5Sfk/26/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Z. D., nar. XX. A. XXXX, trvale bytom E. XXXX/XX, E., zastúpeného advokátskym spoločenstvom Advokátska kancelária POLÁK, s.r.o., so sídlom Poštová 14, Košice, IČO: 55080987, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 00943382/2021 zo dňa 1. júna 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-8S/135/2021-123 zo dňa 29. októbra 2024, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-8S/135/2021-123 zo dňa 29. októbra 2024 tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100943382/ 2021 zo dňa 1. júna 2021 zrušuje a vec žalovanému vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania pred kasačným súdom a pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 102010028/2020 zo dňa 18.12.2020 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej ako „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel v sume 87.442,23 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2011. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr vystavených spoločnosťou Castellario, s. r. o. (ďalej ako „deklarovaný dodávateľ“ alebo „Castellario“) za dodanie betonárskej ocele. 3. Správca dane ako dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane uviedol (bod 5 prvostupňového rozhodnutia), že žalobca nevie žiadnymi dôkazmi preukázať, že predmet plnenia skutočne dodal dodávateľ uvedený na faktúre. Zároveň uviedol (bod 9 prvostupňového rozhodnutia), že jeho rozhodnutie nie je postavené na hypotetickom tvrdení o podvode, ale správcom dane zistené skutočnosti (nekontaktnosť deklarovaného dodávateľa, nepodloženie ústnych tvrdení svedkov o dodaní tovaru žalobcovi dôkazmi, nedostatky ohľadom prepravy tovaru, zistenie reťazcov, v rámci ktorých sa mal tovar dodávať a zistenie, že u deklarovaného dodávateľa dochádza k zníženiu hodnoty tovaru) preukazujú zjavné zneužitie práva tým, že transakcie majú umelý charakter s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu. Podľa správcu dane má skutočný stav prednosť pred stavom formálnym a táto zásada prikazuje správcovi dane neprihliadnuť k simulovaným právnym úkonom, ak tieto sa reálne neuskutočnili a len zastierajú úkony, ktoré sa uskutočnili. Poukázal pritom na § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Podľa správcu dane žalobca iba formálne splnil podmienky na odpočítanie dane, na základe čoho získal neoprávnenú daňovú výhodu. 4. Žalobca podal proti prvostupňovému rozhodnutiu odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100943382/2021 zo dňa 01.06.2021 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný sa v odôvodnení stotožnil so závermi prvostupňového rozhodnutia a ustálil záver o nepriznaní práva na odpočítanie dane v súvislosti so zistením zneužívajúceho konania s cieľom získania daňovej výhody v zmysle § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Poukázal na umelý charakter obchodných transakcií, v rámci ktorých boli doklady vystavované a odovzdávané iba formálne. Podľa žalovaného (str. 21 rozhodnutia žalovaného) sa reálne obstaranie tovaru žalobcom nepotvrdilo. V súvislosti s námietkou žalobcu ohľadom podvodného konania žalovaný uviedol, že správca dane svoje závery nezaložil na podvodnom konaní, ale na konaní zneužívajúcom a preto nie je nevyhnutné, aby správca dane svoje závery podporil poukázaním na konkrétnu judikatúru Súdneho dvora EÚ. Ďalej na str. 22 rozhodnutia žalovaného žalovaný dôvodí, že reálnosť zdaniteľných obchodov ostala sporná a žalobca túto skutočnosť nevedel preukázať. Vzhľadom na zistené zneužívajúce konanie žalovaný odmietol odvolaciu námietku žalobcu, že nie je zrejmé, v čom vidí porušenie zákona v súvislosti s konštatovaním, že ide o reťazový obchod.

5. Žalobca podal na Krajský súd v Košiciach správnu žalobu a domáhal sa zrušenia rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia, vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie a priznania náhrady trov konania. V správnej žalobe namietal, že rozhodnutia finančných orgánov vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov, a zistenie skutkového stavu správcom dane bolo nedostatočné na riadne posúdenie veci.

7. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd poukázal na skutočnosť, že danosť dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH pre zneužitie práva ako aj pre daňový podvod v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené.

