5Sfk/25/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): MSA, s.r.o., so sídlom Rastislavova č. 3, 900 26 Slovenský Grob IČO: 36215481, zastúpeného JUDr. Petrom Majerníkom, advokátom, AK Werferova 1, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica IČO: 42499500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100645001/2019 zo dňa 15. marca 2019 a rozhodnutia Daňového úradu Bratislava č. 102348964/2018/9104408/ UhlJ zo dňa 26. novembra 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/96/2019-138 zo dňa 27. októbra 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/ 96/2019-138 zo dňa 27. októbra 2021 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100645001/ 2019 zo dňa 15. marca 2019 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie pred správnym súdom

6. Správny súd rozsudkom č.k. 2S/96/2029-138 zo dňa 27. októbra 2021 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190 SSP žalobu žalobcu zamietol. 7. Správny súd na úvod svojho právneho posúdenia poukázal na úpravu zákona o DPH, z ktorej vyplývajú hmotnoprávne podmienky na odpočítanie DPH a rovnako na judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta recycling, bod 5, vo veci C- 384/04, bod 33. Argumentoval tak vo vzťahu k daňovému podvodu pričom uviedol že ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, môže vnútroštátny súd odmietnuť priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane. Bolo pritom na žalobcovi, aby preukázal, že vynaložil adekvátne úsilie a prijal také opatrenia ktoré by účinne viedli k tomu aby nebol súčasťou obchodu ktorého cieľom je získať neoprávnene nadmerný odpočet DPH.

tovaru. Právo na odpočítanie dane teda vzniká len za predpokladu, že tovar bol skutočne dodaný a dodanie daňovým subjektom je náležite preukázané. 9. V danom prípade vznikli v rámci daňovej kontroly u správcu dane dôvodné pochybnosti opravdivosti žalobcom predložených dokladov a o skutočnostiach v týchto dokladoch uvedených. Správca dane umožnil žalobcovi uvedené pochybnosti odstrániť, z dôkazov predložených žalobcom, avšak o odstránení pochybnosti nemožno hovoriť.

11. Správny súd identifikoval z obsahu administratívneho spisu deklarovaný obchodný reťazec dodávateľov: V.O_I_C_E s.r.o., Bolteklin s.r.o., › A.P_ TRADE s. r. o. › J&A ENGINEERING, CONSULTING, TRADING, AND SERVICE s.r.o. › L&K - media s.r.o. › MSA s.r.o., pričom tieto spoločnosti služby fakturovali bez reálneho dodania.

Na základe MVI nebolo potvrdené poskytnutie služieb daňovým subjektom V.O_I_C_E_ s.r.o. pre spoločnosť Bolteklin s.r.o. v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Rovnako odberatelia služby Rádia Šport s.r.o. Rádio SiTy a Rádio YES sa k spolupráci so žalobcom a spoločnosťou L&K - media s.r.o. jednoznačne popreli, že by im uvedené daňové subjekty boli známe. 14.

15. Dôkazy, ktoré predložil žalobca počas daňovej kontroly (mediálne plány, ako aj zvukový záznam jednotlivých spotov) neboli vzhľadom na uvedené a zistené skutočnosti spôsobilé vyvrátiť závery správcu dane. Reklamné spoty boli síce vyrobené a boli odvysielané, ale tieto dôkazy nepreukázali, že deklarované zdaniteľné obchody boli dodané žalobcovi práve spoločnosťou L&K - media s.r.o. a tieto žalobca následne dodal vlastným odberateľom.

17. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, alternatívne tento zmeniť tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného a vec mu bude vrátená na ďalšie konanie.

