5Sfk/24/2024

1. Daňový úrad Trnava (ďalej aj ako „správca dane“, prípadne „prvostupňový orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2018, apríl 2018, august 2018 až október 2018, o ktorej výsledku vyhotovil protokol č. 100398332/2022 zo dňa 1. marca 2022. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly, protokolu a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 101882124/2022 zo dňa 1. júla 2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/ 2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 171233,33 eura za zdaňovacie obdobie január 2018. 2. Žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane na základe faktúr (ďalej aj „sporné faktúry“) vystavených dodávateľmi A) Laser Systems s. r. o. vo výške 61737,26 eura; B) PETROLCO s. r. o. vo výške 109496,07 eura, za nákup pohonných hmôt. Správca dane skonštatoval porušenie ustanovení § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“), keďže mal za preukázané, že deklarované dodávky tovaru od dodávateľa Laser Systems s. r. o. a PETROLCO s. r. o. neboli predmetom dane v tuzemsku, pretože nedošlo k dodaniu tovaru na území Slovenskej republiky. Z uvedených dôvodov nevznikla dodávateľom daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a rovnako žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane. 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102797681/2022 zo dňa 13. októbra 2022 tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Trnave, ktorou sa domáhal, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň sa domáhal priznania odkladného účinku správnej žalobe a priznania práva na úplnú náhradu trov konania.

6. Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) rozsudkom sp. zn. TT-14S/157/2022-136 zo dňa 9. októbra 2023 rozhodol tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil zmysle § 191 ods. 1 písm. d), e), f) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“), pretože daňové orgány neodôvodnili svoje rozhodnutia jasne, zreteľne, presvedčivo, pri zohľadnení všetkých skutočností a konkrétnych okolností zdaňovacieho obdobia január 2018.

8. Vo vzťahu k dodávateľovi Laser Systems s. r. o. správny súd konštatoval, že hodnotenie skutkového stavu daňovými orgánmi bolo všeobecné, paušalizujúce, bez toho, aby bolo možné zistiť, ktoré dôkazy a tvrdenia sa vzťahujú výlučne k tomuto zdaňovaciemu obdobiu, resp. konkrétnym dodávkam, hoci boli predložené jednotlivé faktúry a doklady, ktoré sa týmto dodávkam dali priradiť. Podľa správneho súdu sa daňové orgány pri hodnotení skutkového stavu opierali o zmluvy datované k 23. januáru 2018, bez toho aby sa zaoberali tým, aký vplyv tieto zmluvy majú na obdobie im predchádzajúce, resp. či skoršie fakturované dodávky (do 23. januára 2018 išlo o 6 faktúr) nepodliehali napríklad inej zmluve. Niektoré zásadné podklady zabezpečené správcom dane pritom podľa správneho súdu spadali do iných mesiacov roka 2018 (preverovanie prepravy spoločnosťou O.G_TRANS s. r. o. s dopytom na faktúry za september až október 2018), pričom daňové orgány sa nevysporiadali s otázkou, aký vplyv majú spätne na zdaňovacie obdobie január 2018, resp. či je vôbec možné takéto zistenia na toto obdobie vzťahovať.

10. Vo vzťahu k dodávateľovi PETROLCO s. r. o. správny súd obdobne uviedol, že daňové orgány odôvodnili svoje rozhodnutia všeobecne a nezrozumiteľne, paušalizujúc prijaté závery na základe hodnotenia skutkových zistení, ktoré sa týkali celého kontrolovaného obdobia roka

11. Nedostatočné odôvodenie napadnutých rozhodnutí správny súd zistil aj vo vzťahu k tvrdeniu, že žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník ešte na území Rakúska, v nadväznosti na záver, že išlo o jedinú prepravu. V súvislosti s týmto záverom daňové orgány neuviedli, z čoho konkrétne (z akých konkrétnych dôkazov, ktoré by sa dali priradiť k zdaňovaciemu obdobiu január 2018) pramení tento záver.

