5Sfk/24/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobkyne: Service Creativ s.r.o., so sídlom Jarmočná 2, 040 11 Košice, IČO: 44459581, právne zastúpená advokátom: JUDr. Peter Majerník, so sídlom Werferova 1, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100456005/2018 zo dňa 27. februára 2018, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7 S 39/2018-110 zo dňa 25. mája 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 7 S 39/2018-110 zo dňa 25. mája 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100456005/2018 zo dňa 27. februára 2018 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Košice, pobočka Spišská Nová Ves č. 102389952/2017 zo dňa 15. novembra 2017 zrušujea vec vracia Daňovému úradu Košice, pobočka Spišská Nová Ves na ďalšie konanie. II. Žalobkyni priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania správca dane vydal rozhodnutie č. 102389952/2017 zo dňa 15. novembra 2017 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 84.304,10 € na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2014. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 100456005/2018 zo dňa 27. februára 2018 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“ alebo „žalované rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil.

Odberateľ žalobkyne bol hlavným reklamným partnerom produktov GOOD ANGELS KOŠICE a ZOBER LOPTU, NIE DROGY. Obchodné prípady žalobkyne so spoločnosťou MA ADVISORS, s.r.o. 5. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z 26 faktúr za dodanie reklamného priestoru v okruhoch RTVS, celoslovenských, satelitných a regionálnych rádiách v súvislosti s produktami GOOD ANGELS KOŠICE a ZOBER LOPTU, NIE DROGY.

K prvému zistenému obchodnému reťazcu (JUPAS, s.r.o./ PJ Plus s.r.o. ›Wanila, s.r.o.› CANUS s.r.o. › MA ADVISORS, s.r.o. › žalobkyňa) žalovaný akcentoval zistenia správcu dane, že spoločnosť CANUS, s.r.o. je nekontaktná, jej konateľ zomrel v marci 2014.

K druhému zistenému obchodnému reťazcu (PARTNER BARTER NET s.r.o. › MA POORS MARKETING, s.r.o. › MA ADVISORS, s.r.o. › žalobkyňa) žalovaný uviedol, že predmetom malo byť odvysielanie televíznych a rozhlasových reklám. Správca dane zastával názor, že predmetné spoločnosti vystavovali faktúry bez ekonomického opodstatnenia, na to isté plnenie s využitím medzičlánkov, a to s cieľom umelo navýšiť cenu reklamy, resp. dane z nej vyplývajúcej (v tomto prípade o sumu dane 32.809,50 €). Žalovaný dal do pozornosti, že správca dane skúmal v súčinnosti s ďalšími dodávateľmi služieb ako aj mediálnymi poskytovateľmi reklamy (Media RTVS, s.r.o. a PEREX, a.s.) predmet dodania. Zistil pritom, že objednávateľom reklamy v televíznych, rozhlasových a printových médiách boli v období roku 2014 spoločnosti PARTNER BARTER NET s.r.o. a DANNAX spol. s.r.o.

10. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z 35 faktúr za dodanie reklamnej prezentácie v sieti internet - GOOD ANGELS KOŠICE a ZOBER LOPTU, NIE DROGY (bannery na webových stránkach, videolinky a obrazovky pred obchodnými centrami). 11. Žalovaný dal do pozornosti zistenie správcu dane, že spoločnosť SALVADOR s.r.o. bola 5. marca 2015 dobrovoľne vymazaná z obchodného registra a jej právny nástupcom je nekontaktná spoločnosť Opan food, s.r.o. V súvislosti s reklamnou činnosťou v predmetnej veci boli spoločnosti DANNAX s.r.o. a MAEDA, s.r.o. dodávateľmi spoločnosti SALVADOR.

Zo zistených deklarovaných obchodných vzťahov je podľa správcu dane a žalovaného zrejmý široký rozsah spoločností zapojených do fakturácie reklamy a monitoringu, pri ktorých je prijímateľom žalobkyňa. Zo spisu z daňovej kontroly vykonanej u spoločnosti SALVADOR, s.r.o. správca dane zistil, že tejto nebolo uznané právo na odpočítanie dane z dodávok od dodávateľa MAEDA, s.r.o. z dôvodu nepreukázania vzniku daňovej povinnosti - že plnenia boli použité na dodávky tovarov a služieb ako platiteľov dane. 14. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že správca dane považoval dodanie služieb v reťazci platiteľov, ktorí nepreukázali dodanie služieb, za účelové konanie zúčastnených subjektov s cieľom navyšovania sumy za dodané služby fakturáciou v reťazci platiteľov.

15. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z 9 faktúr za dodanie reklamného priestoru v printových médiách a reklamných outdoor plôch - GOOD ANGELS KOŠICE a ZOBER LOPTU, NIE DROGY. 16. Žalovaný na základe vyjadrenia konateľa spoločnosti ADAM´S Consulting, s.r.o. a ním predložených dokladov zistil, so spornými reklamnými službami pre žalobkyňu súvisiace dodávky od dvoch dodávateľov predmetnej spoločnosti - DONAU CENTRUM, s.r.o. (spolu 9 faktúr) a PARTNER BARTER NET, s.r.o. (5 faktúr).

bez potreby ich dodania. Hoci v predložených materiáloch žalobkyňa uvádza monitoring kampane a štatistiky čítanosti pre hodnotenie vplyvu kampane, ale vykázané náklady a odpočítanie dane z týchto nákladov považoval správca dane a žalovaný za neopodstatnené. Predmet plnení bol preto podľa záverov orgánov finančnej správy neuskutočnený a fakturované plnenie nereálne. Preto neuznal žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane zodpovedajúcej nákupu služieb medzi spoločnosťou DONAU CENTRUM s.r.o. a ADAM´S Consulting, s.r.o.

20. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z 5 faktúr za dodanie monitoringu reklamy v médiách - ZOBER LOPTU, NIE DROGY. 21. Konateľ spoločnosti 3pple, s.r.o. uviedol, že s dodávkami služieb pre žalobkyňu súvisia obchody predmetnej spoločnosti s jej dodávateľmi MAEDA, s.r.o. (údaje o účelnosti, účinnosti a adresnosti reklamy, ktoré sú neskôr upravované do dokumentu Monitoring mediálnej kampane), DANNAX, s.r.o. (monitoring elektronických webových sídel, cez webovú aplikáciu tiež spätná väzba o návštevnosti a sledovanosti mediálnej kampane), E. G. (grafička realizujúca vizualizáciu monitoringu) a HANDSHAKE s.r.o. (spracováva podklady od pani G. z elektronickej do tlačenej podoby, vrátane zviazania, obigovania, orezávania a finalizácie).

kampaní. Tieto služby spoločnosť MAEDA s.r.o. fakturuje cez rôzne spoločnosti, ktoré nepreukázali vykonávanie ekonomickej činnosť ďalším spoločnostiam - aj žalobkyni. Týmto spôsobom spoločnosti zapojené do fakturačného reťazca vykazujú umelo náklady a výkony a navyšuje sa hodnota služby. Správca dane a žalovaný zopakovali svoje zistenia týkajúce sa národného prieskumu sledovanosti médií realizovaného spoločnosťou MEDIAN SK, s.r.o. (bod 18 tohto rozsudku). Uzavreli, že predmet plnenia v predmetnom reťazci bol neuskutočnený a nereálny, preto žalobkyni nepriznali právo na odpočítanie dane v sume zodpovedajúcej nákupu služieb medzi platiteľmi MAEDA s.r.o. › 3pple s.r.o. Obchodné prípady žalobkyne so spoločnosťou CERUM s.r.o.

24. Správca dane zistil, že v súvislosti s predmetnými dodaniami mala spoločnosť CERUM, s.r.o. ďalších dodávateľov, spoločnosti ProReflex s.r.o. (vyvíjanie činnosti smerujúcej k tomu, aby záujemcovi priebežne dodávala služby podľa požiadaviek záujemcu), VAXYL s.r.o. (vyvíjanie činnosti smerujúcej k tomu, aby záujemcovi priebežne dodávala služby podľa požiadaviek záujemcu), HANDSHAKE s.r.o. (grafické práce ku kampani) a Radoslav Trnčák. Konateľ spoločnosti CERUM, s.r.o. k dodaniam od spoločností ProReflex, s.r.o. a VAXYL s.r.o. uviedol, že dodanie služieb bolo realizované sprostredkovateľsky v rozsahu uvedenom vo faktúrach, pričom bolo podmienené vystavením objednávky s konkrétnym popisom činnosti na stanovené obdobie. Konateľ predmetnej spoločnosti nespresnil, v akých konkrétnych obchodných vzťahoch a s kým mali byť realizované sprostredkovateľské činnosti a nepreukázal ich dodanie. Konateľom predmetných spoločností bol pán Imre László Nagy z Maďarska. Správca dane konštatoval, že nezistil nadväznosť medzi dodávateľskými faktúrami za sprostredkovanie pre spoločnosť CERUM, s.r.o. a následné dodanie služieb reklamy pre žalobkyňu.

25. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z 7 faktúr za monitoring reklamy v médiách. Správca dane zistil, že v súvislosti so spornými obchodmi vystupovali ako dodávatelia spoločnosti MILMANN, s.r.o. spoločnosti VAXYL, s.r.o. (sprostredkovateľské služby, keďže podľa vyjadrenia konateľa predmetnej spoločnosti sa monitoring médií vykonával fyzickým odkontrolovaním reklamnej činnosti), ProReflex, s.r.o. (sprostredkovateľské služby, keďže kompletizácia monitoringu podľa vyjadrení konateľa sa vykonáva po zbere dát, ich kontrolou, opravou či doplnením), E. G. (grafický návrh vizualizácie monitoringu a jeho kompletizácia k projektu GOOD ANGELS Košice), HANDSHAKE s.r.o. (príprava a tlač partnerských monitoringov kampane) a DANNAX s.r.o. (elektronický monitoring kampane).

Deklarované služby považoval za nedodané. Spoločne k všetkým obchodným prípadom žalobkyne

28. Správca dane dal do pozornosti, že Občianske združenie Zober loptu, nie drogy malo uzatvorenú zmluvu o poskytovaní internetových webhostingových a reklamných služieb aj so spoločnosťou DANNAX spol. s.r.o., pričom v júli 2014 bola v tejto súvislosti vystavená faktúra s fakturovanou sumou s DPH vo výške 132,- €. Obdobne aj spoločnosť GOOD ANGELS s.r.o. mala uzatvorenú zmluvu o zabezpečení reklamy a prenájme reklamných plôch so spoločnosťou DANNAX SPORT spol. s.r.o. Spoločnosť GOOD ANGELS s.r.o. mala obchodné vzťahy aj so spoločnosťou PARTNER BARTER NET s.r.o. (táto spoločnosť bola v postavení odberateľa - prenájom reklamných a billbordových plôch).

loptu, nie drogy, GOOD Angels s.r.o., DANNAX spol. s.r.o. a PARTNER BARTER NET s.r.o. majú sídlo, doručovaciu adresu alebo kancelárske priestory na tej istej adrese - Werferova 3, Košice. 30. Objednávateľmi služieb reklamy v televíznych, rozhlasových a printových médiách bola spoločnosť PARTNER BARTER NET, s.r.o. a služieb umiestnenia bannerov na internetových stránkach spoločnosť DANNAX spol. s.r.o. pri minimálnych mesačných nákladoch. Zahrnutie týchto služieb do reťazca fakturácie služieb cez nekomunikujúce spoločnosti navyšovalo ceny služieb, čo sa prejavilo vo výške nákladov a odpočítaní dane žalobkyne. Spoločnosť ADAM´S Consulting s.r.o. ako subdodávateľ predložila správcovi dane materiál totožný s monitoringom mediálnych kampaní za mesiac júl 2014, ktorý predložila žalobkyňa ako dôkaz o dodaní služieb reklamy, čo spochybňuje dodanie služieb ďalšími subdodávateľmi. Subdodávateľské

Rovnako si musela byť žalobkyňa vedomá personálneho prepojenia na objednávateľa reklamy, ekonomickej efektívnosti a nákladnosti kampane. 32. Žalovaný sa s vyššie uvedenými zisteniami a závermi správcu dane v plnom rozsahu stotožnil a doplnil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní je primárne na strane daňového subjektu.

Pokiaľ žalobkyňa popierala personálne prepojenie zúčastnených spoločností, žalovaný dal do pozornosti, že tieto skutočnosti vyplývajú z obchodného registra. Rovnako uviedol, že v čase začatia daňovej kontroly žalobkyňa dňa 18. novembra 2014 oznámila správcovi dane, že všetky vyžiadané doklady budú pripravené v kancelárskych priestoroch na adrese Werferova 3, Košice.