Existencia samotnej služby bola preukázaná a nemožno preto dospieť k záveru, že dodanie služby nebolo preukázané zo strany sťažovateľa. Sťažovateľ v danom prípade vyčerpal svoje dôkazné bremeno a správca dane a žalovaný boli povinní preukázať zneužitie práva alebo účasť na

nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Sťažovateľ argumentoval, že správca dane neskúmal, kde v reťazci spoločností vznikol daňový únik, a či sa subjekty uvedené v reťazci dopustili podvodného konania a aký je vzťah dodávok reklamných služieb od spoločnosti L&K- media s.r.o. s podvodným konaním. · vyjadrenie právneho zástupcu sťažovateľa pred Krajským súdom v Bratislave zo dňa 27. októbra 2021, ktoré sa zaoberalo otázkou prekročenia zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly sa nepremietlo do obsahu zápisnice z pojednávania, preto sťažovateľ navrhuje, aby sa kasačný súd oboznámil so zvukovým záznamom z daného pojednávania.

prijatia žiadosti. Ak však dožiadaný orgán tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa. Vo vzťahu k tomuto sťažovateľ uviedol, že správca dane by mal prerušiť daňovú kontrolu dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácii príslušnému orgánu cudzieho štátu a pokračovať dňom doručenia odpovede. V danom prípade správca

prebiehala od 19. apríla 2017 do 19. júla 2018, teda spolu 456 dní a počas týchto dní bola 113 dní prerušená. Pokiaľ by prerušenie kontroly bolo zákonné daňová kontrola by trvala 343 dní a však prerušenie daňovej kontroly bolo nezákonné najmenej 42 dní, pričom trvanie daňovej kontroly prekročilo kalendárny rok. S touto argumentáciou sa pritom správny súd nevysporiadal. · zamietnutie opätovného vypočutia svedka Brňáka. Sťažovateľ pritom argumentoval, že závery žalobcu o nepriznaní nároku na odpočet DPH sú založené len na hypotéze správcu dane, ktorá by bola výsluchom daného svedka vyvrátená. · správca dane neodôvodnil, prečo považuje dodanie reklamných služieb za neuskutočnené. Sťažovateľ pritom poukázal, že konatelia jednotlivých spoločností, prevádzkujúcich rádia potvrdili odvysielanie reklamných spotov. · reklamný priestor v jednotlivých rádiách bol žalobcovi dodaný spoločnosťou L&K media s.r.o., preto argumentácia žalovaného, že konatelia rádií nemali vedomosť o existencií sťažovateľa nemá žiadnu relevanciu, keďže rádia nemali žiaden obchodnoprávny vzťah s

Realizáciu zdaniteľných obchodov so žalobcom pritom potvrdila aj samotná konateľka spoločnosti L&K - media s.r.o. · nesprávne konštatovanie žalovaného, že sťažovateľ porušil § 3 ods.8 Daňového poriadku nezúčastnením na výsluchu svedkov. Sťažovateľ poukázal na znenie § 25 Daňového poriadku, podľa ktorého ide o právo daňového subjektu a nie o povinnosť. · správca dane nezdôvodnil prečo považuje dôkazy predložené daňovým subjektom za nepreukázané. Argumentoval pritom judikatúrou Najvyššieho správneho súdu ČR 6Afs 365/

Bolo pritom preukázané, že reklamný priestor nebolo možné zakúpiť v jednotlivých rádiách priamo. · správny súd sa nevysporiadal s argumentáciou sťažovateľa v podanej správnej žalobe na pojednávaní zo dňa 7. októbra 2021 a z rozsudku správneho súdu nie je zrejmé, či dôvodom nepriznania nároku na odpočítanie DPH je, že reklamné služby neboli dodané spoločnosťou L&K - media s.r.o., či v konaní daňového subjektu vidí podvodné alebo zneužívajúce konanie. Rovnako sa správny súd nevysporiadal s argumentáciou sťažovateľa ohľadne prekročenia zákonnej lehoty výkonu daňovej kontroly. 19. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojich predošlých záveroch, a teda, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k dodaniu služieb o deklarovaného dodávateľa.

