5Sfk/23/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu: SAVE-TECH, spol. s. r. o., so sídlom Kukučínova 7587, Trenčín, IČO: 36306835, právne zastúpeného advokátskym spoločenstvom Advokátska kancelária JUDr. Jaroslav Čibenka s. r. o., so sídlom Námestie slobody 1901/66, Púchov, IČO: 47254181, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102065918/2021 zo dňa 2. novembra 2021, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/1/2022-131 zo dňa 23. novembra 2022, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/1/2022-131 zo dňa 23. novembra 2022 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane u žalobcu SAVE-TECH, spol. s. r. o. (ďalej len „žalobca") odo dňa 22. februára 2019 vykonával daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2018. Dňa 30. januára 2020 správca dane vydal protokol z tejto daňovej kontroly č. 100311860/2020 (ďalej len „protokol"), ktorého výsledkom bol rozdiel dane v sume 133454,- eur. Dôvodom určenia rozdielu dane bolo správcom dane tvrdené zapojenie sa žalobcu do podvodného obchodného reťazca, v ktorom malo dôjsť k podvodnému konaniu u deklarovaného dodávateľa žalobcu ALPHA Finance, s. r. o. a u subdodávateľa Hunan Trade, a. s. Zástupcom žalobcu v daňovom konaní bolo advokátske spoločenstvo Advokátska kanceláriu JUDr. Jaroslav Čibenka s. r. o. (ďalej len „zástupca").

Dňa 19. februára 2020 o 12:12 hod. bolo správcovi dane doručené odvolanie plnej moci na zastupovanie žalobcu pre zástupcu. Dňa 24. februára 2020 bolo správcovi dane doručené ďalšie písomné podanie žalobcu, a to opätovné udelenie plnej moci pre zástupcu.

JUDr. Jaroslav Čibenka protokol odmietol prevziať. Uvedená písomnosť je doručená dňom odmietnutia prevzatia. Správca dane o tomto splnomocneného zástupcu poučil a odmietnutie prevzatia, ako aj dátum a čas jeho doručenia zaznamenal v protokole." 6.

Proti rozhodnutiu správcu dane č. 100718592/2020 zo dňa 25. marca 2020 podal žalobca odvolanie, v ktorom okrem iného namietal aj nedodržanie zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, keď protokol z daňovej kontroly bol zástupcovi doručený dňa 24. februára 2020. Namietal tvrdenie, že zástupca odmietol prevziať protokol dňa 19. februára 2020.

marca 2020 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Správca dane doplnil dokazovanie a vo veci opätovne rozhodol prvostupňovým rozhodnutím. Na odvolanie žalobcu žalovaný prvostupňové rozhodnutie napadnutým rozhodnutím potvrdil. 9. Vo vzťahu k námietkam žalobcu týkajúcim sa doručovania protokolu žalovaný v napadnutom rozhodnutí zhrnul závery Najvyššieho súdu SR uvedené v rozhodnutiach sp. zn. 3Sžp/6/2013, 4Sžo/67/2014 a 4Sžo/85/2015, z ktorých pri doručovaní prostredníctvom poštového podniku vyplýva prednosť faktického doručenia zásielky pred fiktívnym s akcentom na princíp právnej istoty. Dôvodil, že v Daňovom poriadku nie je riešené, ako postupovať v prípade, keď správca dane začne doručovať písomnosť prostredníctvom poštového podniku a následne ju doručuje aj osobne, svojimi zamestnancami. Mal za to, že v danom prípade bol protokol doručený v deň, keď tento odmietol adresát (žalobcu) prevziať (t. j. skorší deň doručenia - 19. februára 2020), o čom bol zástupca doručovateľom upozornený. Osobitne poukázal na to, že dňa 4. februára 2020 zástupca nahliadol do administratívneho spisu správcu dane, z ktorého bolo zrejmé vyhotovenie a odoslanie protokolu. Konanie zástupcu označil za účelové a špekulatívne.

