5Sfk/2/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej, sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. (sudca spravodajca), v právnej veci žalobkyne (sťažovateľka): Ing. Lýdia Ondrejkovičová FORTIS, s miestnom podnikania Opatovská cesta 59, 040 01 Košice, IČO: 14400502, právne zastúpená: JUDr. Vladimíra Houdek Běhalová, advokátka, so sídlom Strojárenská 11/C, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 21427997/2015 zo dňa 09.12.2015, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/13/2016-65 zo dňa 11.12.2019 v spojení s opravným uznesením č. k. 7S/13/2016-102 zo dňa 30.06.2021 takto,

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

DPH okrem iného aj z faktúry č. 2013/07/11/01 vystavenej spoločnosťou MAT TREX, s.r.o., Nám. Osloboditeľov 20, Košice (ďalej aj ako „dodávateľ“) dňa 11.07.2013, dátum dodania 11.07.2013, v sume 120000,- eur, z toho DPH vo výške 20000,- eur, za poskytnutie reklamných služieb.

4. Správca dane preveril žalobkyňou predložené dôkazy - plagát, vstupenky, mediálne plány, inzerciu v časopisoch Slovenka, STAR, Praktická Slovenka, LA FEMME, regionálne noviny Pezinsko, CD nosič zo dňa 17.08.2013 - a zistil, že v materiáloch predložených žalobkyňou nie je uvedené obchodné meno objednávateľa reklamy Ing. Lýdia Ondrejkovičová FORTIS, ale slovné spojenie ziaja focus on skin. Nesúlad medzi zmluvou a propagačnými materiálmi žalobkyňa vysvetlila tým, že je výhradným distribútorom značky Ziaja na Slovensku a je preto v jej záujme a jej povinnosťou túto značku propagovať. Propagované logo „Ziaja“ bolo prezentované širokej verejnosti a tým umožnilo spoznanie značky. Ak v zmluve zo dňa 06.05.2013 bolo uvedené, že má reklamná agentúra propagovať obchodné meno žalobkyne, išlo o chybu. Úmyslom a cieľom zmluvných strán bolo prezentovať značku „Ziaja“ a jej výrobky a tento úmysel bol naplnený, keďže reklamná agentúra preukázateľne prezentovala značku Ziaja.

6. Vychádzajúc zo záverov protokolu Daňový úrad Košice vydal rozhodnutie č. 9812401/5/ 3286802/2014/Fri zo dňa 04.07.2014, ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) určil žalobkyni rozdiel v sume 20000,- eur na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2013, nepriznal nadmerný odpočet v sume 13491,12 eur a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť v sume 6508,88 eur.

dosiahnuť. Záver správcu dane bol žalovaným vyhodnotený ako predčasný. 8. Správca dane vykonal dňa 19.12.2014 ústne pojednávanie. Žalobkyňa na ňom uviedla, že o možnosti obstarania reklamných služieb práve spoločnosťou MAT TREX, s.r.o. sa dozvedela, keď chodila do dvora na Nám. Osloboditeľov 20 v Košiciach do textilnej galantérie a tam uvidela tabuľu MAT TREX. Uvedenú spoločnosť oslovila, na čo je zaslali ponuku, v ktorej bol definovaný rozsah poskytovaných reklamných služieb.

dohodou. Túto cenu považovala za primeranú. Za poskytnuté plnenie zaplatila, nakoľko bolo dodané v dohodnutom rozsahu. 9. Žalobkyňa neskôr svoju výpoveď doplnila písomným vyjadrením zo dňa 16.01.2015, v ktorom okrem iného poukázala na to, že predaj produktov značky Ziaja za mesiace január až august 2013 bol 58254 kusov, čo predstavuje mesačný priemer 7282 kusov.