33. K výkonu dokazovania vo vyrubovacom konaní žalovaný uviedol, že žalobkyňa síce nenavrhla vo vyrubovacom konaní vykonanie dokazovania, ale vyjadrila sa k skutočnostiam uvedeným v protokole z daňovej kontroly (že spoločnosti uvedené v protokole nepozná a nevidí súvis medzi nimi a žalobkyňou). Tieto jej vyjadrenia si vyžadovali odpoveď zo strany správcu dane vo forme doplnenia dokazovania vo vyrubovacom konaní. Správca dane

34. Námietku porušenia lehoty na vydanie rozhodnutia a prieťahov vo vyrubovacom konaní považoval žalovaný za nedôvodnú.

35. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“) a žiadala, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 36. Žalobkyňa z procesného hľadiska namietala, že správca dane porušil § 68 ods. 3 Daňového poriadku, keďže vykonával vo vyrubovacom konaní dokazovanie, hoci žalobkyňa nenavrhovala vykonanie žiadnych dôkazov. Správca dane na druhej strane odmietol vykonať žalobkyňou navrhované dôkazy na zistenie konkrétneho predmetu fakturácie medzi spoločnosťou MEDIA IMPACT SOLUTION, s.r.o. a jej odberateľmi. Rovnako namietala, že v rámci vyrubovacieho konania došlo k prekročeniu maximálnej zákonnej lehoty na vydanie rozhodnutia podľa § 65 ods. 1 a 2 Daňového poriadku, čo podľa žalobkyne spôsobuje nezákonnosť rozhodnutia žalovaného.

či nimi vôbec nedisponoval a umiestnenie reklamy vyberal náhodne, je výlučne záležitosťou dodávateľa žalobkyne. 38. Žalobkyňa tiež namietala, že nemala vedomosť o žiadnom navyšovaní ceny reklamného plnenia v obchodnom reťazci či o cenách, za ktoré nakupovala spoločnosť PARTNER BARTER NET s.r.o. reklamný priestor. Navyše samotná cenotvorba je vecou konkrétneho podnikateľa a jeho postavenia na trhu. Správca dane a žalovaný prekročili svoje právomoci pokiaľ hodnotili samotnú cenotvorbu.

40. K dodávkam od spoločnosti SALVADOR s.r.o. žalobkyňa uviedla, že išlo o dodávku reklamnej prezentácie v sieti internet a na veľkoplošných obrazovkách. Žalovaný a správca dane nespochybnili reálne uskutočnenie tejto činnosti. Rovnako aj spoločnosť SALVADOR s.r.o. nedodávala len samotný reklamný priestor, ale aj návrh najvhodnejšieho umiestnenia reklamy na internete a veľkoplošných obrazovkách a úpravu grafiky konkrétnej reklamy. Pokiaľ žalovaný neuznal uplatnené právo na odpočítanie dane z dôvodu, že spoločnosť SALVADOR s.r.o. si vo svojom účtovníctve uplatnila náklady na monitoring a iné služby, ktoré však zo strany žalobkyne neboli ani objednané, zohľadňoval skutočnosti, ktoré nemôže pripísať na vrub žalobkyne a za ktoré žalobkyňa nenesie zodpovednosť.

Podľa názoru žalobkyne jej potom nemožno neuznať uplatnené právo na odpočítanie dane len z dôvodu, že jej dodávateľ mal iného dodávateľa nesúvisiacich služieb - DONAU CENTRUM, s.r.o., u ktorého si žalobkyňa žiadne služby neobjednala.

Podľa názoru žalobkyne, ak žalovaný nespochybnil skutočné dodanie reklamných kampaní, nemohol spochybniť ani to, že muselo dôjsť k ich realizácií, musel byť vyhotovený samotný návrh, grafické, zvukové a obrazové spracovanie, výber konkrétnych materiálov a spotov až po dodanie spoločnostiam realizujúcim samotné umiestňovanie reklamy. Správcom dane a

žalobkyni. Podľa názoru žalobkyne je tiež zmätočné, ak správca dane neuznáva žalobkyni právo na odpočítanie dane pri jej obchodoch so spoločnosťou CERUM s.r.o. v rozsahu daňovej povinnosti pri obchodoch spoločnosti CERUM s.r.o. so spoločnosťami VAXYL s.r.o. a ProReflex, s.r.o.

