5Sfk/23/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LLM. (spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Ing. Ľudovít Kulich, s miestom podnikania J. Bottu 1260/32, Partizánske, IČO: 11741180, zastúpený: JUDr. Matej Valjent, advokát so sídlom Jesenského 232, 958 01 Partizánske, IČO: 42025753, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, Banská Bystrica, IČO: 42?499?500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100931234/2021 z 28. mája 2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. 4Sf/15/ 2024-72 z 31. októbra 2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

Správca dane žalobcovi neuznal nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty z faktúr od dodávateľa Energetické systémy Slovensko a.s. za dodávku rôznych potravinárskych tovarov. Spornou otázkou podľa správcu dane bolo dodanie tovaru prostredníctvom deklarovaného dodávateľského reťazca tvoreného dodávateľom Energetické systémy Slovensko a.s. a subdodávateľom Energetické systémy s.r.o. Nebola sporná reálna existencia tovaru a jeho použitie na uskutočnené zdaniteľné plnenia na výstupe.

konania. Dospel k záveru, že žalobca mohol a mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou podvodného konania zo strany subdodávateľa a umelo vloženého dodávateľa (dodávateľského reťazca) a žalobca mal a mohol prijať opatrenia, ktoré by vylúčili podvodné konanie, prípadne jeho účasť na takomto konaní. 3. Žalovaný prvostupňové rozhodnutie napadnutým rozhodnutím č. 100931234/2021 zo dňa 28.05.2021 podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Mal za to, že plnenie, ktoré žalobca prijal, bolo spojené s podvodným konaním, pričom daň, ktorú si žalobca odpočítal na vstupe, nebola do štátneho rozpočtu odvedená. Subdodávateľ žalobcu Energetické systémy s.r.o. reálne nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, jeho úlohou bolo faktúry vystaviť a vykázať v daňovom priznaní s cieľom navodiť dojem reálneho obchodovania a zachovania neutrality dane, avšak s chýbajúcou daňou, ktorú do štátneho rozpočtu nezaplatil.

za subdodávateľa aj konal spoločne so žalobcom, bola správnymi orgánmi vyhodnotená ako neobvyklá a neštandardná, a to i s poukázaním na to, že nekontaktný subdodávateľ súvisiacu daň do štátneho rozpočtu nezaplatil. Uvedené skutočnosti podľa žalovaného zakladajú dôvodné podozrenie, že deklarovaný obchodný reťazec v tuzemsku bol vytvorený účelovo, bez riadneho podnikateľského dôvodu s cieľom získať daňové zvýhodnenie v podobe uplatnenia práva na odpočítanie dane, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený.

5. Žalobca tvrdil, že svoje dôkazné bremeno uniesol, disponuje faktúrou aj reálnym tovarom. Tým žalobca splnil podmienky svojho nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty. Za nedostatky v prostredí dodávateľa a subdodávateľa nezodpovedá, a preto tieto nedostatky nemôžu byť dôvodom na nepriznanie odpočítania dane. Uviedol, že nezískal žiadnu daňovú výhodu, nakoľko predmetný potravinársky tovar by pre svoju výrobu musel zabezpečiť od iného dodávateľa, pričom by mu rovnako vzniklo právo na vrátenie nadmerného odpočtu

6. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd") v poradí prvým rozsudkom č. k. 13S/57/2021-79 z 10.11.2021 žalobu ako nedôvodnú postupom podľa § 190 zákona č. 162/ 2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len ,,SSP") zamietol.

7. V poradí druhým rozsudkom č. k. 4Sf/15/2024-72 z 31.10.2024 (ďalej len „napadnutý rozsudok") správny súd žalobu žalobcu postupom podľa § 190 SSP ako nedôvodnú zamietol a účastníkom konania náhradu trov konania nepriznal.

9. Správny súd v rámci aplikácie Axel Kittel testu zodpovedal všetky štyri otázky kladne. K posúdeniu splnenia podmienky chýbajúcej dane - daňového úniku, správny súd zastal názor, že v predmetnej veci bolo splnenie tejto podmienky zo strany finančných orgánov preukázané.