II. Konanie pred správnym súdom

zákonom. 12. Žalobca zdôraznil, že zásielka doručovaná prostredníctvom pošty bola uložená a prevzatá v odbernej lehote dňa 24. februára 2020. Dňa 23. marca 2020 správcovi dane písomne oznámil, že daňová kontrola bola vedená nezákonne, a to v dobe presahujúcej jeden rok.

nebolo. Žalobca zdôraznil, že je potrebné vychádzať z nesporne zisteného dátumu doručenia protokolu, ktorým je deň 24. február 2020, čo však súčasne znamená, že nebola dodržaná lehota na vykonanie daňovej kontroly. 14. Žalobca namietal i závery správnych orgánov ohľadne jeho zapojenia sa do podvodného obchodného reťazca, v ktorom malo dôjsť k podvodnému konaniu u deklarovaného dodávateľa ALPHA Finance, s. r. o. a subdodávateľa Hunan Trade, a. s.

16. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd uviedol, že nebude hodnotiť, či správca dane mohol súčasne realizovať dva rôzne spôsoby doručovania listiny, resp. či takéto konanie nespôsobilo určitú zmätočnosť. Mal za to, že za situácie, keď bolo žalobcom spochybnené, že došlo k odmietnutiu prevzatia listiny, je potrebné zistiť, či bolo takéto doručenie riadne

17. Uviedol, že v prejednávanej veci je doručenie protokolu zamestnancami správcu dane zdokumentované v zázname, ktorý sa nachádza na poslednej strane doručovaného protokolu, a ide o rukou písaný text, datovaný dňom 19. februára 2020 a podpísaný dvoma osobami, ktoré nie sú bližšie označené. Mal za to, že ich totožnosť si správny súd môže len domyslieť porovnaním podpisov s inými listinami. Podľa správneho súdu tento záznam nemá zásadnú vypovedaciu hodnotu, keď z neho nie je možné zistiť ani základnú údaje o takomto doručovaní. Záznam vyhodnotil ako po obsahovej stránke všeobecný, nekonkrétny, vypracovaný bližšie neoznačenými osobami. Mal preto za to, že záznam nie je spôsobilý preukázať účinné doručenie protokolu.

Uvedené podľa správneho súdu platí o to viac, že úradný záznam zo dňa 2. marca 2020 nebol spísaný za účelom zdokladovania doručovania listiny, ale skôr obsahuje genézu úkonov za určité obdobie. Správny súd mal za to, že z jeho obsahu skôr vyplýva, že bol spísaný za účelom vysvetlenia prítomnosti G. a F.. E. dňa 20. februára 2020 v sídle žalobcu. Uvedený záznam teda podľa správneho súdu jednak nie je dokladom o doručení resp. doručovaní listiny a vzhľadom na svoj obsah ani nie je spôsobilý dostatočne preukázať tvrdené skutočnosti o doručení.

20. Správny súd poukázal na to, že k doručeniu protokolu malo dôjsť dňa 19. februára 2020, teda v čase, keď stále prebiehalo doručovanie prostredníctvom poštového podniku a žalobca si mohol uloženú doručovanú zásielku stále prevziať. Za situácie, keď odmietnutie prevzatia doručovanej listiny nebolo riadne preukázané, je podľa správneho súdu potrebné vychádzať z doručenia v zmysle doručenky poštového podniku založenej v administratívnom spise. Podľa správneho súdu teda došlo k doručeniu protokolu z daňovej kontroly až dňa 24. februára 2020, teda po zákonom stanovenej lehote na ukončenie daňovej kontroly.

21. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ") kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP.

23. Sťažovateľ uviedol, že správca dane využil pri doručovaní zákonné možnosti pre doručenie protokolu, keď v súlade s § 30 ods. 1 a 2 Daňového poriadku tento doručoval prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb a následne aj osobne zamestnancami správcu dane. Podstatnou podľa sťažovateľa je skutočnosť, že osobné doručenie protokolu nastalo dňa 19. februára 2020, čo je skôr ako 24. februára 2020, kedy si žalobca vyzdvihol zásielku na pošte.