20. Taktiež uviedol, že konečná odpoveď žiadosti o MVI bola doručená v apríli a nie vo februári, čo taktiež ukazuje, že táto lehota prekročená nebola. K opätovnému nevypočutiu svedka Jána Brňáka žalovaný uviedol, že sťažovateľ mal možnosť zúčastniť sa výsluchu svedka, ktorý sa konal dňa 6. novembra 2017, túto možnosť však nevyužil a ďalšie vypočúvanie vzhľadom na dostatočne zistený skutkový stav toto nepovažoval za potrebné. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol a sťažovateľovi nepriznal trovy konania.

25. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 26. Podľa § 49 ods. l zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 27. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 28. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 29. Podľa § 3 ods.8 daňového poriadku právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d) pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. 30. Podľa § 25 ods.4 Daňového poriadku ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 31. Podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 kalendárnych mesiacov.

33. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či plnenie vyúčtované faktúrou č. 20160343 malo reálny charakter, t.j. či v danom prípade bola daná materiálna existencia zdaniteľného plnenia. 34. Daňové orgány vyhodnotili, že toto plnenie malo umelý charakter a neprináleží z neho odpočet DPH. Tieto závery daňových orgánov sú v rozpore s ich zisteniami v napadnutom rozhodnutí žalovaného na str. 27, kde žalovaný poukazuje na to, že správca dane bol oprávnený poukázať na umelé vytváranie cien deklarovaných zdaniteľných obchodov v reťazci obchodných spoločností. 35. Podľa správcu dane bolo zrejmé, že daňové subjekty na znázornenom reťazovom obchode umelo zvyšovali cenu svojich dodaní, bez toho aby zvýšili hodnotu ponúkaných služieb a získali tak neoprávnený majetkový prospech, bez reálneho ekonomického základu. Podľa správcu dane zapojením jednotlivých článkov do predmetných reťazcov došlo k umelému navýšeniu ceny bez pridania akejkoľvek hodnoty až na sumu 1282272,- €, z toho DPH vo výške 213712,- €, ktoré spoločnosť L&K - media s.r.o. fakturovala v zdaňovacích jún 2016 - december 2016 daňovému subjektu MSA s.r.o. na základe sporných faktúr, medzi ktorými je aj faktúra č. 20160343 za zdaňovacie obdobie august 2016. 36. Kasačný súd dospel k záveru, že je nevyhnutné odlišovať umelé navyšovanie ceny prijatého zdaniteľného plnenia od neexistencie zdaniteľného plnenia. Zdaniteľné plnenie a cena zdaniteľného plnenia sú dve odlišné právne kategórie z ktorých existencia zdaniteľného plnenia má objektívny charakter, jeho cena sa však spravidla určuje dohodou strán o cene plnenia. Zmluvné strany ako účastníci daňovej transakcie môžu slobodne určovať výšku ceny zdaniteľného plnenia na základe konsenzu zmluvných strán. 37. Predmetné okolnosti nevykazujú prvky umelej daňovej transakcie časti zdaniteľného plnenia a túto skutočnosť ani správca dane netvrdil. Správca dane, ako problematickú zistil „umelú“ cenotvorbu. Kasačný súd dospel k záveru, že záver daňových orgánov je predčasný. Z doposiaľ vykonaného dokazovania správcu dane nevyplýva neexistencia reálneho plnenia daňových transakcií, keďže tie podľa zistenia správcu dane boli umelo navyšované. 38. Kasačný súd k právnemu záveru správneho súdu v bode 66 rozsudku, že v prípade ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH, t.j. osoba uskutočňujúca zdaniteľné plnenie zhodná s osobou uvedenou na faktúre, bola prekonaná judikatúrou Súdneho dvora EU vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie. 39. Podľa výpovede svedka Petra Valenčáka, bývalého konateľa J&A ENGINEERING, CONSULTING, TRADING AND SERVICE s.r.o. všetky faktúry boli uhradené v plnej výške bezhotovostne cez banku, žiadna faktúra nebola nebola uhradená v hotovosti. 40. S konateľkou spoločnosti L&K - media s.r.o. Luciou Kišidaiovou bol v kontakte konateľ Valenčák povedala mu o koľko spotov má záujem a koľko ich bude potrebovať budúci mesiac. Valenčák uviedol, že realizáciu fakturovaným mediálnych balíkov zabezpečoval subdodávateľsky A.P. TRADE s.r.o. Realizáciu daných obchodov pritom potvrdila aj konateľka spoločnosti L&K - media s.r.o. Lucia Kišidaiová.

