5Sfk/21/2022

1. Daňový úrad Bratislava ako správca dane prvostupňovým rozhodnutím č. 101452710/2018 z 27.07.2018 vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 1386,- € za zdaňovacie obdobie jún 2014 podľa § 65 ods. 5 a ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj „Daňový poriadok“). 2.

2014. 3. Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 102267928/2018 zo 16.11.2018 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie č. 101452710/2018 z 27.07.2018.

5. Svedok p. Ferenčík ústne do zápisnice uvádzal tvrdenia o poskytnutí služieb pre žalobcu, avšak tieto nevedel zdokumentovať nijakými dokladmi. Vyjadril sa, že v čase zdaniteľného obchodu dodávateľ nemal vlastných zamestnancov, hmotný ani nehmotný majetok.

6. Vo vyjadrení k protokolu z daňovej kontroly žalobca navyše predložil ako dôkaz čestné prehlásenia od odberateľov žalobcu AUPARK, a.s., POLUS, a.s. a PFIZER LUXEMBURG SARL, o.z potvrdzujúce dodania služieb žalobcom. 7.

Vo vzťahu k potvrdeniam dodania služieb odberateľmi žalobcu uviedli, že tieto nepreukazujú, že predmetné dodávky tovarov a služieb boli skutočne poskytnuté dodávateľom žalobcu a tieto osoby nie je dôvod vypočuť.

8. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (vrátane prvostupňového rozhodnutia) a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie. V správnej žalobe trval na tom, že uskutočnenie zdaniteľného plnenia medzi ním a dodávateľom FENICIA LLC., organizačná zložka riadne preukázal. 9. Správny súd správnu žalobu napadnutým rozsudkom zamietol ako nedôvodnú. 10. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd poukázal na totožné súdne konanie vedené na správnom súde pod sp. zn. 2S/209/2018 týkajúce sa totožných účastníkov konania, pričom predmetom tohto konania bolo preskúmanie rozhodnutí žalovaného, ktoré sa týkali vyrubenia rozdielu DPH za mesiace február, apríl, máj, júl a október 2014. 11. Krajský súd v plnom rozsahu poukázal na odôvodnenie rozsudku správneho súdu č. k. 2S/ 209/2018-196 zo dňa 28.10.2020, body 44 až 52 rozsudku. 12. Nad rámec uvedeného krajský súd dodal, že správca dane preveroval v daňovom konaní dodanie - žalobcom uplatnených faktúrach IT služieb, ktoré mali byť vykonané (dodané) dodávateľom žalobcu - spol. FENICIA LLC., tak ako to vyplývalo z dokladov - faktúry, objednávky, mesačné výkazy vykonaných prác, zmluva o poskytovaní servisných služieb 01/2014, čestné prehlásenia odberateľov, doklady o úhrade a to z dôvodu, že správca dane nadobudol pochybnosť, či fakturované služby boli skutočne vykonané tak, ako boli deklarované. Z výsluchu svedka Petra Ferenčíka (jediný konateľ dodávateľa) jednoznačne aj podľa krajského súdu vyplynulo, že spol. FENICIA LLC., fakturované dodávky neuskutočnila a to ani sama, ani prostredníctvom iných subdodávateľov. Správny súd ustálil, že nie je podstatné reálne vykonanie služieb, ale je podstatné, či dané služby boli aj skutočne dodané vo faktúrach uvedeným dodávateľom. Správny súd sa stotožnil s odôvodnením časti rozsudku 2S/209/2018, týkajúceho sa toho, že mal a mohol vedieť, že plnenie, ktoré mala deklarovaným spôsobom uskutočniť FENICIA LLC., organizačná zložka, správne konštatoval, že dôkazná núdza bola na strane žalobcu, kedy bol súčasťou fakturačného reťazca, v ktorom dochádzalo k zneužitiu systému DPH. Žalovaný podľa krajského súdu riadne vyhodnotil dôkazný materiál, pričom ako vyplýva z listín založených v administratívnom spise, žalobca pri tomto konkrétnom dodávateľovi na vstupe nepristupoval s náležitou starostlivosťou a teda v tomto prípade mal mať vedomosť, že pri vytvorení takéhoto reťazca prechádza do rizikového obchodu (absentujú ďalšie doklady o dlhoročnej spolupráci, neexistuje komunikácia so štatutárom dodávateľa o riešení konkrétnych obchodných situácií, ktoré boli predmetom dodávky služieb atď.) - z aspektu legislatívnej úpravy DPH, kedy samotná existencia faktúry nezakladá automaticky právo na odpočítanie dane uvedenej na tejto faktúre.

13. Proti právoplatnému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil podľa § 462 ods. 2 SSP tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného (ako aj ďalšie rozhodnutia žalovaného označené v napadnutom rozsudku) a vec mu vráti na ďalšie konanie. Súčasne si uplatnil nárok na náhradu trov konania. Kasačnú sťažnosť odôvodnil podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP (nesprávne právne posúdenie veci).

