5Sfk/21/2023

1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2016, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. 101449946/2020 zo dňa 17.09.2020. V rámci daňovej kontroly daňových dokladov za zdaňovacie obdobie september 2016 správca dane preveroval zdaniteľné obchody uskutočnené medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom EF - plus, spol. s r.o., IČO: 44989423. 2. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 100134286/2021 zo dňa 27.01.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), v ktorom podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel v sume 4.387,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2016 z dôvodu porušenia ustanovenia § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ,,zákon č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov“). Konštatoval, že žalobca si v rámci daňovej kontroly nesplnil svoju dôkaznú povinnosť pri uplatnení odpočítania dane z faktúry č. 116091401, kde ako dodávateľ je uvedená spoločnosť EF - plus, spol. s r.o., IČO: 44989423, s predmetom fakturácie propagačné jazdy závodným autom, reklamné tričká, catering, prenájom stolov a prenájom lavíc na sedenie. Zo strany žalobcu nebolo preukázané, že plnenia boli uskutočnené dodávateľom uvedeným na prijatej faktúre. Nebolo preukázané, že zo strany dodávateľa došlo k daňovej povinnosti na základe skutočne zrealizovaných obchodov a že tomuto dodávateľovi vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Správca dane uviedol, že pokiaľ si žalobca uplatnil nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z faktúry, kde ako dodávateľ je uvedená spoločnosť EF - plus, spol. s r.o., musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený týmto dodávateľom a predloženie dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie odpočítania dane. Samotné faktúry, ktoré žalobca predložil ku kontrole, nie sú preukázaním realizácie obchodných transakcií deklarovanou spoločnosťou, a tieto doklady bez reálneho preukázania zdaniteľného obchodu nie sú dôkazom o tom, že obchod bol aj reálne uskutočnený dodávateľom uvedeným na faktúrach. Okrem iného uviedol, že žalobca si uplatnil odpočítanie dane z plnenia, ku ktorému nedošlo. 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný preskúmavaným rozhodnutím č. 101395206/2021 zo dňa 04.08.2021 tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil a postup a závery správcu dane vyhodnotil ako zákonné a vecne správne.

4. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného na Krajský súd v Prešove správnu žalobu, domáhajúc sa preskúmania a zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane. Pochybnosti a závery správcu dane a žalovaného považuje žalobca za neopodstatnené a vychádzajúce z nedostatočne zisteného skutkového stavu daňovej veci a nesprávneho právneho posúdenia veci. Argumentoval, že vyčerpávajúcim spôsobom preukázal dodanie fakturovaných služieb dodávateľom označeným na faktúre, uniesol vlastné dôkazné bremeno a preukázal väzbu reklamných služieb na uskutočnenie svojich zdaniteľných plnení a samotnú materiálnu existenciu zdaniteľného plnenia. Žalovaný aj správca dane postavili neuznanie odpočtu DPH z dodávateľskej faktúry na spochybnení dodávateľskej spoločnosti, pričom bez viny žalobcu nebol vykonaný výsluch svedka p. Š. U. A. R. C., ktorého vo svojej výpovedi označil vtedajší konateľ dodávateľskej spoločnosti. 5. Žalobca zdôraznil, že reklamné služby boli riadne dodané, zaplatené a žalobca tieto služby správcovi dane jednoznačne preukázal.

Nestačí dodanie služieb dodávateľom spochybniť na taký skutkový záver, ako urobil žalovaný, správca dane musí vykonaným dokazovaním vyvrátiť žalobcom predkladaný dôkaz o splnení zákonom stanovených podmienok, čo sa v žalovanom prípade nestalo. Žalobca namietol i absenciu vlastného právneho posúdenia žalovaného, keď žalovaný v celom napadnutom rozhodnutí poukazuje na závery správcu dane a jeho vyhodnotenia a jeho vlastný rozbor dôkazov získaných v daňovej kontrole absentuje.

8. Poukazujúc na judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veci C 439/04 uviedol, že subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe.

