5Sfk/27/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:4020200164.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Nitre
- Sp. zn. 1. inštancie
- 11S/51/2020
- IČS
- 4020200164
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): TOPNAD, a.s., so sídlom Pod kalváriou 4602/72A, Topoľčany, IČO: 36528978, zastúpeného: JUDr. Juraj Gajdošík, advokát so sídlom Miletičova 23, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100335097/2020 zo dňa 04. februára 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/51/2020-171 z 09. novembra 2021, ECLI:SK:KSNR:2021:4020200164.4, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/51/2020-171 z 9. novembra 2021, ECLI:SK:KSNR:2021:4020200164.4 tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100335097/2020 zo dňa 4. februára 2020 zrušuje a vec žalovanému vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred kasačným súdom a správnym súdom.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Rozhodnutím číslo 100335097/2020 zo dňa 04. februára 2020 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“) žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Nitra, pobočka Topoľčany (ďalej aj „správca dane“), ktorým správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty rozhodnutím č. 102167852/2019 zo 16. septembra 2019 v zmysle § 68 ods. 5 Daňového poriadku určil sťažovateľovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 2.000,- eur za zdaňovacie obdobie august 2014 tak, že daň vyrubenú podaným daňovým priznaním doručeným dňa 24.09.2014 vrátane dodatočného daňového priznania doručeného dňa 24.10.2014 vo výške 12771,78 € zvýšil na sumu 14771,78 €. 2. Žalovaný konštatoval, že správca dane vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ,,daň“ alebo ,,DPH“) za zdaňovacie obdobie apríl až december 2014,
o výsledku ktorej vypracoval protokol č. 100021310/2019 z 3. januára 2019. V zdaňovacom období august 2014 správca dane posudzoval dodanie reklamno-propagačnej služby (elektronický reklamný banner s odkazom 300x300 pix zobrazovaný na úvodnej internetovej stránke www.netky.sk v mesiaci august 2014) na základe dodávateľskej faktúry č. 2908201403 z 29. augusta 2014 v celkovej sume 12000,- €, vystavenej spoločnosťou FLER spol. s r. o., IČO: 47528869 (ďalej aj ,,FLER spol. s r.o.“), ktorá spoločnosť bola od 30. marca 2017 zlúčená so spoločnosťou SAMOS SLOVAKIA s.r.o., IČO: 46061151, dňa 11. januára 2023 zaniknutou výmazom z Obchodného registra SR.
3. V preskúmavanom rozhodnutí žalovaný zhrnul priebeh daňovej kontroly konštatujúc, že zákon o DPH stanovil na dokazovanie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty prísnejšie podmienky ako pri iných druhoch daní. Žalobca predložením faktúry splnil len jednu z podmienok, ktorá ho oprávňuje k odpočítaniu dane v zmysle § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, avšak druhú podmienku, to, že dodanie predmetnej služby bolo reálne uskutočnené deklarovanou spoločnosťou FLER spol. s r.o. nepreukázal. Len samotné vyjadrenie svedka, bývalého konateľa FLER spol. s.r.o. k preverovaným skutočnostiam nie je možné považovať za preukázanie skutočného dodania služby spoločnosťou FLER spol. s r.o., pričom tento svedok nepredložil žiadne účtovné doklady, ktoré by podložili jeho tvrdenie o priznaní a odvedení dane
zo spornej faktúry. K sťažovateľom namietanému dôkaznému bremenu žalovaný uviedol, že síce dôkazné bremeno nie je absolútne, ale primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu. Overovanie si obchodných partnerov nie je síce povinnosťou daňového subjektu, ale v prípade, ak si daňový subjekt uplatňuje právo na odpočítanie dane, musí byť schopný preukázať reálnosť deklarovaného obchodu, v opačnom prípade sa dostáva do dôkaznej núdze, ako tomu bolo v posudzovanom prípade. Správca dane v procese výkonu daňovej kontroly uplatňuje zásadu prejednávaciu, nie zásadu vyhľadávaciu, čo znamená, že nie je povinný vyhľadávať dôkazy svedčiace v prospech daňového subjektu.
Z vykonaného šetrenia správca dane zistil, že v zdaňovacom období august 2014 si spoločnosť FLER spol. s.r.o. uplatnila odpočítanie dane z dodávateľských faktúr len od jediného dodávateľa Moiled s.r.o. a z kontrolného výkazu tejto spoločnosti za uvedené zdaňovacie obdobie správca dane zistil, že spoločnosť Moiled s.r.o. si uplatnila odpočítanie dane z pridanej hodnoty iba od spoločnosti GO4IT s.r.o., ktorej v zdaňovacom období III. štvrťrok 2014 nevznikla daňová povinnosť z dodania služby, ale z dôvodu uvedenia dane na faktúre.