Zo zistení finančných orgánov podľa názoru správneho súdu vyplynulo, že plnenie, ktoré žalobca prijal, bolo spojené s podvodným konaním, s tým, že daň, ktorú si žalobca odpočítal, nebola do štátneho rozpočtu uhradená. Finančné orgány vo svojich rozhodnutiach popísali skutočnosti svedčiace o vytvorení tzv. nárazníkových spoločností, ktoré iba predstierali, že medzi sebou navzájom obchodujú, a to takým spôsobom, že tovar uvedený na faktúre nakúpili a s malým navýšením ceny ho predali ďalej s cieľom získania odpočtu dane u posledného daňového subjektu v reťazci - žalobcu.

Energetické systémy, s.r.o., okrem iného aj to, že k úhrade faktúr došlo za subdodávateľa Energetické systémy, s.r.o. priamym dodávateľom žalobcu - Energetické systémy Slovensko a.s. (a teda ide o vzájomne prepojené, organizované subjekty), pričom subdodávateľ žalobcu, t. j. spoločnosť Energetické systémy, s.r.o. reálne nevykonával ani žiadnu ekonomickú činnosť a jej štatutárny zástupca vystupoval ako konateľ mnohých ďalších nekontaktných spoločností. O umelom charaktere spoločnosti svedčí napr. aj výpoveď samotného štatutárneho zástupcu priameho dodávateľa žalobcu Energetické systémy Slovensko, a.s., ktorý uviedol, že jeho spoločnosť zabezpečovala iba dohľad, aby obchod prebehol bez komplikácií a nevedel presne uviesť s kým konkrétne za dodávateľa spoločnosť Energetické systémy Slovensko, a.s. komunikoval a neozrejmil ani otázku prepravy fakturovaného tovaru, pričom tovar spoločnosť neskladovala.

Bola tiež zistená personálna prepojenosť medzi žalobcom a spoločnosťou Naschwerk Eiskreationen, v mene ktorej vystupuje dcéra žalobcu (. . . Z odpovede rakúskej finančnej správy v súvislosti s dodávateľom Haberfellner Mühle GmbH so sídlom v Rakúsku vyplynulo, že táto spoločnosť bola v kontakte výlučne s p. T., ktorá zadala objednávky, pričom so spoločnosťou Energetické systémy Slovensko a.s. nemá tento dodávateľ uzatvorené žiadne zmluvy. Štatutára spoločnosti Energetické systémy Slovensko a.s., ani štatutára spoločnosti Energetické systémy, s.r.o. rakúsky dodávateľ nepoznal, tovar bol prevzatý v spoločnosti Haberfellner Mühle GmbH a za deklarovaného dodávateľa vystupovala p. T., dcéra žalobcu, ktorá sa i spojila so zahraničným dodávateľom Haberfellner Mühle GmbH.

a organizovanosti. Napokon z odpovede českej finančnej správy v súvislosti s dodávateľom Mlékarna Hlinsko, a.s. vyplynulo, že prvotný dopyt jej zaslal dňa 14.02.2019 samotný žalobca. Aj v tomto prípade bolo zistené, že priamy dodávateľ žalobcu Energetické systémy Slovensko a.s. uhrádzal faktúry za subdodávateľa Energetické systémy, s.r.o., čo nasvedčovalo ich prepojenosti a organizovanosti.

Pokiaľ žalobca realizoval objednávky tovaru, resp. uskutočnil jeho prepravu priamo od zahraničných dodávateľov, no zároveň deklaroval nadobudnutie tovaru od dodávateľa Energetické systémy Slovensko, a.s., nekonal v dobrej viere, resp. musel mať vedomosť o umelo vytvorenom reťazci, a teda i vedomosť o nezákonnom/podvodnom konaní iného subjektu.

komunikovať. Z uvedeného tak vyplýva, že žalobca nevenoval žiadnu pozornosť smerujúcu k prijatiu akýchkoľvek opatrení, ktorými by sa podvodnému konaniu predišlo a zo stany správcu dane tak boli predložené objektívne dôkazy, na základe ktorých bolo možné uzavrieť, že žalobca mohol a mal vedieť, že posudzované plnenia sú súčasťou podvodného konania, pričom neprijal žiadne opatrenia, ktoré by podvodné konanie vylúčili.

13. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ") v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného ako i prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Trenčín a vec mu vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie.