NET s.r.o. a DANNAX spol. s.r.o. pritom dodávali len reklamný priestor. Správca dane a žalovaný sa tiež mýlia, ak argumentujú, že žalobkyňa vykonáva svoju ekonomickú činnosť na adrese Werferova 3, Košice, keďže táto ju vykonáva na adrese svojho sídla - Pražská 2, Košice. 46. Správny súd rozsudkom č. k. 7 S 39/2018-110 zo dňa 25. mája 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) správnu žalobu zamietol. 47. Správny súd dal do pozornosti ustálené judikatúrne závery, v zmysle ktorých je dôkazné bremeno na preukázaní uplatneného práva na odpočítanie dane v daňovom konaní prioritne na strane daňového subjektu. Podľa názoru správneho súdu orgány finančnej správy v predmetnej veci dôvodne spochybnili vierohodnosť údajov obsiahnutých v žalobkyňou predložených dokladoch. Žalobkyňa hodnoverne nepreukázala, že prijala fakturované zdaniteľné plnenia od dodávateľov uvedených na faktúrach, resp. že týmto vznikla daňová povinnosť. Pritom, ak žalobkyňa deklarovala, že zdaniteľné obchody realizovala so spoločnosťami MA ADVISORS, s.r.o., SALVADOR, s.r.o., ADAM´S Consulting, s.r.o., 3pple, s.r.o., CERUM, s.r.o. a MILMANN marketing, s.r.o., bolo jej povinnosťou tieto svoje tvrdenia preukázať. 48. Z vykonaného dokazovania podľa názoru správneho súdu vyplýva, že spoločnosť GOOD ANGELS, s.r.o. a Občianske združenie ZOBER LOPTU, NIE DROGY uzatvorili zmluvy o zabezpečení reklamy a predaji reklamných práv na kampane ZOBER LOPTU, NIE DROGY a GOOD ANGELS KOŠICE so spoločnosťou MEDIA IMPACT SOLUTIONS, s.r.o., ktorá bola v kontrolovanom zdaňovacom období u oboch mediálnych kampaní zároveň hlavným reklamným partnerom. Objednávateľom služieb reklamy v televíznych, rozhlasových a printových médiách bola spoločnosť PARTNER BARTER NET, s.r.o. a služieb umiestnenia bannerov na internetových stránkach spoločnosť DANNAX, spol. s.r.o. Tieto boli súčasťou subdodávateľských reťazcov žalobkyne. Vytvoril sa tak uzatvorený okruh fakturácie služieb s uplatňovaním práva na odpočítanie dane na vstupe zúčastnených subjektov žalobkyňa - MEDIA IMPACT SOLUTIONS, s.r.o. Do reťazca fakturácie služieb boli zahrnuté nekomunikujúce spoločnosti, čo umožňovalo navyšovať ceny služieb a nákladov. Z obchodného registra pritom aj podľa správneho súdu vyplýva, že spoločnosti DANNAX, spol. s.r.o., GOOD ANGELS, s.r.o. a PARTNER BARTER NET, s.r.o. sú personálne prepojené cez osobu Ing. Daniela Jendrichovského. Toto personálne prepojenie zakladá predpoklad priamej obchodnej spolupráce zúčastnených subjektov. Preto bol dôvodný záver správcu dane a žalovaného, že žalobkyňa nepreukázala splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 a § 51 zákona o DPH. 49. Podľa názoru správneho súdu nedošlo pri vykonávaní dokazovania k porušeniu § 68 ods. 3 Daňového poriadku, keď vo vyrubovacom konaní bolo dokazovanie vykonané v nadväznosti na vyjadrenie žalobkyne k protokolu a v rozsahu pokynu žalovaného pri zrušení prvého rozhodnutia správcu dane. Prvostupňové rozhodnutie a rozhodnutie žalovaného pritom boli vydané v zákonnej lehote. Navyše, aj keby tomu tak nebolo, nejde o vadu, ktorá by mala vplyv na zákonnosť rozhodnutia žalovaného.

51. Sťažovateľka namieta, že správny súd v napadnutom rozsudku len konštatuje súhlas s názormi správcu dane a žalovaného, pričom neuplatnil vlastné právne úvahy a nezaoberal sa skutočnosťami uvedenými v správnej žalobe. Posúdeniu obchodných vzťahov sťažovateľky sa správny súd venuje len všeobecne a v minimálnej časti odôvodnenia napadnutého rozsudku (body 64 až 67 napadnutého rozsudku).

Nebola spochybnená ani činnosť subdodávateľských spoločností - PARTNER BARTER NET s.r.o. a DANNAX, spol. s.r.o. K dodaniu objednanej služby teda reálne došlo, a to na základe obchodných vzťahov žalobkyne. Sťažovateľka v správnej žalobe tiež podrobne uviedla, prečo nemohla využiť priamo služby subdodávateľov, pričom s touto jej argumentáciou sa správny súd rovnako nevysporiadal.