Ak tak následne v dôsledku vlastného konania neurobil, túto skutočnosť nemožno podľa sťažovateľa pripísať na ťarchu odosielateľa/doručovateľa. Podľa sťažovateľa ak adresát marí doručenie písomnosti napríklad tým, že nepreberá poštu alebo tým, že odmietne prevzatie doporučenej zásielky, táto skutočnosť nemá vplyv na skutočnosť, že doručenie danej písomnosti sa považuje za riadne. Sťažovateľ dôvodil, že správca dane zaznamenal skutočnosti ohľadne doručenia protokolu na poslednej strane protokolu.

JUDr. Jaroslav Čibenka, s ktorým správca dane komunikoval od samého začiatku daňovej kontroly. Podľa sťažovateľa nemožno na základe uvedeného spochybniť osobu (zástupcu), ktorej mal byť protokol zamestnancami správcu dane doručený, i keď správca dane do záznamu o osobnom doručení protokolu nezaznamenal preukázanie totožnosti osoby, ktorej ho doručil. Sťažovateľ ďalej uviedol, že zamestnanci správcu dane po celý čas výkonu daňovej kontroly so splnomocneným zástupcom žalobcu jednali, či už ústne, písomne alebo telefonicky, tak isto sa splnomocnený zástupca v mene daňového subjektu v rámci daňovej kontroly vyjadroval, zamestnanci správcu dane ho preto na základe dovtedajšej spolupráce počas daňovej kontroly poznali. Podľa názoru sťažovateľa ani skutočnosť, že zamestnanci správcu dane neuviedli v zázname o doručení protokolu miesto jeho doručenia, nie je

Ich mená sú uvedené na prvej strane, ako aj na poslednej strane protokolu z daňovej kontroly, kde sú navyše pri ich menách aj podpisy, ktoré sa nepochybne zhodujú s podpismi v spodnej časti tej istej strany, pod záznamom o osobnom doručení protokolu. 27.

Podľa sťažovateľa podstatné pre vec sú skutočnosti v ňom zaznamenané, ktoré preukazujú procesný postup správcu dane. Správca dane nekonal v rozpore s zákonom, keď v ňom zaznamenal aj ďalší svoj procesný postup pri výkone daňovej kontroly, resp. ďalšie skutočnosti, ktoré po doručení protokolu nastali. Sťažovateľ má preto za to, že úradný záznam je riadnym úradným dokumentom, v ktorom sú zaznamenané okolnosti osobného doručovania protokolu, podporujúce záznam správcu dane o odmietnutí prevzatia protokolu zástupcom žalobcu.

29. Záverom sťažovateľ trvá na tom, že protokol bol žalobcovi doručený dňa 19. februára 2020, v zákonom stanovenej jednoročnej lehote na výkon daňovej kontroly, a preto je zákonne získaným dôkazným prostriedkom. Napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj jemu predchádzajúce prvostupňové rozhodnutie správcu dane, sú podľa sťažovateľa vydané v súlade s platnými právnymi predpismi.

137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

33. Zhrňujúc argumentáciu správneho súdu, tento tvrdí, že záznam o osobnom doručovaní protokolu dňa 19. februára 2020 v znení: „Splnomocnený zástupca odmietol protokol prevziať osobne dňa 19.02.2020 o 09:20 hod. Správca dane oznámil zástupcovi, že protokol je doručený dňom odmietnutia prevzatia dňa 19.02.2020." nemá zásadnú vypovedaciu hodnotu, keď z neho nie je možné kde (na akom mieste) malo byť doručovanie realizované, kto bol pri ňom prítomný (to platí aj pre zamestnancov správcu dane), či osoba, ktorá mala odmietnuť prevzatie zásielky preukázala svoju totožnosť, resp. akým spôsobom bola stotožnená a konkrétne okolnosti doručovania. K následnému záznamu spísanému zamestnancami správcu dane (úradný záznam č. 100567716/2020 zo dňa 2. marca 2020) správny súd najmä dôvodí, že bol spísaný až 11 dní po tvrdenom doručení protokolu. Správny súd preto takéto dokumenty neuznal za spôsobilé preukázať doručenie protokolu dňa 19. februára 2020.