Správny súd pritom odkázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veciach C-401/18 - Herst a C-430/09 - Euro Tyre Holding, ako aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/74/2020 zo dňa 24. februára 2022. 12.

13. Daňové orgány však uvedené závery podľa správneho súdu opomenuli a ďalším okolnostiam prechodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, nevenovali pozornosť. Neskúmali teda, v ktorých prípadoch (v zdaňovacom období január 2018) žalobca vystupoval ako prepravca sám, a v ktorých prípadoch boli prepravcom iné spoločnosti (či už so zapožičaním cisternových návesov od žalobcu alebo bez nich). V nadväznosti na to sa podľa správneho súdu žalovaný nevysporiadal s otázkou, v ktorých konkrétnych prípadoch dodávok a od ktorého okamihu mal žalobca možnosť s tovarom nakladať ako vlastník, teda či a kedy mal možnosť ovplyvniť najmä jeho prevod na ďalšie subjekty, spotrebovanie tovaru, či inú formu zásadnej dispozície s vecou. 14. V tejto súvislosti bolo podľa správneho súdu nevyhnutné vyhodnotiť nielen právne okolnosti veci (uzatvorené zmluvy, zodpovednosť za tovar počas prepravy, úhrada prepravy a podobne), ale i faktické možnosti žalobcu (osoba prepravujúca tovar a jej vzťah k žalobcovi, okolnosti prepravy, okamih dodania, prevzatie tovaru, následné distribuovanie tovaru, kontinuálnosť prepravy a pod.) a ich koreláciu. Preto ak daňové orgány dospeli k záveru, že v danom prípade ide o nadobudnutie tovaru z iného členského štátu Európskej únie, a teda že žalobca nesplnil podmienky podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH, mali svoje závery jednoznačne a zrozumiteľne vysvetliť s odkazom na konkrétne skutkové zistenia, o ktoré svoje závery opierali. 15. S namietanou nezrozumiteľnosťou napadnutých rozhodnutí sa správny súd stotožnil aj vo vzťahu k nejednoznačným záverom, či v danej veci bola dôvodom nepriznania nároku na odpočítanie dane absencia naplnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie DPH, alebo zneužitie práva. Rovnako sa stotožnil aj s námietkou ohľadom porušenia princípu právnej istoty, zakotvujúceho povinnosť rozhodovať v rovnakých skutkových okolnostiach rovnako. Žalovaný sa s touto námietkou vysporiadal v napadnutom rozhodnutí stručne, všeobecne, s poukazom na potrebu posudzovania konkrétnych okolností danej veci a odlišností pri jednotlivých zdaňovacích obdobiach, čo však správny súd nepovažoval za postačujúce. 16. Záverom správny súd dodal, že administratívny spis mu bol predložený vo fotokópii, obsahujúc nečitateľné a čiastočne nesprávne zažurnalizované strany, pričom z takto predloženého spisového materiálu nebolo možné posúdiť, či skutkový stav bol zistený dostatočne a či skutkové zistenia, ku ktorým daňové orgány dospeli, majú oporu v kľúčových dôkazoch a obsahu administratívneho spisu.

17. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie.

Sťažovateľ vyjadril presvedčenie, že rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie majú podklad v rozsiahlom dokazovaní, a v dostatočnej miere uvádzajú dôvody na základe ktorých oprávnene neuznali žalobcovi uplatnené právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr. Zároveň tieto rozhodnutia podľa jeho názoru dostatočne jasne a zrozumiteľne vysvetľujú, kedy presne žalobca získal právo nakladať s tovarom ako vlastník a akými konkrétnymi dôkazmi a správnou úvahou je tento moment skutkovo preukázaný.

21. Podľa sťažovateľa je jednoznačné, že sa preprava tovaru uskutočnila v rámci zmluvného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou Laser Systems s. r. o., a že žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník na území iného členského štátu. Obdobne v súvislosti s dodávateľom PETROLCO s. r. o je podľa sťažovateľa jednoznačné, že žalobca nadobudol tovar v inom členskom štáte a tento bol prepravený priamo k žalobcovi bez prerušenia prepravy.

