5Sfk/27/2021

1. Daňový úrad Košice (ďalej „správca dane“) rozhodnutím č. 100385837/2020 z 20.02.2020 (ďalej „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej „DPH“ či „daň“) za zdaňovacie obdobie máj 2015 vo výške 32.186,58 €, dôvodiac porušením § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej „zákon o DPH“). Správca dane konštatoval skutkové zistenia, že nedošlo k reálnym (fyzickým) dodávkam tovarov a služieb, ktorých dodanie na vstupe tvrdil sťažovateľ na základe dodávateľských faktúr od deklarovaných dodávateľov BOURNES s.r.o., MAEDA s.r.o., REWORD s.r.o., RKI, spol. s r.o., STANCO GROUP s.r.o., pričom malo ísť o fiktívne faktúry pre sťažovateľa so snahou získať pre neho neoprávnenú ekonomickú výhodu.

4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej „Daňový poriadok“). Žalovaný považoval za správne skutkové zistenia správcu dane aj závery o nepreukázaní splnenia zákonných podmienok odpočítania dane.

Pretože neboli splnené podmienky na uplatnenie odpočítania dane podľa § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, a vznik daňovej povinnosti v zmysle § 19 zákona o DPH, nebolo potrebné skúmať účasť sťažovateľa na podvodnom konaní či jeho vedomosť o nekalom konaní jeho obchodných partnerov. Sťažovateľ pri nesúhlase so závermi správcu dane podľa žalovaného opomína skutočnosť, že ani na opakované výzvy správcu dane nijakým konkrétnym spôsobom nepreukázal reálne dodanie tovarov fakturovaných dodávateľmi. Za nedôvodnú žalovaný považoval aj námietku, že správca dane neprihliadol na následný predaj tovarov a služieb odberateľom sťažovateľa, resp. ich použitie sťažovateľom, pretože fakturácia tovarov a služieb sťažovateľovým odberateľom, resp. fotodokumentácia použitia tovarov a služieb sťažovateľom nepreukazuje, že k dodaniu týchto tovarov a služieb došlo dodávateľmi uvedenými na faktúrach, a že zákonné podmienky na odpočítanie dane boli splnené. Vierohodnosť a pravdivosť faktúr podľa žalovaného nebola preukázaná.

4. Krajský súd v Košiciach (ďalej „správny súd“) rozsudkom sp.zn. 8S/131/2020 z 29.04.2021 (ďalej „napadnutý rozsudok“) zamietol žalobu sťažovateľa proti preskúmavanému rozhodnutiu, keď nepovažoval za dôvodný žiaden zo žalobných bodov. Správny súd mal za to, že finančné orgány dostatočne zistili skutkový stav veci a z neho správne vyvodili právny záver, s ktorým sa súd stotožnil; pritom sa dostatočne vysporiadali so všetkými námietkami sťažovateľa, ich závery sú logické, a korešpondujú s dôkazmi vykonanými v priebehu administratívneho konania. 5. Správny súd poznamenal, že sťažovateľ bol správcom dane vyzvaný na predloženie príslušných dôkazov, ten však dôkazy nepredložil. Súd uviedol, že vo výzve vo vzťahu k jednotlivým dodávateľom boli špecifikované pochybnosti správcu dane, a tak obsahovo spĺňa požiadavku v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Mal podľa administratívneho spisu za zrejmé, že sťažovateľ počas daňovej kontroly predložil správcovi dane iba faktúry, a k niektorým preverovaným faktúram objednávky a plány vysielania reklamných spotov. Správca dane sa podľa správneho súdu zaoberal dôkazmi predloženými vo vyrubovacom konaní, hodnotil ich ako dôkazy, a dospel k záveru, že nemali vplyv na závery a výsledok daňovej kontroly. Správny súd sa stotožnil so závermi žalovaného, uvedenými v preskúmavanom rozhodnutí, že vyrubovacie konanie neabsentovalo. 6. Správny súd mal za to, že sťažovateľom neskôr predložené dôkazy nie sú takého charakteru, ktoré by nebolo možné predložiť v priebehu daňovej kontroly, a že takto predložené dôkazy neboli dôvodom na doplnenie dokazovania vo vyrubovacom konaní. Predložené dôkazy totiž nepreukazujú dodanie tovaru a služieb deklarovanými dodávateľmi, ale preukazujú iba ďalšie použitie dodaného tovaru a služieb konkrétnym odberateľom sťažovateľa. Správny súd považoval za opodstatnený záver, že sťažovateľ nepreukázal reálne dodanie deklarovaných tovarov a služieb práve označenými dodávateľmi, pretože neboli predložené žiadne dôkazy k fakturovaným tovarom a službám. Správca dane podľa správneho súdu nerozširoval dôkazné bremeno sťažovateľa na skutočnosti, ktoré nastali u jeho dodávateľov alebo ich subdodávateľov, pretože žiadal iba preukázanie splnenia zákonom stanovených podmienok, teda, že pri tovaroch a službách fakturovaných uvedenými spoločnosťami vznikla daňová povinnosť z titulu ich reálneho dodania práve spoločnosťami uvedenými na faktúrach. Preto správny súd uzavrel, že nebolo potrebné ani preukazovať, či sťažovateľ vedel alebo mal vedieť o svojej účasti na daňovom podvode.