Miestom doručovania, vrátane osobného doručovania, musí byť v prípade právnickej osoby v súlade s § 31 ods. 3 Daňového poriadku jej sídlo. Písomnosti, ktoré sú určené do vlastných rúk právnickej osobe, je oprávnená prijímať osoba, ktorá je oprávnená konať v mene právnickej osoby, alebo osoba, ktorá je ňou poverená na prijímanie takýchto písomností. Zástupcom v súdenej veci bolo advokátske spoločenstvo Advokátska kancelária JUDr. Jaroslav Čibenka s. r. o. a v jej mene bol oprávnený písomnosti prijímať aj jej konateľ. 35. Žalobca v správnej žalobe v zásade okolnosti osobného doručovania spochybňoval, pričom tvrdil, že v danom čase sa na adrese sídla svojej advokátskej kancelárie nenachádzal. Z vyjadrení žalobcu a ani z obsahu administratívneho spisu nevyplývajú žiadne okolnosti, ktoré by toto tvrdenie preukazovali alebo podporovali. Miesto doručovania (sídlo zástupcu)

37. Okolnosti osobného doručovania protokolu zástupcovi žalobcu sú obsiahnuté v zázname o osobnom doručovaní protokolu dňa 19. februára 2020 a následne i v úradnom zázname č. 100567716/2020 zo dňa 2. marca 2020. Kasačný súd pripomína, že obsah záznamu o priebehu osobného doručovania nie je v Daňovom poriadku osobitne určený. Z jeho obsahu by však mali vyplynúť aspoň podstatné okolnosti týkajúce sa doručovania a odmietnutia prevzatia písomností adresátom, vrátane toho, či došlo k jeho poučeniu.

JUDr. Jaroslav Čibenka protokol odmietol prevziať. Uvedená písomnosť je doručená dňom odmietnutia jeho prevzatia. Správca dane o tomto splnomocneného zástupcu poučil a odmietnutie prevzatia protokolu, ako aj dátum a čas jeho doručenia zaznamenal v protokole."

40. V § 19 Daňového poriadku nie je určená lehota spísania úradného záznamu. Podstatnou náležitosťou úradného záznamu je podpis zamestnanca, ktorý úradný záznam vyhotovil. Podľa kasačného súdu preto neobstojí názor správneho súdu, že dokladom o osobnom doručovaní protokolu dňa 19. februára 2020 zástupcovi nemôže byť aj úradný záznam spísaný dňa 2. marca 2020. Pokiaľ správny súd úradný záznam spochybnil len z dôvodu jeho spísania v časovom odstupe 11 dní od zaznamenaného úkonu, toto posúdenie správneho súdu je podľa kasačného súdu nesprávne a to i z dôvodu, že z úvah správneho súdu nevyplynulo, prečo v okolnostiach súdenej veci za problematický považoval práve časový odstup 11 dní.

2020. 42. Z nadväznosti na vyššie uvedené je daná dôvodnosť sťažnostného bodu sťažovateľa namietajúceho nesprávne právne posúdenie podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Podľa kasačného súdu je pri skúmaní okolností osobného doručovania protokolu, okrem záznamu o osobnom doručovaní protokolu dňa 19. februára 2020 obsiahnutom v protokole, potrebné zohľadniť i úradný záznam č. 100567716/2020 zo dňa 2. marca 2020, ktorý obsahoval detailnejší popis okolností osobného doručovania protokolu zástupcovi dňa 19. februára 2020.

43. K ďalším dôkazom o okolnostiach osobného doručovania protokolu zamestnancami správcu dane označeným sťažovateľom (žiadanka na použite motorového vozidla, použitie motorového vozidla a iné interné doklady) správny súd uviedol, že tieto neboli správnemu súdu predložené a nie sú súčasťou administratívneho spisu. Sťažovateľ ich predložil až v rámci kasačnej sťažnosti. Podľa § 121 SSP je povinnosťou účastníka konania (v prípade súdenej veci sťažovateľa ako žalovaného vo vyjadrení) dôkazy označiť. Pokiaľ sa tieto v administratívnych spisoch nenachádzajú, sťažovateľ ich vo vyjadrení riadne označil, a pre posúdenie veci by boli (podľa uváženia správneho súdu) podstatné, bolo podľa kasačného súdu namieste ich od sťažovateľa vyžiadať a následne i vyhodnotiť.

V. Záver