10. Správca dane vo vyrubovacom konaní preveroval reálnosť fakturovaných reklamných služieb. Zistil nasledovné: - výzva zo dňa 04.11.2014 zaslaná na adresu sídla spoločnosti MAT TREX, s.r.o. sa vrátila správcovi dane ako nedoručená s poznámkou „adresát neznámy“; - výzva zaslaná Petrovi Birkásovi, v tom čase jedinému konateľovi a spoločníkovi MAT TREX, s.r.o., bola prevzatá dňa 14.11.2014, avšak správcovi dane požadované doklady neboli

Od podpisu zmluvy v Košiciach ich už nikdy nestretol, nemal z toho žiadne benefity, za podiel v spoločnosti nemusel zaplatiť, keďže mal byť len jej zamestnancom. Asi mohol dať splnomocnenie k akýmkoľvek úkonom inej osobe, keďže podpisoval nejaké papiere v slovenskom jazyku. Mená Zoltán Adamko a M. G. mu nič nehovoria.

spoločnosti ENDINE s.r.o. (od 31.07.2013 do 27.03.2014) v súvislosti s daňovou kontrolou iného subjektu (PHARM-SERVICE spol. s r. o.), avšak po úvodných otázkach zamestnancov správcu dane odmietol vypovedať; - organizátorom koncertu skupiny Olympic bola spoločnosť Quick Production SK, s.r.o., jej konateľka sa vyjadrila, že mediálnu kampaň zastrešovala spoločnosť Montgomery, s.r.o., v zastúpení jej vtedajším konateľom Róbertom Kulinom. Spoločnosť Montgomery, s.r.o. požadovala od spoločnosti Quick Production SK, s.r.o. uverejnenie log, všetkých sponzorov a partnerov na propagačných materiáloch týkajúcich sa koncertu skupiny Olympic, vrátane ich uverejnenia na reklamnom banneri priamo na pódiu. Spoločnosť Quick Production SK, s.r.o. zabezpečila len konštrukciu, na ktorej banner s logami jednotlivých sponzorov visel; - výzva zaslaná na adresu spoločnosti Montgomery, s.r.o. sa vrátila správcovi dane ako nedoručená s poznámkou „adresát neznámy“.

2013. Podľa správcu dane nebolo preukázané, že by k dodaniu reklamných služieb došlo prostredníctvom spoločnosti MAT TREX, s.r.o. Žalobkyňa nemohla s uvedenou spoločnosťou nadviazať spoluprácu tak ako uviedla, t. j. spozorovaním tabule s označením MAT TREX, keď chodila do dvora na Námestí osloboditeľov 20 do textilnej galantérie, keďže na uvedenej adrese sa tabule spoločností, pre ktoré spoločnosť OFFICE HOSTING, s.r.o. poskytuje virtuálne sídla, nenachádzajú. Žalobkyňa nepredložila dôkaz, že by reklamný priestor na koncerte skupiny OLYMPIC dňa 17.08.2013 jej poskytla práve spoločnosť MAT TREX, s.r.o. Spoločnosť MAT TREX, s.r.o. vykazovala za zdaňovacie obdobie január až november 2013 vysoké obraty, ale nízku daňovú povinnosť, za december 2013 až január 2014 podala negatívne daňové priznania. Nemala žiadnych zamestnancov a jej účtovníctvo nie je k dispozícii. Výsluchom Zoltána Adamka sa nič nezistilo.

Spoločnosť MAT TREX, s.r.o. sa na adrese Nám. osloboditeľov 20 v Košiciach nachádzala prinajmenšom v apríli a máji 2013, jej existenciu nepreukazuje tabuľa na budove, ale zápis v obchodnom registri, čo si žalobkyňa preverila. 13.