A) 7. Sťažovateľ (pôvodne žalobca) podal kasačnú sťažnosť z 28.06.2021, ktorou žiadal zrušenie napadnutého rozsudku a vrátenie veci správnemu súdu na ďalšie konanie. Tvrdil, že správny súd porušil zákon tým, že porušil jeho právo na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ Správneho súdneho poriadku, ďalej „SSP“), a tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP).

9. Napadnutý rozsudok považoval za arbitrárny a nepreskúmateľný, pretože správny súd sa podľa sťažovateľa riadne a presvedčivo nevysporiadal so žalobnými bodmi. Tvrdil, že správny súd mal zodpovedať otázku, aký iný dôkaz mohol mať sťažovateľ k dispozícii (pri primeranej starostlivosti) na preukázanie faktu, že deklarovaní dodávatelia skutočne dodali sporné plnenia, ak nepostačovali faktúry, kontrolné výkazy a fotodokumentácia.

11. V tomto smere sťažovateľ poukazoval na nález ústavného súdu sp.zn. I. ÚS 30/2018, ktorý podľa neho zaujal jednoznačné stanovisko k dokazovaniu vo vyrubovacom konaní. Tvrdil, že správny súd žiadnym spôsobom nevysvetlil odklon od právneho názoru uvedeného v tomto náleze. Správny súd podľa sťažovateľa nevysvetlil, prečo sa nemalo vykonať dokazovanie vo vyrubovacom konaní, a prečo na dôkazy, ktoré neboli predložené počas daňovej kontroly, ale až v rámci vyjadrenia k protokolu, sa nemá prihliadať. Pritom išlo o otázky podstatné pre posúdenie zákonnosti preskúmavaného rozhodnutia. K tomu zasa poukázal na nálezy ústavného súdu sp.zn. I. ÚS 314/2015 a sp. zn. III. ÚS 279/09.

konania. 13. Správny súd podľa sťažovateľa opomenul v odôvodnení napadnutého rozsudku skutočnosť, že predložil v daňovom konaní, respektíve spolu s vyjadrením zo dňa 13.06.2019 aj fotodokumentáciu vo vzťahu k dodaným plneniam od spoločnosti REWORD s.r.o. Sťažovateľ tvrdil, že ak podľa súdu bolo neprihliadnutie na takto predložené dôkazy zákonné, mal súd svoju úvahu odôvodniť a vysvetliť. Pri absencii takéhoto odôvodnenia považoval postup súdu za porušenie svojho práva na spravodlivý proces; tu tvrdil aj odklon od judikatúry najvyšších súdnych autorít. Prekážalo mu, že správny súd sa relevantne nevysporiadal s namietanou nesprávnosťou procesného postupu finančných orgánov. Upozorňoval, že preskúmavané rozhodnutie ani prvostupňové rozhodnutie neobsahovali vysvetlenie, ako sa finančné orgány vysporiadali so zisteniami a dôkazmi uvedenými vo vyjadrení sťažovateľa z 13.06.2019, a ako závery obstoja vo vzťahu k fotodokumentácii a daňovým dokladom, ktorými sťažovateľ fakturoval tretím subjektom dodanie výrobkov vyrobených z materiálov dodaných od deklarovaných dodávateľov. 14.

15. Sťažovateľ trval na tom, že riadne preukázal, že disponuje existenciou materiálneho plnenia, má zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným opisom dodaných tovarov a služieb od určitého dodávateľa. Z faktúr, fotodokumentácie, objednávok priložených k faktúram a kontrolných výkazov predložených v daňovom konaní vyplývalo podľa neho, že tovar od dodávateľov zabezpečoval na splnenie svojich záväzkov voči tretím subjektom, alebo že ich použil na chod vlastnej prevádzky.