54. Pochybnosti, ktoré sú sťažovateľke vyčítané, sa pritom vzťahujú len na spoločnosti, s ktorými sťažovateľka nemala žiadny právny vzťah. Pokiaľ správca dane mal pochybnosti o oprávnenosti odpočítania dane u dodávateľov sťažovateľky, mal tieto pochybnosti vyhodnotiť voči nim a neprenášať ich na sťažovateľku. K neuznaniu odpočítania dane v prípade sťažovateľky došlo len z toho dôvodu, že dodávateľské spoločnosti zahrnuli do svojich výdavkov náklady na dodanie služieb, ktoré si sťažovateľka neobjednala a neboli jej ani účtované. Samotné uskutočnenie služieb však spochybnené nebolo. Na ťarchu sťažovateľky však nemožno klásť pochybnosti na strane jej dodávateľov a zaťažovať ju preukazovaním skutočností, ktoré svojou obchodnou účasťou nezabezpečovala a ani nemohla ovplyvniť. Poukázala tiež na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/19 (Vikingo). Sťažovateľka tiež namieta, že by v jej obchodných reťazcoch boli nekomunikujúce spoločnosti. Nekomunikujúce spoločnosti neboli v reťazci dodávateľov sťažovateľky, ale v

Sťažovateľka naproti tomu namieta, že v daňovom konaní uniesla v plnom rozsahu svoje dôkazné bremeno a je to správca dane a žalovaný, ktorí ju neprimerane zaťažovali dôkazným bremenom. 56. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalovaný, ktorý uviedol, že so všetkými námietkami sťažovateľky sa vysporiadal vo svojom rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe, na ktoré

zložení JUDr. Petra Príbelská, PhD., JUDr. Anita Filová (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Juraj Vališ, LL. M. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.

58. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 59. Kľúčové právne otázky boli v predmetnej veci vzájomne prepojené, a to či sťažovateľka uniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov, resp. či orgány finančnej správy tieto podmienky relevantne spochybnili a nezaťažili pritom sťažovateľku neprimeraným dôkazným bremenom. 60. V súvislosti s nastolenou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva. 61. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“), § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, § 51 ods. 1 zákona o DPH, či rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/ 14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra

62. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH).

Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2017. 63. Kasačný súd dodáva, že podmienka uplatneného práva na odpočítanie dane - status odberateľa a dodávateľa ako platiteľov dane predstavuje jednu z kľúčových podmienok, ktoré umožňujú zabezpečiť princíp neutrality DPH. Predstavuje totiž garanciu prenosu daňovej povinnosti v rámci obchodného reťazca na ďalší subjekt s daňovom povinnosťou, s čím je spojená refundácia splnenej daňovej povinnosti na strane daňového subjektu uplatňujúceho si právo na odpočítanie dane.

65. Pokiaľ správca dane a žalovaný argumentovali, že sťažovateľka nepreukázala, že jej boli reklamné služby dodané deklarovanými dodávateľmi (resp. dodanie od deklarovaných dodávateľov bolo spochybnené), spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru/služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH.

Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 67. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015

2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový

68. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

69. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/ 2022 zo dňa 12. októbra 2022, sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022).

Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, a to aj v prospech daňového subjektu (§ 3 ods. 1 a 3 Daňového poriadku).

Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS

73. V súvislosti s preskúmavaným prípadom sa kasačný súd stotožňuje so sťažovateľkou v tom, že podstata pochybností pomenovaných správcom dane a žalovaným sa týka v zásade okolností mimo priamej dispozičnej sféry sťažovateľky - ide o pochybnosti založené na skutočnostiach týkajúcich sa subdodávateľov v obchodných reťazcoch sťažovateľky.

74. Vo vzťahu k obchodným prípadom sťažovateľky so spoločnosťou MA ADVISORS, s.r.o. kasačný súd konštatuje, že ich podstatou bolo dodanie mediálnej (najmä televíznej, a rozhlasovej) reklamy, pričom v daňovom konaní nebolo zo strany orgánov finančnej správy spochybnené jej uskutočnenie. Pokiaľ správca dane a žalovaný stavajú svoje pochybnosti v zásade len na skutočnosti, že samotnú reklamu u jej realizátorov objednávala spoločnosť PARTNER BARTER NET s.r.o., kasačný súd konštatuje, že ide o subdodávateľa, ktorý tieto služby následne prostredníctvom fakturačného reťazca prefakturoval spoločnosti MA ADVISORS, s.r.o. (bod 8 tohto rozsudku). Ide teda o situáciu dodania služieb prostredníctvom subdodávateľov s vysledovateľnou daňovou povinnosťou.