II. Konanie na správnom súde

14. Žalobkyňa podala proti preskúmavanému rozhodnutiu na Krajský súd v Košiciach (ďalej aj ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) správnu žalobu. Argumentovala, že: - nemohla v čase podpisovania zmluvy so spoločnosťou MAT TREX, s.r.o. predpokladať, že by mala nadštandardne zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že neskôr sa konateľom a spoločníkom dodávateľa stane občan Maďarskej republiky a že účtovníctvo dodávateľa nebude k dispozícii; - s dodávateľom komunikovala osobne v mieste jeho podnikania aj mailom; - ak v júni 2015 v čase miestneho zisťovania nemal dodávateľ v mieste sídla žiadnu tabuľku ani iné označenie so svojím menom, to ešte neznamená, že to tam nemohlo byť v roku 2013; - odkazom na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj ako „SD EÚ“) a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „NS SR“) deklarovala, že vyčerpala vlastné dôkazné bremeno a nemôže niesť dôkazné bremeno ohľadne právnych vzťahov medzi dodávateľom a jeho subdodávateľmi; - zistenia daňových orgánov nie sú spôsobilé preniesť dôkazné bremeno opäť na žalobkyňu; - namietla porušenie procesných práv tým, že o výsluchoch Zoltána Adamka a Pétera Birkása nebola upovedomená a nemohla sa tak týchto výsluchov zúčastniť; - deklarovala, že dodané reklamné služby viedli k zvýšeniu predaja výrobkov Ziaja, čo preukázala aj listinnými dôkazmi. 15. Krajský súd v Košiciach rozsudkom č.k. 7S/13/2016-65 zo dňa 11.12.2019 v spojení s opravným uznesením č.k. 7S/13/2016-102 zo dňa 30.06.2021 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol. Stotožnil sa s argumentáciou žalovaného k spornej otázke nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom. K námietkam porušenia procesných práv žalobkyne uviedol, že Zoltán Adamko bol vypočutý v súvislosti s inou daňovou kontrolou iného daňového subjektu a maďarský konateľ prostredníctvom MVI, pričom s obsahom týchto dôkazov bola žalobkyňa oboznámená na ústnom pojednávaní ešte predtým, ako bolo vydané prvostupňové rozhodnutie. Z tabuľky Ziaja Sell 2013 síce vyplýva, že v mesiacoch september a október 2013 stúpol predaj produktov tejto značky, avšak nie je zrejmé, kto mal byť predajcom týchto produktov, t. j. či to bola žalobkyňa.

IV. Právne názory kasačného súdu

spravodajkyni JUDr. Anite Filovej. Na základe § 27c ods. B rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu v znení jeho opatrenia č. 6 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

19. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica 2006/112“). V zmysle smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a spĺňať - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

21. Na jednej zo základných axióm daňového konania, spočívajúcej v tom, že primárne je dôkazná povinnosť na strane daňového subjektu, sa ani vývojom judikatúry nič zásadné nezmenilo. Táto je opätovne potvrdzovaná aj novšou rozhodovacou činnosťou Ústavného súdu, podľa ktorej daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo

22. Daňové orgány založili svoju argumentáciu v preskúmavaných rozhodnutiach primárne na spochybnení identity dodávateľa reklamných služieb sťažovateľke. Z administratívneho spisu kasačný súd zistil, že za účelom verifikácie tvrdení sťažovateľky vykonal správca dane šetrenia, z ktorých vyplynulo, že tieto sa nepodarilo preveriť ani u deklarovanej dodávateľskej spoločnosti.

Tento vypovedal, že sa stal konateľom spoločnosti MAT TREX, s.r.o. od 11.09.2012 a spoločníkom od 27.09.2012 na podnet tretích osôb, ktoré nepoznal. Od podpisu zmluvy v Košiciach ich už nikdy nestretol, nemal z toho žiadne benefity, za podiel v spoločnosti nemusel zaplatiť, keďže mal byť len

dňa 17.08.2013 v Pezinku inej spoločnosti. Pokus správcu dane vykonať výsluch Zoltána Adamka v súvislosti s jeho podnikateľskými aktivitami v rámci poskytovania reklamných služieb však nebol úspešný, nakoľko Zoltán Adamko odmietol vypovedať.

25. Spoločnosť MAT TREX, s.r.o. vykazovala za zdaňovacie obdobie január až november 2013 vysoké obraty, ale nízku daňovú povinnosť, za december 2013 až január 2014 podala negatívne daňové priznania. Nemala žiadnych zamestnancov a jej účtovníctvo nie je k

2022). Rovnako, ak takýto procesný postup správcu dane v napadnutom rozsudku správny súd aproboval, nie je možné ho v tejto časti označiť za taký, ktorý je postihnutý vadou nesprávneho právneho posúdenia veci. 27. Vo vzťahu k rozhodujúcej kasačnej námietke možno preto uzavrieť, že zistenia správcu dane spochybňujú hodnovernosť listinných dôkazov predkladaných sťažovateľkou a prenášajú dôkazné bremeno (v záujme obnovenia hodnovernosti listinných dôkazov) opätovne na

Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére sťažovateľky. V tomto rozsahu bolo od sťažovateľky požadované aj vyvrátenie pochybností správcu dane. Kasačný súd sa preto nestotožnil s názorom sťažovateľky, že bola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom.