. .“. 8. Správny súd sa následne zameral na závery rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej ako „najvyšší správny súd“) sp. zn. 8Sžfk/58/2021 zo dňa 24.05.2023, o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 7S/99/2019 zo dňa 24.02.2021, v ktorom poukázal aj na to, že: „42.

. .Podľa kasačného súdu vo svetle objektívnych skutočností bol preukázaný záver, že dodávka bola uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, kedy prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane.

9. Správny súd dôvodil rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora EÚ vo vzťahu k podvodom na DPH, a to vo veci Optigen Ltd. a Fulcrum Electronic. Zaoberal sa tiež jednotlivými kritériami rozhodnutia Axel Kittel pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na odpočítanie dane. Dospel pritom k záveru, že pokiaľ ide o objektívny test, v predmetnej veci nebolo sporné, že v obchodnom reťazci došlo k daňovému úniku, a to na strane priameho dodávateľa žalobcu, ktorý neodviedol daň.

Konateľ deklarovaného dodávateľa a jeho obchodný riaditeľ síce ústne potvrdili dodanie tovaru pre žalobcu, ale tvrdenia nepodložili žiadnymi dôkazmi, účtovnými dokladmi a evidenciami. Tovar nakupovali s prepravou, ale nevedeli sa vyjadriť, kto prepravu uskutočňoval. Žalobca sa nevedel vyjadriť k preprave tovaru pri nadobudnutí. Poukázal tiež na skutočnosť, že išlo o reťazový obchod, pri ktorom bol tovar dodaný medzi viacerými obchodnými spoločnosťami. Po vývoze tovaru do Českej republiky boli vymenené prepravné doklady a tovar bol prepravovaný naspäť na Slovensko, kde opäť došlo k výmene dokladov a tovar smeroval do Čiech. 11.

12. Sumarizujúc konštatované dôvody správny súd uzavrel, že orgány finančnej správy dostatočne preukázali splnenie podmienok pre odopretie odpočtu DPH a vyrubenie rozdielu na dani, a to konkrétne z dôvodu zapojenia žalobcu do reťazových transakcií s betonárskou oceľou, a teda na podvodnom konaní v oblasti DPH.

17. Sťažovateľ zotrval na názore, že správny súd sa vôbec nevysporiadal s jeho žalobnými námietkami, nakoľko uviedol len teoretické východiská zneužitia práva systému DPH bez ich aplikácie na konkrétne skutkové okolnosti daňovej kontroly. Z napadnutého rozsudku nemožno podľa sťažovateľa vyvodiť jednoznačné, zrozumiteľné a vysvetľujúce odpovede na otázky sporu medzi žalovaným a žalobcom, a z toho nemožno vyvodiť dôvody sporu o posúdenie obchodných transakcií žalobcu. Správny súd podľa sťažovateľa nerešpektoval právo žalobcu na primerané odôvodnenie súdneho rozhodnutia. 18. Sumárne bol sťažovateľ názoru, že orgány finančnej správy ako aj správny súd vec nesprávne právne posúdili. Takýmto postupom došlo k výkladu hmotnoprávneho predpisu spôsobom, ktorý nemá oporu v zákone o DPH ako ani v rozhodovacej praxi Súdneho dvora EÚ. Napokon poukázal na závery rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 1Sžfk/92/2017 a tam uvedené závery vo vzťahu k účasti žalobcu na daňovom podvode, a vo vzťahu k zneužitiu systému DPH. 19. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na názore, že v postupe správcu dane nezistil porušenie platných zákonov. Dospel k záveru, že žalobné ako aj sťažnostné dôvody, uvedené sťažovateľom nie je možné akceptovať a sú neopodstatnené. Kasačnú sťažnosť navrhol ako nedôvodnú zamietnuť.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu, a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.

22. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/47/2021 z 26.04.2023). 23.

24. Od preukazovania hmotno-právnych a formálno-právnych podmienok práva na odpočítanie dane je potom potrebné dôsledne odlišovať dôvody pre nepriznanie odpočtu DPH z dôvodu vedomej účasti zdaniteľnej osoby na obchodoch poznačených daňovým podvodom, prípadne zneužívajúce konanie zdaniteľnej osoby, spočívajúce v úmysle získať daňovú

26. Zneužitie práva možno definovať ako situáciu, kedy niekto vykoná svoje subjektívne právo k neodôvodnenej ujme niekoho iného alebo spoločnosti (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/32/2020 z 29.09.2022).