DPH. 10. K tvrdeniu žalobcu, že vyčerpávajúcim spôsobom preukázal dodanie fakturovaných služieb dodávateľom označeným na faktúre a uniesol vlastné dôkazné bremeno správny súd uviedol, že žalobca neuviedol konkrétne, akými dôkazmi dodanie služieb dodávateľom uvedeným na faktúre preukázal. Z vykonaného dokazovania vyplýva opak, teda to, že služby žalobcovi deklarovaný dodávateľ nedodal.

Uvedenú námietku preto konajúci súd vyhodnotil ako nedôvodnú. 12. Námietku žalobcu, že správca dane sa nevysporiadal s jeho návrhmi a námietkami, vyhodnotil správny súd ako všeobecnú, keď žalobca iba všeobecne namietal a presne neuviedol, s akými konkrétnymi návrhmi a námietkami žalobcu sa správca dane nevysporiadal. V napadnutom rozhodnutí aj rozhodnutí správcu dane sú uvedené zákonné ustanovenia, ktoré mal daňový subjekt porušiť (§ 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH). V opise skutkového stavu a vyhodnotení, že daňový subjekt nepreukázal splnenie zákonných podmienok pre priznanie nároku na odpočítanie DPH, keď nepreukázal, že služby boli dodané tak, ako bolo deklarované predloženou faktúrou, je jasne vyslovené, na akom právnom a skutkovom základe správca dane rozhodol. Žalovaný uviedol právne posúdenie správcu dane a odkázal naň, keďže sa s ním stotožnil. Teda aj z rozhodnutia žalovaného je zrejmé, ktoré zákonné ustanovenia boli zo strany žalobcu porušené. Ak odvolací orgán po vyhodnotení prvostupňového rozhodnutia a po posúdení odvolacích námietok dospeje

13. K vytýkaným námietkam nedostatočného odôvodnenia rozhodnutia žalovaného správny súd uviedol, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia žalovaného obsahuje všetky zákonom stanovené náležitosti v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku, zároveň žalobca nešpecifikoval, s akými námietkami a dôkazmi sa žalovaný nevysporiadal a aké dôkazy navrhnuté žalobcom

15. V uvedenej veci nebolo sporné, že žalobca si nepreveril, či jednal s konateľom dodávateľa, pričom táto skutočnosť sa dala jednoducho overiť v obchodnom registri verejne prístupnom aj na internete. Nemožno sa preto stotožniť s tvrdením žalobcu, že si dodávateľa riadne preveril a že prijal všetky potrebné opatrenia. Nešlo ani o okolnosť (osoba, s ktorou uzavrel obchod žalobca), ktorá by nastala až po zrealizovaní obchodu, aby nebolo možné uvedené vyčítať žalobcovi. Žalobca pochybil, keď si dostatočne nepreveril, s kým uzavrel obchod, že to nebol konateľ ani žiadna iná osoba, ktorá by mala poverenie na zastupovanie spoločnosti

16. K námietke žalobcu ohľadom povinnosti správcu dane preukázať, že obchod bol súčasťou reťazca zaťaženého podvodom, o ktorom žalobca vedel alebo musel vedieť, správny súd poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20. Z obsahu administratívneho spisu vyplynulo, že žalobca nepredložil žiaden dôkaz o tom, že skutočný dodávateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, ani v súdnom konaní neboli tvrdené také skutočnosti, aby žalobca vedel preukázať resp. poskytnúť akýkoľvek dôkaz o skutočnom dodávateľovi a jeho postavení ako zdaniteľnej osoby. V takomto prípade daňový úrad nemusí preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou daňového podvodu.

18. Na základe uvedeného správny súd nevzhliadol dôvod na zrušenie rozhodnutí a vyhodnotil ako nesporné, že žalobca pochybil pri uzatváraní obchodu. Prípadné zrušenie rozhodnutí, by následne pri vydávaní nových rozhodnutí, neprinieslo zmenu postavenia žalobcu.

19. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“). Žiadal, aby kasačný súd zmenil rozsudok správneho súdu tak, že správnej žalobe vyhovie, alternatívne navrhol napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie a rozhodnutie.

strany žalobcu. Namieta ako nedôvodnú súdom vyhodnotenú námietku žalobcu, podľa ktorej bez viny žalobcu nebol vykonaný výsluch svedka p. Š. U. A. R. C., ktorého vo svojej výpovedi označil vtedajší konateľ dodávateľskej spoločnosti. Sťažovateľ ešte počas výkonu daňovej kontroly navrhol uvedenú osobu vypočuť za účelom odstránenia nezrovnalostí týkajúcich sa dodávateľskej spoločnosti ako aj ďalších zainteresovaných osôb.