V danom prípade však absentuje komplexné posúdenie správcu dane, či vôbec a akým spôsobom došlo k zneužitiu práva. 42. Cena zdaniteľného plnenia v obchodnoprávnych vzťahoch, ktoré sú zdaniteľnými transakciami sa určuje dohodou zmluvných strán na princípe zmluvnej voľnosti a trhových princípov.

Dôkazné bremeno na tieto skutočnosti patrí správcovi dane. 43. Vo vzťahu k namietanému predĺženiu lehoty na vykonanie daňovej kontroly v súvislosti s prekročením doby prerušenia daňovej kontroly kasačný súd uvádza, že správca dane v danom prípade nepochybil, keďže počas prerušenia daňovej kontroly lehoty podľa daňového poriadku neplynú, teda rovnako neuplynula ani jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly. Sťažovateľ namieta, že správca dane mal informáciu z MVI k dispozícií od 28. februára 2018, pričom od tohto momentu až do 10. apríla 2018 malo byť prerušenie daňovej kontroly nezákonné. Kasačný súd nestotožňuje s argumentáciou sťažovateľa, keďže 28. februára malo informáciu o MVI k dispozícii Finančné riaditeľstvo SR a nie správca dane. Následne správca dane obdržal túto informáciu od Finančného riaditeľstva SR, pričom kasačný súd vyhodnotil túto dobu presunu a spracovania informáciu ku správcovi dane ako proporcionálnu a zákonnú. Uvedený postup správcu dane preto nemožno vnímať ako nezákonný. Zohľadnením rozdielu

45. Rovnako v závere právneho posúdenia správny súd opätovne kumuluje dôvody nepriznania práva na odpočet DPH a síce uvádza „. . . z uvedených dôvodov sa musel správny súd stotožniť so záverom žalovaného že takéto obchody o ktorých svedčí len existencia formálnych dokladov nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania.

Kasačný súd sa na základe zistení z administratívneho spisu stotožňuje so záverom správcu dane a žalovaného, že reklamné spoty boli vyrobené a odvysielané, to znamená, že materiálne plnenie bolo uskutočnené. Nie je však možné z obsahu rozhodnutia žalovaného ani správneho súdu vyvodiť záver, že tieto dôkazy nepreukázali, že deklarované zdaniteľné obchody boli dodané práve spoločnosťou L&K- media s.r.o. Z obsahu týchto rozhodnutí totiž nie je zrejmá konkrétna pochybnosť na základe ktorej je záver nedodania služby deklarovaným dodávateľom založený. 48.

49. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného opätovne prejednať vec sťažovateľa a poskytnúť relevantné odpovede na všetky jej podstatné námietky. V súvislosti s vecami sťažovateľa dáva kasačný súd do pozornosti, že je pri posudzovaní obchodných prípadov sťažovateľa nadväzujúceho neuznania odpočtu DPH alebo oslobodenia od dane potrebné rozlišovať medzi (i) nepreukázaním hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH alebo oslobodenia od dane, (ii) spáchaním daňového podvodu, (iii) účasťou na daňovom podvode alebo (iv) zneužitím práva.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

51. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c/ SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c/ a ods. 3 písm. a/ a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 52. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie. Žalovaný je pritom viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP).

53. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi-sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). 54. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 55. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 30. novembra 2023