Za nelogické považoval, že by tieto plnenia nadobudol od neznámych subjektov, zaplatil za ne, použil ich na dodania svojim odberateľom, no neuplatnil si DPH. 17. Sťažovateľ ďalej poukazoval na to, že finančné orgány mali svoje pochybnosti o dodávateľoch konkretizovať či preukázať v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku v oznámení doručenom sťažovateľovi. Podľa sťažovateľa však správny súd ponechal takéto námietky nepovšimnuté. 18.

19. Nepreskúmateľnosť odôvodnenia napadnutého rozsudku sťažovateľ videl aj v tom, že sa podľa neho správny súd nevysporiadal s jeho námietkou, že finančné orgány neuviedli, akými inými dôkazmi mohol disponovať a čo mal predložiť. S poukazom na to rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/71/2017 uvádzal, že ako daňový subjekt ho síce zaťažuje dôkazné bremeno, ale nie absolútne. Odklon od tohto rozhodnutia podľa neho správny súd taktiež neodôvodnil. Sťažovateľ uviedol, že správca dane výzvami doručenými dňa 11.02.2019 a 05.03.2019 žiadal od neho predloženie relevantných dokladov písomností a ostatných náležitostí, preukazujúcich reálnu dodávku fakturovaných tovarov a služieb.

20. Podľa sťažovateľa bazírovanie na neefektívne zaťažujúcej a nelogickej evidencii irelevantných skutočností hraničí s prílišným formalizmom, čo je rozporné s princípmi právneho štátu a spravodlivosťou. Dovolával sa účelu a zmyslu zákona.

22. Podľa sťažovateľa mal správny súd uviesť, ktorá zákonná podmienka pre uplatnenie odpočítania dane podľa § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH nebola preukázaná, avšak súd neuviedol žiadne vysvetlenie. V tom videl aj nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom. Tvrdil, že mu nie je známe, o ktoré právne normy oprel správny súd svoje rozhodnutie o správnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného, a správny súd nevysvetlil, aký výklad právnych noriem bol preň smerodajný, keď akceptoval rozhodnutie žalovaného a správcu dane nedoplniť dokazovanie vo vyrubovacom konaní o dôkazy predložené sťažovateľom spolu s vyjadrením k protokolu. Tvrdil, že správny súd mal odôvodniť, prečo sa stotožnil s odôvodnením preskúmavaného rozhodnutia.

B) 24. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť. Trval na odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia i vyjadrení k správnej žalobe. 25. Poukázal na vykonané dokazovanie, jeho vyhodnotenie so záverom, že deklarované obchody sa neuskutočnili tak, ako bolo deklarované faktúrami. Mal za to, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k splneniu zákonných podmienok pre odpočítanie dane, pretože nepreukázal, že deklarovaní dodávatelia tovary a služby reálne dodali a vznikla im daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

28. Kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ sa zameral najmä na dve právne otázky, vo vzťahu ku ktorým namietal jednak chýbajúce stanovisko správneho súdu, ako aj nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom. 29. Najrozsiahlejšie sa venoval svojej opakovanej kritike, že neprebehlo vyrubovacie konanie, čo na inom mieste upravil tak, že nebolo vykonané dokazovanie vo vzťahu k dôkazom predloženým vo vyrubovacom konaní; tiež rozporoval poukaz správneho súdu, že tieto dôkazy mohol, s ohľadom na ich povahu, predložiť už počas daňovej kontroly. Kasačný súd posúdil námietky sťažovateľa v tomto smere za nedôvodné a vo svojej podstate za posúvanie významu stanovísk žalovaného i správneho súdu. V bode 66 napadnutého rozsudku správny súd uviedol, že tieto neskôr predložené dôkazy neboli takého charakteru, ktoré by nebolo možné predložiť v priebehu daňovej kontroly.

31. Najmä je treba upriamiť pozornosť na slovo „ďalšieho“ (dokazovania). K tomu smeruje aj druhý odsek na s. 20 preskúmavaného rozhodnutia, kde žalovaný vysvetľuje, že správcovi dane dal v skoršom rozhodnutí pokyn posúdiť pripomienky sťažovateľa, a iba keby zistil, že je treba doplniť dokazovanie, mal ďalšie dokazovanie vykonať.

Taktiež stojí za pozornosť, že ústavný súd vtedy zrušil rozhodnutie odvolacieho súdu ako nepreskúmateľné a arbitrárne, a (ako orgán ochrany ústavnosti) neurčil sťažovateľom navrhovaný výklad Daňového poriadku ako záväzný právny názor ani len pre danú vec.