76. Kasačný súd neopomína skutočnosť, že správca dane a žalovaný poukázali aj na obchodný reťazec spoločností JUPAS, s.r.o./ PJ Plus s.r.o. ›Wanila, s.r.o.› CANUS s.r.o. › MA ADVISORS, s.r.o., ktorého predmetom malo byť dodanie štatistík sledovanosti.

(bod 7 tohto rozsudku). Nejde preto o okolnosti týkajúce sa priameho obchodného vzťahu medzi sťažovateľkou a spoločnosťou MA ADVISORS, s.r.o., na ktorých by bolo možné postaviť spochybnenie materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane z ich sporných obchodov (mutatis mutandis ZNSS 23/2022)

78. Obdobné závery kasačného súdu platia aj vo vzťahu k obchodným prípadom sťažovateľky so spoločnosťou SALVADOR, s.r.o. (predmetom dodania boli najmä webové reklamné služby; reálne vykonané subdodávateľom v obchodnom reťazci SALVADOR, s.r.o. - spoločnosťou DANNAX s.r.o.; ďalšie obchodné reťazce sa týkali dodávky sťažovateľkou priamo neobjednaných auditných služieb pre spoločnosť SALVADOR, s.r.o., ktoré mali vykonávať spoločnosti MAEDA s.r.o. a MARIVIA, s.r.o.; pochybnosti správcu dane a žalovaného sa týkajú výlučne spoločností MAEDA s.r.o. a MARIVIA, s.r.o., ktoré sú v podstatnom postavené len na tom, že spoločnosti SALVADOR, s.r.o. pri daňovej kontrole neboli priznané daňové oprávnenia z týchto obchodov - body 12 a 13 tohto rozsudku) a spoločnosťou ADAM´S Consulting, s.r.o.(predmetom dodania boli najmä printové reklamné služby; reálne vykonané subdodávateľom v obchodnom reťazci spoločnosti ADAM´S Consulting, s.r.o. - spoločnosťou PARTNER BARTER NET, s.r.o.; ďalšie obchodné reťazce sa týkali dodávky sťažovateľkou priamo neobjednaných prieskumov čítanosti a prieskumov trhu, monitoringu plnenia pre

79. Vo vzťahu k obchodným prípadom sťažovateľky so spoločnosťou 3pple, s.r.o. kasačný sú konštatuje, že ich podstatou bolo dodanie monitoringu reklamy v médiách pre kampaň - ZOBER LOPTU, NIE DROGY. Správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach nespochybnili preukázanie dodania služby, poukázali však na jedného zo subdodávateľov, obchodných partnerov spoločnosti 3pple, s.r.o., spoločnosť MAEDA, s.r.o., ktorá dodávala jedno z čiastkových plnení (údaje o účelnosti a účinnosti reklamy). V rozsahu hodnoty - ceny tohto obchodu tiež správca dane a žalovaný neuznali sťažovateľke uplatnené právo na odpočítanie dane z jej obchodov so spoločnosťou 3pple, s.r.o.

Správny súd, žalovaný a ani správca dane nepomenúvajú žiadnu skutočnosť, ktorá by sa mala týkať obchodného vzťahu medzi spoločnosťou 3pple, s.r.o. a sťažovateľkou, a ktorá by súčasne vyvolávala relevantnú pochybnosť, že sťažovateľke nebolo plnenie od spoločnosti 3pple, s.r.o. aj dodané. 81.

To, akým spôsobom spoločnosť 3pple, s.r.o., resp. jej dodávatelia (subdodávatelia) získali niektoré čiastkové údaje potrebné pre vyhotovenie monitoringu reklamy, v zásade nie je relevantné, pokiaľ správca dane a žalovaný nespochybnili skutočnosť, že služby boli spoločnosťou 3pple, s.r.o. dodané, boli hmotne zachytené na papierovom výsledku monitoringu reklamy a najmä orgány finančnej správy nepomenúvajú žiadne pochybnosti týkajúce sa obchodného vzťahu spoločnosti 3pple, s.r.o. a sťažovateľky (napr. absenciu relevantných informácií na strane konateľov dotknutých spoločností; vykonanie služby iným subjektom odlišným od obchodného reťazca subdodávateľov a pod.).