K uvedenému poukazuje kasačný súd na rozsudok SD EÚ z 9. decembra 2021 vo veci C-154/20, Kemwater ProChemie, bod 43: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie.“ V prejednávanej veci sťažovateľka konštantne tvrdila, že reklamné služby jej boli dodané

29. Ku kasačnej námietke porušenia procesných práv sťažovateľky vykonaním výsluchu Zoltána Adamka bez prítomnosti sťažovateľky v dôsledku neupovedomenia sťažovateľky o konaní tohto výsluchu kasačný súd uvádza, že po preštudovaní zápisnice o ústnom pojednávaní č. 9812401/5/4023445/2014/Dam zo dňa 02.09.2014 zistil, že za hlavný predmet ústneho pojednávania pred správcom dane bol označený výsluch Zoltána Adamka v súvislosti s výkonom daňovej kontroly u spoločnosti PHARM-SERVICE spol. s r. o.

Odvolací orgán následne vydal rozhodnutie č. 1100303/1/419803/2014/14230 zo dňa 24.09.2014, ktorým zrušil rozhodnutie správcu dane zo dňa 04.07.2014 a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. Až po vrátení veci správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie dostal správca dane mandát doplniť dokazovanie v potrebnom rozsahu, napr. výsluchom svedka Zoltána Adamka. To, že sa v ďalšom vyrubovacom konaní správca dane rozhodol uspokojiť s použitím neúplnej výpovede Zoltána Adamka z konania týkajúceho sa iného daňového subjektu, bolo právom správcu dane, ktorý vedie dokazovanie a určuje jeho rozsah, čo sťažovateľka mohla vnímať a sama mohla Zoltána Adamka navrhnúť vypočuť ako svedka, o čom však v administratívnom spise nie je žiadny dôkaz.

zahraničným daňovým orgánom. V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že je v plnej kompetencii dožiadaného zahraničného orgánu, akým procesným spôsobom v zmysle svojich vnútroštátnych postupov zabezpečí administratívne vyšetrovanie potrebné na získanie požadovaných informácií na účely odpovede na žiadosť v rámci medzinárodnej výmeny informácií, ktorá sa realizuje v režime nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „nariadenie v oblasti DPH“).

31. Kasačná námietka proti právnemu názoru, že propagácia určitého výrobku reklamou má ekonomicky merateľný vplyv iba na priameho predajcu, avšak nie na výhradného dovozcu, ktorým sťažovateľka v júli 2013 bola, resp. že sťažovateľka nepreukázala, či došlo k zvýšeniu predaja výrobkov Ziaja priamo u nej ako výhradného distribútora, alebo u predajcov, je v kontexte nepreukázania skutočného dodávateľa reklamných služieb už nepodstatná, hoci je dôvodná. Pre jej doktrinálnu relevanciu kasačný súd z pozície obiter dictum poukazuje na

rozsudok

SD EÚ zo dňa 25.11.2021 vo veci C-334/20 (Amper Metal Kft): „Článok 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba si môže odpočítať daň z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice 2006/112, a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na výstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby.“ SD EÚ v uvedenom rozsudku konštatoval, že nie je podstatné vyhodnocovať, či došlo k zvýšeniu obratu (a tým aj zisku) odberateľa reklamných služieb (tu sťažovateľky), ale či poskytnutie reklamných služieb je transakciou podliehajúcou DPH a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na výstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov. Vedenie dokazovania v tomto smere by však vzhľadom na nepreukázanie identity skutočného dodávateľa reklamných služieb bolo nadbytočné. Dôvodnosť tejto kasačnej námietky nie je spôsobilá zvrátiť rozhodnutie kasačného súdu. 32. Z vyššie prezentovaných dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju s poukazom na ustanovenie § 461 SSP zamietol. 33. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdneho spisu nenastali. Preto kasačný súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 34. Toto rozhodnutie prijal senát kasačného súdu pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.