § 168 SSP. Kasačný súd sťažovateľovi (žalobcovi) náhradu trov konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému, ktorý bol síce v konaní úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania v zmysle § 168 druhej vety SSP priznané. 24. Tento rozsudok prijal senát Najvyššieho správneho súdu v pomere hlasov 3 : 0.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 30. septembra 2025