Pochybnosti správcu dane sa týkajú výlučne vzťahov medzi spoločnosťou 3pple, s.r.o. a jej subdodávateľmi, ktoré správca dane a žalovaný prenášajú na sťažovateľku. V tomto kontexte ju aj neprimerane zaťažili dôkazným bremenom pri preukazovaní hmotnoprávnych/materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie

sťažovateľke. Spoločnosti VAXYL s.r.o., ProReflex, s.r.o. a ani CERUM, s.r.o. však podľa správcu dane nepreukázali vykonanie sprostredkovateľských služieb.

fakturované. Vzťah spoločnosti CERUM, s.r.o. a spoločností VAXYL s.r.o. a ProReflex, s.r.o. nemožno prenášať na obchodný vzťah spoločnosti CERUM, s.r.o. a sťažovateľky, rovnako zodpovednosť za prípadné nezrovnalosti obchodov medzi spoločnosťami CERUM, s.r.o. a VAXYL s.r.o. a ProReflex, s.r.o. nemožno prenášať na sťažovateľku. Opätovne ide o neprípustnú situáciu, keď správca dane, žalovaný a správny súd vyvodzujú záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH len na spochybnení subdodávateľských spoločností (ZNSS 23/2022), navyše takých, ktoré ani na základe obchodných vzťahov so spoločnosťou CERUM, s.r.o. priamo nerealizovali obchodné plnenia pre sťažovateľku. Správca dane, žalovaný a ani správny súd vo svojich rozhodnutiach nepomenúvajú žiadne okolnosti týkajúce sa priamo obchodného vzťahu medzi spoločnosťou CERUM, s.r.o. a sťažovateľkou, ktoré by spochybnili dodanie deklarovaných služieb spoločnosťou CERUM,

85. Obdobné závery, ako už konštatoval kasačný súd pri predchádzajúcich dodaniach, platia aj na obchodné prípady sťažovateľky so spoločnosťou MILMANN, s.r.o., kde boli pochybnosti správcu dane opätovne postavené len na sporných okolnostiach týkajúcich sa subdodávateľských spoločností VAXYL s.r.o. a ProReflex, s.r.o. a verejnej dostupnosti údajov o sledovanosti médií (body 25 a 26 tohto rozsudku). S týmito skutočnosťami sa už kasačný súd vysporiadal v kontexte obchodných prípadov sťažovateľky so spoločnosťou 3pple, s.r.o. (body 81 a 82 tohto rozsudku) a so spoločnosťou CERUM, s.r.o. (bod 85 tohto rozsudku).

Pritom podmienka dodania plnenia osobou v postavení platiteľa dane, ako materiálna podmienka pre uznanie práva na odpočítanie DPH (body 61 až 63 tohto rozsudku), má objektívny charakter - nie je závislá od otázky personálneho prepojenia dotknutých spoločností, miery ich obozretnosti či ceny samotného plnenia.

88. Doterajšie úvahy kasačného súdu automaticky neznamenajú, že sťažovateľke má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na žalovanom, resp. správcovi dane, aby riadne vyargumentovali a preukázali dôvod pre neuznanie daňového oprávnenia. Orgány finančnej orgány tak môžu buď (na podklade vykonaného dokazovania) riadne spochybniť materiálne/hmotnoprávne podmienky uplatneného práva na odpočítanie alebo preukázať sťažovateľke vedomú (vedela alebo mala vedieť) účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. V prípade podvodného konania budú musieť správca dane a žalovaný preukázať, odkazujúc na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel zo dňa 6. júla 2006, C-439/04, a) či vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik, b) ak áno, či je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania, c) ak áno, či boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené, d) ak áno, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt.

V. Záver

89. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP] v časti posúdenia otázky (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka zaťažená v daňovom konaní, rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie [§ 191 ods. 1 písm. c) SSP]. Keďže správny súd žalobu sťažovateľky zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) a ods. 3 písm. a) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 90. V ďalšom konaní bude správca dane postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie (bod 88 tohto rozsudku) a vyvaruje sa pochybení zistených kasačným súdom v tejto veci. Správca dane a žalovaný sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 91. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni/sťažovateľke priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 92. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.