16. Vo vzťahu k spolupráci s dodávateľom FENICIA LLC., organizačná zložka sťažovateľ uviedol, že s ním mal uzatvorenú písomnú zmluvu o poskytovaní servisných služieb č. 01/ 2014 zo dňa 01.01.2014, ktorá bola podpísaná P. Ferenčíkom, vedúcim organizačnej zložky. Objednávky sťažovateľa boli riadne prevzaté (pečiatka a podpis) vedúcim organizačnej zložky, tieto sťažovateľ tiež predložil správcovi dane. Tiež uviedol, že si dodávateľa pred uzavretím zmluvy preveroval. Pripomenul, že sám správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia uviedol, že vedúci organizačnej zložky P. Ferenčík ústne do zápisnice uviedol tvrdenia o skutočnom poskytnutí služieb pre sťažovateľa, že faktúry vystavil a podpisoval len on ako vedúci organizačnej zložky a že plnenia uvádzané na vystavených faktúrach vykonávali spoločnosti subdodávateľsky.

18. K vykonaným zdaniteľným plneniam na preverovaných faktúrach vystavených dodávateľom sťažovateľ predložil okrem zmluvy a objednávok, faktúr a dokladov o úhrade aj mesačný výkaz vykonaných prác (Monthly maintanance and 24/7/365 support a Additional monthly service work, ktoré presne rozpisujú jednotlivé služby - úkony priradené k odberateľom spolu s počtom vykonaných hodín). Sťažovateľ mal za to, že predložil všetky doklady preukazujúce právny dôvod spolupráce, objednanie služieb, ich vykonanie, fakturáciu a úhradu. Toto nad rámec bežných úkonov v obchodnom styku potvrdili aj odberatelia sťažovateľa, ktorými sú renomované spoločnosti vrátane spoločnosti POLUS, a.s. vo vyššie uvedených prípadoch, ktoré sú obsahom administratívnych spisov.

20. Záverom sťažovateľ zdôraznil, že dodávateľ nebol zaviazaný na osobný výkon služieb, a preto sťažovateľ nemusel mať vedomosť o tom, kto skutočne práce vykonával. Tvrdil, že v počítačových systémoch skontroloval riadne vykonanie služieb bez potreby osobného stretnutia s osobou, ktorá tieto služby vykonala. 21. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojom stanovisku k žalobe, námietky sťažovateľa považoval za neopodstatnené a navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú. Nekontaktnosť dodávateľov vyvracia vierohodnosť a preukázateľnosť dokladov, z ktorých si sťažovateľ uplatnil nárok na odpočítanie dane a na strane správcu dane odôvodňuje pochybnosti o ich pravosti a pravdivosti. Žalobca nevyvrátil pochybnosti správcu dane a nepredložil vierohodné, relevantné dôkazy, ktoré by jednoznačne preukazovali oprávnenosť ním uplatneného nároku.

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal kasačnú sťažnosť, ktorá bola podaná včas (§ 443 ods. 2 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), za splnenia podmienok povinného zastúpenia (§ 449 SSP) a zároveň obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 445 SSP), pričom ňou bolo napadnuté rozhodnutie, proti ktorému je jej podanie prípustné (§ 439 SSP).

24. Predmetom správneho súdneho prieskumu boli rozhodnutia finančných orgánov o vyrubení rozdielu na DPH sťažovateľovi za zdaňovacie obdobie jún 2014 z dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH z faktúr vystavených dodávateľom FENICIA LLC., organizačná zložka za dodávku počítačových služieb. Správca dane a žalovaný konštatovali, že sťažovateľ nepreukázal, že dodávateľ fakturované služby skutočne poskytol. Krajský súd žalobu podanú sťažovateľom proti rozhodnutiam finančných orgánov zamietol, pričom v odôvodnení (i) jednak konštatoval neunesenie dôkazného bremena sťažovateľom v otázke splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane a (ii) jednak konštatoval, že sťažovateľ bol súčasťou fakturačného reťazca, v ktorom dochádzalo k zneužitiu systému DPH, a pri tomto konkrétnom dodávateľovi na vstupe nepristupoval s náležitou starostlivosťou.

27. Kasačný súd dáva primárne do pozornosti, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ i kasačného súdu obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, alebo ak došlo k daňovému podvodu alebo ak došlo k zneužitiu práva (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp.zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022). Následne aj pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami (i) preukazovaním materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi

29. Krajskému súdu teda možno vytknúť, že jednak skonštatoval nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane a jednak - a to nad rámec tvrdení daňových orgánov - účasť sťažovateľa na daňovom podvode. Nakoľko však kasačný súd po preskúmaní veci dospel k záveru, že ani záver krajského súdu a rozhodnutí finančných orgánov o nesplnení hmotnoprávnych podmienok neobstojí (v tomto ohľade ide krajský súd v línií administratívnych rozhodnutí), považuje za hospodárnejšie rozhodnúť o zmene rozsudku krajského súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie.