21. Sťažovateľ v žalobe i kasačnej sťažnosti argumentuje judikatúrou Súdneho dvora EÚ, v zmysle ktorej dôkazné bremeno daňového subjektu nemožno prenášať na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov.

hospodárskeho subjektu. V danom prípade uvedené zo strany správcu dane a žalovaného nebolo preukázané, a ak došlo k pochybeniu, tak to nebolo na strane daňového subjektu. Sťažovateľ poukazuje na výrazný posun v rozhodovacej praxi Súdneho dvora EÚ vychádzajúci z Uznesenia Súdneho dvora EU vo veci C 610/19 Vikingo. Z citovaného rozhodnutia Súdneho dvora EÚ podľa sťažovateľa vyplýva, že správcom dane uvádzaná skutočnosť, že bolo preukázané, že dodávky reklamných služieb sa neuskutočnili tak, ako bolo uvedené na faktúrach predložených k výkonu daňovej kontroly, nemôže byť použitá ako argument v prospech zamietnutia práva zdaniteľnej osoby na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru alebo služby bez toho, aby bolo preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode a/alebo vedela a/alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vystavila faktúru a/alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.

22. V nadväznosti na uvedené sťažovateľ nesúhlasí s argumentáciou správneho súdu obsiahnutou v bode 78 napadnutého rozsudku, v ktorej správny súd odkazuje na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 a namieta aplikáciu predmetného judikátu Súdneho dvora EÚ na prejednávanú právnu vec. Podľa jeho názoru nie je možné pristúpiť k aplikácii citovaného výkladu Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ správca dane odmietol vykonať daňovým subjektom navrhované

smernice. Za takejto situácie boli daňové orgány povinné pristúpiť k aplikácii výkladu smernice vychádzajúceho z Uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo a právne dostatočným spôsobom preukázať vedomú, resp. nevedome nedbanlivú účasť sťažovateľa ako daňového subjektu na daňovom podvode svojho dodávateľa.

Ak došlo k pochybeniu, nebolo to na strane sťažovateľa, ktorý si splnil všetky zákonom vyžadované povinnosti, bol správcovi dane súčinný a preukázal všetkými jemu dostupnými dôkazmi reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov.

vstupe. 24. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 13.02.2023 žalovaný zotrval na svojich záveroch a dovtedajších vyjadreniach.

27. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o DPH. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby (§ 19 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH),

28. Z uvedeného vyplýva, že zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí dodanie tovaru a postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na?faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo?veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11.11.2021, body 26, 27).

Zároveň bola správcom dane spochybnená i samotná materiálna existencia plnenia, čo je taktiež materiálna/hmotnoprávna podmienky práva na odpočítanie dane. Platí pritom, že nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa.

30. Kasačný súd zároveň zdôrazňuje, že k?otázke dôkazného bremena takisto existuje početná a?v?zásade stabilná rozhodovacia prax kasačného súdu, vyjadrená napríklad v?rozsudkoch sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/ 15/2018 zo dňa 30.04.2019 a?iné. Z?ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že z?dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet dane je dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa

EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64). O tu uvedené skutočnosti v prejednávanej veci nešlo. 32. Kasačný súd v predmetnej veci konštatuje, že pri spornom dodávateľovi EF - plus, spol. s r.o. boli spochybnené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie DPH.

Spochybnené bolo ich samotné vykonanie spoločnosťou EF - plus, spol. s r.o. alebo inou zdaniteľnou osobou a s tým spojené právo sťažovateľa na odpočítanie dane. 33. V prejednávanej veci neboli zistené ani iné skutkové okolnosti, ktoré by preukazovali dodanie reklamnej služby iným platiteľom dane (ako spoločnosťou EF - plus, spol. s r.o.) a sťažovateľ uvedené ani netvrdil. Keďže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukazuje osoba, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľ), bol sťažovateľ následne povinný pochybnosti správcu dane vyvrátiť a preukázať, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnil.