15. Sťažovateľ má za to, že čo sa existencie daňového úniku týka, je možné prisvedčiť súdu, že ak iný subjekt daň nezaplatil, tak daňový únik vznikol, avšak tento daňový únik spôsobil úplne iný daňový subjekt a v žiadnom prípade na ňom neparticipoval sťažovateľ, ktorý o ňom nemal žiadnu vedomosť a nenesie za uvedené žiadnu zodpovednosť. To, či je daňový únik dôsledkom podvodného konania, nie je možné podľa názoru sťažovateľa zodpovedať so zreteľom na výsledky doterajšieho dokazovania, keď žalobca nemá žiadnu vedomosť o tom, že by sa viedlo nejaké trestné konanie. Vyslovenie záveru o tom, že daňový únik je výsledkom podvodného konania, je preto predčasné a nepostačuje naň doteraz vykonané dokazovanie. So zreteľom na to, že nie je možné jednoznačne zodpovedať druhú otázku Axel Kittel testu, nie je možné zodpovedať podľa názoru sťažovateľa ani otázku číslo tri, a to, či v prípade, že únik na dani je dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené. K štvrtej otázke sťažovateľ uviedol, že opätovne platí, čo je uvedené

17. Záveru súdu, že spoločnosti Energetické systémy s.r.o. ako subdodávateľ a Energetické systémy Slovensko a.s. ako dodávateľ žalobcu boli umelo vložené do obchodného reťazca, na konci ktorého sa nachádza sťažovateľ, nesvedčí žiadny vykonaný dôkaz tak pred súdom ako i v priebehu daňovej kontroly a ide len o tvrdenie bez toho, aby malo reálny základ.

19. Sťažovateľ je podnikateľom od roku 1990, najmä v oblasti výroby kornútkov, pričom za celé obdobie podnikania až doteraz nikdy nebol daňovým dlžníkom, nikdy nemal nedoplatok. S podnikateľskými subjektami, ktoré mali byť ,,umelo" vložené do obchodného reťazca, podnikal približne 4 roky, a za celé toto obdobie dochádzalo k reálnemu dodaniu objednaného tovaru, k jeho riadnej fakturácii a úhrade. V okamihu, ako sa dozvedel o tom, že uvedené spoločnosti majú daňové nedoplatky, ukončil s nimi dodávateľsko-odberateľské vzťahy.

20. Podľa názoru žalobcu správca dane skutkové zistenia vyhodnotil nedostatočne, keď zistené rozpory v dodávke tovaru subdodávateľmi dodávateľa žalobcu dostatočne nepreveril a následne dôkazným bremenom zaťažil žalobcu. Je potrebné dospieť k záveru, že ak žalobca disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou s prílohami a s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal tým vlastné dôkazné bremeno. Informácie získané medzinárodnou výmenou informácií tiež žiadnym spôsobom nepreukazujú pochybnosti o skutočnom a reálnom dodaní tovaru. 21. Žalovaný sa vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 21.02.2025 stotožnil so závermi správneho?súdu v napadnutom rozsudku, zotrval na svojej už uplatnenej argumentácii, a?navrhol?kasačnú sťažnosť zamietnuť. Správca dane a žalovaný postupovali v súlade s platnými právnymi predpismi, a uniesli svoje dôkazné bremeno spočívajúce v preukázaní, že sporný zdaniteľný obchod bol súčasťou podvodného konania, o ktorom sťažovateľ mohol a

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v medziach dôvodov kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na webovom sídle podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu, a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

25. Kasačný súd v?nadväznosti na opakujúcu sa argumentáciu sťažovateľa dáva do pozornosti, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím práva na?odpočítanie dane z dôvodu daňového podvodu, resp. účasti daňového subjektu na?obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a (iv) odopretím práva na odpočítanie dane z dôvodu zneužitia práva. Hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie dane, ktorými v kasačnej sťažnosti sťažovateľ opätovne argumentuje, neboli dôvodom nepriznania odpočtu dane z pridanej hodnoty. Námietku nevykonania miestneho zisťovania vyhodnotil kasačný súd ako neopodstatnenú, keď správca dane nespochybnil reálnu existenciu tovaru a jeho použitie na uskutočnené zdaniteľné plnenia sťažovateľa.

2022, bod 29 posledná veta). 27. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, pričom tieto boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling.

28. Pokiaľ ide o základný test v rámci celého reťazca, vyžadujúci preukázanie existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň), a to v ktoromkoľvek článku reťazca, kasačný súd poukazuje na popis obchodných vzťahov medzi zúčastnenými subjektami zistený správcom dane a zistenia správcu dane o úniku dane. Tieto skutočnosti v prejednávanej veci sporné neboli, sťažovateľ ich v kasačnej sťažnosti relevantne nenamietal, neboli preto ani predmetom posúdenia kasačného súdu.