32. K vyhodnoteniu predložených listín a fotodokumentácie správny súd uviedol (bod 66), že nešlo o dôkazy, ktoré by boli schopné preukázať, že tieto tovary a služby dodali sťažovateľom označené spoločnosti. Sťažovateľ toto právne posúdenie napadol úvahou, ktorou v podstate tvrdil, že bez dodávok deklarovaných faktúrami by nemohol poskytnúť plnenia na výstupe svojim odberateľom. Pri tejto argumentácii opomenul, že správca dane svoje pochybnosti postavil okrem iného aj na tom, že fakturované tovary a služby mohol produkovať aj sám sťažovateľ, ktorý disponoval príslušným vybavením a personálom, a sám podnikal v rovnakej

33. Kasačný súd ďalej nevidel nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom ani v akceptácii skutkového stavu zisteného daňovou kontrolou a zachyteného v protokole - zmyslom daňovej kontroly je práve obstaranie skutkových zistení a záverov, ktoré sú podkladom pre vyrubovacie konanie. K tomu smeruje právna úprava najmä v § 68 Daňového poriadku, z ktorej vyplýva, že priebeh vyrubovacieho konania značne determinuje, či a aké pripomienky a dôkazy kontrolovaný daňový subjekt produkuje vo vyjadrení k protokolu; a takisto nemožno opomínať zákonné vymedzenie účelu daňovej kontroly v § 44 ods. 1 prvá veta Daňového poriadku („Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov.“). Protokol z daňovej kontroly je tak vo vyrubovacom konaní základným listinným dôkazom, ktorý obsahuje už aj (prvotné) vyhodnotenie dokazovania vykonaného počas daňovej kontroly (§ 46 ods. 8 prvá veta Daňového poriadku). V protokole uvedené skutkové závery môžu byť modifikované vo vyrubovacom konaní, ako uvádza aj sťažovateľ.

rozhodnutia. Za nepreukázanú sa tak považuje samotná existencia zdaniteľných plnení na vstupe, ktoré mali byť dodané deklarovanými dodávateľmi. 35. Problému dokazovania hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane sa dotýka ďalší sťažnostný bod, ktorému sťažovateľ venoval viacero odbočiek, predovšetkým sa domáhajúc odpovede na už v žalobe tvrdený nesúlad skutkového vyhodnotenia veci s rozsudkom Súdneho dvora EÚ z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 (Mahagében a Péter Dávid), ECLI:EU:C:2012:373.

K ostatným sťažnostným bodom kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

37. Kasačný súd poukazuje na to, že Súdny dvor síce vo svojej judikatúre často opakuje, že faktúra má byť v zásade jedinou listinou vyžadovanou na uplatnenie odpočítania dane (formálna podmienka), ale to platí len za predpokladu, že nie je relevantne spochybnená samotná existencia dodania tovaru či služby (ako jedna z hmotnoprávnych podmienok), ako vyplýva napríklad z uznesenia Súdneho dvora EÚ z 03.09.2012 vo veci C-610/19 (Vikingó), ECLI:EU:C:2020:673, body 40, 43, 46.

To však v rámci komplexného vyhodnotenia dôkazov neodstránilo pochybnosti finančných orgánov o existencii týchto tovarov a služieb na vstupe. Argument sťažovateľa, že niekde tieto tovary a služby vzniknúť museli, a on si neuplatňuje odpočítanie dane z nich pri iných dodávateľoch, v zásade nereaguje na okolnosť, ktorú brali do úvahy finančné orgány, a síce, že sám sťažovateľ mal kapacity na ich produkciu.

súd, však doklady, ktoré správca dane požadoval, sú aj príkladmo špecifikované (kasačný súd odtiaľ výberovo cituje: objednávky, zmluvy, preberacie doklady, dodacie listy, skladové príjemky/výdajky). Sťažovateľ poskytol iba spomínané priložené doklady k vyjadreniu k protokolu (odberateľské faktúry a fotodokumentáciu plnenia na výstupe).

42. Sťažovateľ aj namietal, že správny súd nedal odpoveď, na základe akých právnych noriem a ich výkladu dospel k záveru o zákonnosti rozhodnutia žalovaného. Správny súd v bode 69 napadnutého rozsudku uviedol konkrétne, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku a nepreukázal splnenie podmienok pre odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH. Vo svojom odôvodnení pritom správny súd reagoval na jednotlivé námietky sťažovateľa, a opakovane vysvetľoval, prečo je udržateľný záver o neunesení dôkazného bremena o reálnosti dodania tovarov a služieb deklarovanými dodávateľmi (čo v kontexte veci znamená iným platiteľom dane v zmysle § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, dodáva kasačný súd).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.