27. Kasačný súd z obsahu prvostupňového rozhodnutia identifikoval (bližšie bod 3 tohto rozhodnutia), že dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane sťažovateľovi bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok (sťažovateľ nemal žiadnymi dôkazmi vedieť preukázať, že predmet plnenia skutočne dodal dodávateľ uvedený na faktúre) a zároveň s odkazom na § 3 ods. 6 Daňového poriadku i tvrdené zneužitie práva tým, že transakcie sťažovateľa majú umelý charakter s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu.

28. Kasačný súd následne i z rozhodnutia žalovaného taktiež identifikoval (bližšie bod 4 tohto rozhodnutia) nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane sťažovateľa s tvrdením, že reálne obstaranie tovaru žalobcom sa nepotvrdilo, reálnosť zdaniteľných obchodov ostala sporná a žalobca túto skutočnosť nevedel preukázať. Zároveň žalovaný v rozhodnutí žalovaného vzhľadom na zistené zneužívajúce konanie odmietol odvolaciu námietku žalobcu, že nie je zrejmé, v čom vidí porušenie zákona v súvislosti s konštatovaním, že ide o reťazový obchod.

30. Kasačný súd v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/58/2021 zo dňa 24.05.2023 prisvedčil záverom žalovaného a konštatoval, že dospel k rovnakému záveru ako Krajský súd v Košiciach v rozsudku sp. zn. 7S/99/2019 zo dňa 24.02.2021, a to, že dôvodom nepriznania žalobcom uplatneného odpočítania dane bola účasť žalobcu na daňovom podvode, pričom preverením transakcií v predmetnom reťazci bolo zistené, že uvedené obchodovanie nesie znaky špecifického typu daňového podvodu definovaného v judikatúre Súdneho dvora. Kasačný súd však poukazuje na to, že v súdenej veci sú dôvody nepriznania práva na odpočítanie dane sťažovateľovi odlišné a správca dane ani žalovaný daňovým podvodom nedôvodili.

súd preto považoval za dôvodné sťažnostné námietky sťažovateľa spočívajúce v tom, že teoretické zistenia správneho súdu nie sú skutkovo aplikované na podstatu správnej žaloby a nekorešpondujú s námietkami žalobcu, a v tom, že správny súd sa riadne nevysporiadal s námietkami žalobcu pretože len uviedol teoretické východiská bez ich aplikácie na konkrétne skutkové okolnosti. Kasačný súd taktiež musí prisvedčiť sťažnostnej námietke o nedostatočnom odôvodnení a arbitrárnosti napadnutého rozsudku.

Ide o dve odlišné procesné situácie s odlišnými procesnými nárokmi na žalobcu a na daňové orgány, to najmä pokiaľ ide o odôvodnenie svojho rozhodnutia“. 33. Rozhodnutia finančných orgánov na jednej strane konštatovali existenciu umelých obchodných konštrukcií a zneužívajúceho konania na strane sťažovateľa a na strane druhej spochybňujú reálnosť uskutočnených plnení a teda splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane.

V týchto veciach bola kasačným súdom zamietnutá kasačná sťažnosť žalovaného proti rozsudkom správneho súdu, ktorými boli rozhodnutia žalovaného zrušené. Kasačný súd v rozhodnutí sp. zn. 4Sfk/33/2025 zo dňa 23.02.2026 dôvodil, že: „ 41.

súdu. Správny súd totiž nemá určovať dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH, ale má verifikovať, či orgánmi verejnej správy ustálený dôvod je zákonný, resp. skutkovo/dôkazmi podložený“. 35. Vzhľadom na to, že v rozhodnutiach orgánov finančnej správy došlo k sťažovateľom namietanej kombinácii dôvodov pre nepriznanie práva na odpočítanie dane, v ktorej dôsledku nie je možné verifikovať, či finančnými orgánmi ustálený dôvod nepriznania práva na odpočítanie dane je zákonný a skutkovo a dôkazmi podložený, kasačný súd dospel k záveru, že je potrebné, aby žalovaný vo veci opätovne rozhodol a v novom rozhodnutí jednoznačne ustálil dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane sťažovateľovi.