V nadväznosti na skúmanie a dokazovanie primeranej obozretnosti priemerne zodpovedného podnikateľa, teda toho, či sťažovateľ mohol alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (nedbanlivostná účasť na daňovom podvode z hľadiska daňového práva), dáva kasačný súd do pozornosti, že relevantné sú najmä dva aspekty. Prvým aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerne zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré by z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali.

31. Skutkové okolnosti svedčiace tomu, že daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, je potrebné individuálne posudzovať s ohľadom na špecifickosť posudzovaných zdaniteľných obchodov, ich predmet, objem a iné významné okolnosti, vrátane právnej, obchodnej a osobnej väzby medzi zúčastnenými subjektami. Podstatná je pritom identifikácia, prečo tieto zistené skutkové okolnosti s ohľadom na povahu zdaniteľných obchodov nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam (rozhodnutie kasačného súdu sp. zn. 5Sfk/93/2022 z 25.09.2024).

59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19.10.2017, bod 51, vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 57).

34. Z hľadiska súdneho prieskumu je v zásade irelevantné, či je vykonaný 3 alebo 4-krokový tzv. Axel Kittel test. Axel Kittel test predstavuje formálnu metodickú pomôcku, ktorá rámcuje podstatné skutočnosti, ktoré je potrebné skúmať. Z pohľadu súdneho prieskumu tak nie je podstatné aký test správca dane a žalovaný vykonali, ale či ich argumentácia poskytuje zrozumiteľné odpovede na to, (i) či došlo k daňovému úniku, (ii) ktorý je podvodného charakteru, (iii) je prepojiteľný/spojiteľný aj s obchodmi daňového subjektu a (iv) či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o tom, že posudzované plnenia sú spojené s podvodným konaním (rozhodnutie kasačného súdu sp. zn. 8Sfk/21/2023 z 30.07.2024).

Tretej a štvrtej otázke tzv. Axel Kittel testu sa správny súd vyčerpávajúco venoval v bodoch 18 až 22 preskúmavaného rozsudku (a na tieto kasačný súd odkazuje), nakoniec v bode 23 správne uzatvoriac, že na zabezpečenie dodávok (uskutočnených zo zahraničia), resp. tovaru pre svoju výrobu sťažovateľ, aj napriek tomu, že to deklaroval, reálne nepotreboval spoločnosti Energetické systémy Slovensko a.s. a Energetické systémy, s.r.o.

36. Ako neobvyklý a pochybnosti vzbudzujúci vyhodnotil kasačný súd i v pripojenom administratívnom spise sťažovateľom uvádzaný spôsob zoznámenia sa so štatutárom deklarovaného dodávateľa, s ktorým sa mal zoznámiť v cukrárni v Bratislave a za obchodného partnera si ho mal vybrať bez akéhokoľvek preverovania. Pochybnosti vzbudzuje i tvrdenie svedka JUDr. Ľuboša Kačkoviča, vykonávajúceho funkciu prokuristu v spoločnosti deklarovaného subdodávateľa, ktorý sťažovateľa pozná ako obchodného partnera deklarovaného dodávateľa a osobne mu ho mal odporučiť.

38. Finančné orgány vo svojich rozhodnutiach uviedli i skutočnosti svedčiace tomu, že žalobca neprijal primerané opatrenia na to, aby sa uistil, že jeho plnenie nebude súčasťou podvodného reťazca. Sťažovateľ na otázku správcu dane, prečo si vybral za obchodného partnera Energetické systémy Slovensko, a.s. a aké informácie o ňom mal, resp. zisťoval, uviedol iba, že si nepreveruje nič, on dal zadanie, čo potreboval a keď bol tovar na jeho dvore, tak poslal p. T. faktúru, ktorú mu uhradil. Dodal, že nemá čas a vedomosti komunikovať, a tak si to zabezpečil cez spoločnosť Energetické systémy Slovensko, a.s.

Inými slovami sťažovateľ objektívne mohol vedieť, že svojím plnením sa zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, a v kasačnej sťažnosti toto nijako relevantne nespochybnil a konkrétne nereagoval na zistené okolnosti a závery finančných orgánov.

Tieto následne správny súd v preskúmavanom rozsudku relevantne posúdil a sťažovateľ svojou kasačnou sťažnosťou kasačný súd nepresvedčil o nesprávnosti jeho záverov.