22. Sťažovateľ zároveň nesúhlasil s tým, že by daňové orgány opomenuli závery rozsudkov Súdneho dvora EÚ vo veciach C-401/18 zo dňa 23. apríla 2020; C-430/2009 zo dňa 16. decembra 2010, rovnako tak rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/74/ 2020 zo dňa 24. februára 2022 v súvislosti s posúdením práva žalobcu nakladať s tovarom ako vlastník. Sťažovateľ tvrdil, že z predložených a získaných dokladov, a vyjadrení samotného žalobcu vyplýva, že získal právo nakladať s tovarom ako vlastník ešte predtým, ako sa preprava tovaru začala uskutočňovať, pretože o predaji nadobudnutého tovaru vedel už pri jeho nadobúdaní v inom členskom štáte. Preprava bola uskutočnená v rámci zmluvného vzťahu medzi žalobcom a jeho priamymi dodávateľmi, ktorí nenadobudli tovar na území Slovenskej republiky, pretože aj im bol predaný ešte na území iného členského štátu bez prepravy.

24. Rovnako sťažovateľ nesúhlasil s vytýkaným rozporom vo vzťahu k dôvodu nepriznania nároku na odpočítanie dane. Zdôraznil, že v daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy, a preto ak správca dane zvolil líniu dokazovania a hodnotenia dôkazov na preverenie hmotnoprávnych podmienok a nie na zneužití práva, nemožno mu vytknúť porušenie ustanovenia § 3 ods. 9 Daňového poriadku.

27. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že cenu tovaru uhradil vždy najskôr po tom, ako vozidlo (a s ním aj tovar) ukončilo prepravu, a teda až vtedy, keď sa už tovar nachádzal na území Slovenskej republiky. Stotožnil sa s konštatovaním správneho súdu, že v prvostupňovom rozhodnutí, ako aj v druhostupňovom rozhodnutí sú uvedené tvrdenia týkajúce sa iného zdaňovacieho obdobia, ktoré nemajú žiaden vzťah k predmetu konania.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

28. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP. 29. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 30. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 31. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

33. Keďže rozhodnutia daňových orgánov vyhodnotil správny súd ako nepreskúmateľné, bolo predčasné hodnotiť právne posúdenie veci. Z uvedených dôvodov ani kasačný súd nezaujal stanovisko k právnemu posúdeniu veci, ale zaoberal sa otázkou, či je sťažovateľova argumentácia schopná vyvrátiť správnym súdom konštatované pochybenia.

35. Uvedené ustanovenie vyžaduje, aby sťažovateľ v kasačnej sťažnosti priamo reagoval na právne posúdenie správneho súdu, čo však neurobil. Pochopiteľne, je na sťažovateľovi, akým spôsobom vedie polemiku so závermi správneho súdu. Značná časť kasačnej sťažnosti však spočívala len v prekopírovaní argumentácie uvedenej v rozhodnutiach daňových orgánov.

36. V danej súvislosti považuje kasačný súd za podstatné zdôrazniť, že podstatnou žalobnou námietkou, ktorú správny súd vyhodnotil ako dôvodnú, bolo vyhodnocovanie skutkových okolností daňovými orgánmi paušálne zo všetkých dodávok tovaru, za všetky mesiace roka 2018, na ktoré bola daňová kontrola ako celok zameraná, a to napriek tomu, že predmetom napadnutých rozhodnutí mali byť okolnosti týkajúce sa výlučne zdaňovacieho obdobia január

37. Správny súd rovnako konštatoval nedostatočné odôvodnenie napadnutých rozhodnutí vo vzťahu k záveru správcu dane, podľa ktorého žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník ešte na území Rakúska, v nadväznosti na záver, že išlo o jedinú prepravu.