Skutočnosti poskytujúce odpovede na tieto otázky preukazuje správca dane a overuje vnútroštátny súd (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020). 31. V uvedenom prípade však predmetné otázky správca dane neposudzoval.

Navyše nakoľko nebolo obsiahnuté v administratívnych rozhodnutiach, znemožnilo sťažovateľovi efektívnu obranu prostredníctvom podania odvolania či správnej žaloby. Sťažovateľovi sa prvýkrát poskytla možnosť vyvracať závery o svojej účasti na daňovom podvode až v kasačnej sťažnosti, čo nie je v zmysle právnej úpravy správneho súdnictva postavenom na princípe subsidiarity prípustné. 32. Ďalej, ani záver krajského súdu o neunesení dôkazného bremena v otázke splnenia hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH sťažovateľom (odhliadnuc od odôvodnenia rozsudku úvahami o daňovom podvode) nemožno pokladať za správny.

ekonomickej činnosti. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak správca dane má pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (nález Ústavného súdu SR IV. ÚS 569/2022-33 zo dňa 07.02.2023).

Z uvedeného i z celkového obsahu rozhodnutí teda vyplýva, že sporným bolo najmä dodanie služieb konkrétnym dodávateľom. 35. Sťažovateľ na preukázanie svojho nároku predložil písomné dôkazy a doklady (písomná zmluva s dodávateľom, objednávky, faktúry a mesačné výkazy vykonaných prác, a to s pečiatkami a podpismi vedúceho organizačnej zložky dodávateľa). Správca dane však ich hodnovernosť spochybnil, a to na základe svedeckej výpovede vedúceho organizačnej zložky dodávateľa, ktorý všeobecne poskytnutie služieb a vystavenie faktúr potvrdil, neoznačil však konkrétne osoby, ktoré práce vykonali, neposkytol konkrétne okolnosti spolupráce a neposkytol ani písomné doklady či účtovníctvo dodávateľa. Správca dane tiež uviedol, že ani konateľ sťažovateľa nevedel, kto konkrétne práce vykonal. Následne sťažovateľ preukazoval splnenie podmienok čestnými prehláseniami odberateľov a návrhmi na ich výsluch, čo správca dane odmietol s poukazom na to, že tieto nepreukážu, kto práce skutočne vykonal.

U dodávateľa môžu nastať rôzne situácie, ako napríklad nelegálne zamestnávanie, zabezpečenie externých spolupracovníkov bez zmluvného základu, faktické využitie inej spoločnosti, čo sú skutočnosti mimo kontrolovaného daňového subjektu, pretože sú v plne réžii jeho dodávateľa. Existujú teda aj iné možné vysvetlenia či skutkové verzie deja, pre ktoré dodávateľ relevantné skutočnosti „zatajuje“, než je konštatácia o nedodaní služieb žalobcovi.

627/2022-43 z 27.04.2023). 38. Obdobne ani skutočnosť, že konateľ sťažovateľa nevedel označiť konkrétne osoby, ktoré práce vykonali, nemôže byť „relevantne spochybňujúcim“ zistením správcu dane. V obchodnej praxi je bežné a zodpovedajúce aj právnej úprave Obchodného zákonníka, že jeden podnikateľský subjekt si objedná služby od iného podnikateľského subjektu bez toho, aby vedel či musel vedieť, ktoré konkrétne fyzické osoby plnenie v mene dodávateľa vykonajú.

40. K uvedenému kasačný súd poukazuje aj na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/ 19 Vikingo zo dňa 03.09.2020: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

rozsudok

sp.zn. 3Sžfk/15/2020 z 30.06.2022 publikovaný v Zbierke stanovísk a súdnych rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR pod č. 23/2022).“ 41. Nad rámec odôvodnenia rozsudku sp. zn. 4Sžfk/35/2021 kasačný súd v tejto veci ešte dopĺňa, že daňové orgány nesprávne právne vyhodnotili a odôvodnili, či boli skutočne nesplnené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane zo strany sťažovateľa.

42. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Keďže správny súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 191 ods. 1 písm. c/ SSP napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Žalovaný bude vo svojom ďalšom konaní a rozhodovaní viazaný právnym názorom kasačného súdu v zmysle § 469 SSP.

SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). Zohľadní pri tom, že týmto rozsudkom došlo k zrušeniu jedného z viacerých rozhodnutí žalovaného, ktoré boli predmetom konania pred krajským súdom a podanej kasačnej sťažnosti.

V Bratislave dňa 31. januára 2024