35. Keďže išlo o pochybnosti na strane priameho dodávateľa EF - plus, spol. s r.o., tieto pochybnosti i kasačný súd považuje za relevantné a nevzhliadol pochybenie správcu dane a žalovaného pri zaťažení sťažovateľa jeho dôkazným bremenom pokiaľ ide o splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Sťažovateľ v rámci svojej všeobecnej argumentácie v správnej žalobe a v kasačnej sťažnosti nikde neuviedol, ako konkrétne tieto pochybnosti správcu dane vyvrátil (inak ako dôkazmi, ktoré boli správcom dane spochybnené) a ako konkrétne dodanie reklamných služieb relevantne preukázal. Kasačný súd dopĺňa, že i Ústavný súd Slovenskej republiky vo svojom uznesení sp. zn. IV. ÚS 619-/2024-40 (bod 11) poukázal, že možno spochybniť ako pre vec relevantné aj také dôkazy, ktoré vypovedajú o určitých skutočnostiach iba vo všeobecnej rovine, a teda neposkytujú hodnoverný a spoľahlivý obraz o konkrétnom skutkovom deji, ktorý je podstatný z hľadiska posudzovania individuálneho zdaniteľného obchodu. Všeobecná argumentácia sťažovateľa o jeho presvedčení o splnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane kasačný súd

36. K sťažovateľom namietanému rozhodnutiu Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. kasačný súd uvádza, že toto rieši primárne otázku spochybnených subdodávateľov, avšak v prípade sťažovateľa sa pochybnosti týkali výlučne deklarovaného dodávateľa EF - plus, spol. s r.o. a subdodávatelia neboli identifikovaní.

38. K sťažnostnej námietke, že nebol vykonaný výsluch svedka p. Š. U. A. R. C. kasačný súd podotýka, že sťažovateľ ho navrhol vypočuť v súvislosti s odlišnou dodávateľskou spoločnosťou (ILANA s.r.o., č. l. 41 administratívneho spisu správcu dane) a to iba nekonkrétne s tým, že jeho osobné údaje je potrebné si vyžiadať od konateľa spoločnosti ILANA s.r.o. p.

Preto uvedenú námietku v kontexte pochybností správcu dane uvedených v bode 34 ani kasačný súd nevyhodnotil ako dôvodnú. 39. Kasačný súd zo svojej rozhodovacej činnosti zistil, že námietky sťažovateľa už boli predmetom konania pred kasačným súdom vedeného pod sp. zn. 2Sfk/21/2023.

V prejednávanej veci taktiež nebolo predmetom žalobných bodov a sťažnostných námietok sťažovateľa zmiešanie dôvodov na zamietnutie odpočítania dane. Sťažovateľ od počiatku a konzistentne brojil proti záveru správcu dane a žalovaného o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane a bol to práve sťažovateľ, ktorý v rámci žalobných bodov namietal, že správca dane mal preukázať, že obchod bol súčasťou reťazca zaťaženého podvodom, o ktorom žalobca vedel alebo musel vedieť, resp. musel preukázať, že išlo o zneužitie práva. Správny súd bez pochýb uzavrel, že dôvodom nepriznania práva sťažovateľa na odpočítanie dane je nesplnenie hmotnoprávnych podmienok (napr. bod 43, bod 56 a bod 57 napadnutého rozsudku). Poukaz správneho súdu, že žalobca si nepreveril, či jednal s konateľom dodávateľa, vystal v súdenej veci práve z dôvodu žalobných bodov sťažovateľa (bod 78 a bod 79 napadnutého rozsudku správneho súdu) a správcom dane

Za tieto považoval kasačný súd otázky uvedené vyššie. Odôvodnenie rozhodnutia súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (III. ÚS 209/04). Kasačný súd má za to, že správny súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal, vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré náležite aj odôvodnil, a ktoré i kasačný súd považuje za správne.

V. Záver

42. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti nezistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti, a preto podľa § 461 SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 43. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 a § 168. Kasačný súd sťažovateľovi (žalobcovi) náhradu trov konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému, ktorý bol síce v konaní úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania v zmysle § 168 druhej vety SSP priznané. 44. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 30. januára 2025