38. Sťažovateľ však voči uvedeným záverom rovnako relevantne nereagoval. Uviedol len skutkový záver vyhodnotenia (bližšie neurčitých) dokladov, z ktorých má vyplývať, že žalobca získal právo nakladať s tovarom ako vlastník ešte predtým, ako sa preprava tovaru začala uskutočňovať, pretože o predaji nadobudnutého tovaru vedel už pri jeho nadobúdaní v inom členskom štáte, pričom tovar bol prepravený priamo k žalobcovi bez prerušenia prepravy. Uvedená argumentácia však nijakým spôsobom nespochybňuje správnosť záverov napadnutého rozsudku v danej otázke, keďže opätovne odkazuje na vyhodnotenie nekonkrétnych dôkazov bez preukázania ich relevancie k preskúmavanému zdaňovaciemu obdobiu. Sťažovateľ teda svojou argumentáciou nevyvrátil pochybnosti správneho súdu o dostatočne zistenom skutkovom stave pre prijatie rozhodnutia vo veci samej.

Právne posúdenie veci však vzhľadom na konštatovanú nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí daňových orgánov je predčasné. Napriek tomu, že sťažovateľ môže vnímať skutkový stav veci za rovnaký s týmto rozsudkom, jeho paušálne vyhodnotenie v preskúmavanom prípade (ktoré sťažovateľ nespochybnil), bez dôrazu na konkrétne skutkové okolnosti viažuce sa k preskúmavanému zdaňovaciemu obdobiu, neumožňuje kasačnému súdu prísť k rovnakým záverom, a to zvlášť keď sťažovateľom uvedený rozsudok Najvyššieho správneho súdu nespochybňuje zistený skutkový stav a jeho vyhodnotenie.

41. Materiálne teda daňové orgány v rozhodnutí žalovaného aj spolu s prvostupňovým rozhodnutím vo vlastnom právnom posúdení ustálili, že dôvodom nepriznania nároku na odpočítanie dane bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane (§ 49 ods. 1 zákona o DPH). Kasačný súd súhlasí, že takéto zmätočné formulácie môžu spôsobovať nepreskúmateľnosť rozhodnutí daňových orgánov. V danom prípade tento nedostatok napravil samotný sťažovateľ, keď sa s touto námietkou vysporiadal vo svojom napadnutom rozhodnutí (str. 30 rozhodnutia žalovaného), a teda zreteľne ozrejmil dôvody nepriznania odpočtu dane. Kasačný súd preto nevnímal tento postup daňových orgánov ako také pochybenie, ktoré by bolo schopné samo o sebe spôsobiť nezákonnosť rozhodnutia.

Sťažovateľ nijakým spôsobom však svoju argumentáciu nerozvinul, a teda nereagoval na žalobcove námietky ohľadom údajnej odlišnej rozhodovacej praxe správcu dane v skutkovo a právne rovnakých veciach. Nemožno preto ani v tejto časti vnímať sťažovateľovu argumentáciu ako dôvodnú.

rozhodnúť. Uvedený procesný nedostatok však sám o sebe nemá rovnako dopad na rozhodnutie vo veci samej. 44. Za tohto skutkového stavu sa kasačný súd musí stotožniť s argumentáciou správneho súdu, že rozhodnutie žalovaného neobsahuje dostatočné dôvody, pre ktoré žalobcovi neuznal právo na odpočítanie dane. Hoci sa kasačný súd čiastočne stotožnil s niektorými sťažovateľovými námietkami, v podstatnej časti kasačnej sťažnosti, tykajúcej sa nedostatočného zistenia skutkového stavu veci, sťažovateľ neuviedol argumentáciu spôsobilú spochybniť závery správneho súdu. Vyhodnotenie skutkového stavu daňovými orgánmi bolo za týchto okolností nedostačujúce pre riadne posúdenie veci, a teda ich právne závery považuje kasačný súd za

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

45. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti nezistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti, a preto podľa § 461 SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 46. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Žalovaný (sťažovateľ) nebol v kasačnom konaní úspešný, preto mu kasačný súd právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal, zatiaľ čo právo na plnú náhradu trov kasačného konania priznal plne úspešnému žalobcovi. O výške náhrady trov rozhodne správny súd samostatným uznesením. 47. Tento rozsudok prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 29. mája 2025