Ak by sťažovateľ, resp. jeho štatutárny orgán konal aspoň s minimálnou mierou opatrnosti a obozretnosti v obchodnom styku, tak by zabránil svojej účasti na vykonštruovanom obchodnom reťazci, ktorý je poznačený podvodom. K námietke sťažovateľa, že správca dane konal nezákonne tým, že uskutočnil jednu daňovú kontrolu pre kontrolu dane z pridanej hodnoty a aj dane z príjmu za rok 2014 bez toho, aby došlo k rozšíreniu daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. a následne vykonal jedno vyrubovacie konanie, výsledkom ktorého bolo vydanie desiatich rôznych rozhodnutí, žalovaný konštatoval, že správca dane konal v súlade so zákonom a nedošlo k porušeniu ustanovenia § 46 zákona č. 563/2009 Z.z. Žalovaný uviedol, že správca dane podrobným preverovaním nezistil žiaden vzťah (vlastnícky, nájomný, iný)
spoločnosti FLER spol. s r.o. k spravodajskému portálu netky.sk tak, ako vo svojej výpovedi dňa 28.3.2018 uviedol bývalý konateľ spoločnosti FLER spol. s.r.o. Peter Vince a zároveň, čo sa týka ceny za uvedenú službu, správca dane tiež správne skonštatoval, že cenová ponuka od dodávateľa - spoločnosti FLER spol. s.r.o. nebola najvýhodnejšia. Ohľadom listinných dôkazov, dôkazov na CD nosiči a ústnych tvrdení žalovaný uviedol, že tieto bez ďalšieho preukázania uskutočnenia zdaniteľného obchodu nie sú dôkazom o uskutočnení zdaniteľného obchodu dodávateľom FLER spol. s r.o. 4. Žalovaný s poukazom na vyššie uvedené dospel k záveru, že sťažovateľ v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nepredložil relevantný dôkaz, ktorým by preukázal oprávnenosť uplatnenia si práva na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry a v odvolaní nepodal námietky a dôkazy, ktoré by zakladali dôvod na zrušenie rozhodnutia správcu dane.
II. Konanie pred správnym súdom
5. Sťažovateľ podal proti preskúmavanému rozhodnutiu správnu žalobu. Namietal, že správca dane na neho preniesol celé dôkazné bremeno, a to pokiaľ išlo o skutočnosť, že dodanie služby/reklamy nebolo vykonané zo strany dodávateľa - spoločnosti FLER spol. s r.o., ktorý so správcom dane nedostatočne spolupracoval, resp. nepredložil dôkazy požadované správcom dane, na čo sťažovateľ nemal žiadny vplyv. Správca dane tak urobil napriek tomu, že sťažovateľ poskytoval potrebnú súčinnosť a správcovi predložil všetky potrebné doklady ohľadom toho, že reklamná služba bola dodaná, zároveň ním tvrdené skutočnosti riadnym spôsobom preukázal aj samotný konateľ dodávateľa FLER spol. s r.o., ktorý potvrdil spoluprácu so sťažovateľom, ako aj vystavenie dodávateľských faktúr. Zdôraznil, že žalovaným nebola spochybnená reálna existencia reklamno-propagačných služieb. Vlastníctvo internetovej stránky sa nezaznamenáva do žiadnych registrov a vlastníka nie je možné z verejne dostupných zdrojov identifikovať, preto ak žalovaný tvrdí, že v dôsledku toho, že si žalobca nepreveril, kto je vlastníkom internetovej stránky a na základe toho vyvodil záver, že žalobca konal neopatrne, takého tvrdenie je v rozpore s existujúcim právnym stavom. Na základe vykonaného dokazovania dospel žalovaný tiež k nesprávnej hodnote dodanej služby, rozhodnutie žalovaného považoval žalobca za arbitrárne, nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, ako i postavené na nesprávnom vyhodnotení dôkazov. Podľa sťažovateľa žalovaný viedol a vykonal dokazovanie nezákonným spôsobom, nezaoberal sa zásadnými námietkami sťažovateľa a nezistil skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti na strane zúčastnených subjektov, žalovaný tiež nesprávne vyhodnotil odvolávku na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR v konaní vedenom pod sp. zn.: 3Sžf/1/2011, ktorý sa vzťahuje najmä na problematiku dôkazného bremena vo vzťahu k daňovému subjektu. Na dotknutej faktúre sa nachádzal podrobný opis predmetu plnenia, časové uvedenie požadovanej reklamy s konkrétnym opisom dodanej služby. Sťažovateľ si svojho dodávateľa preveril z verejne dostupných zdrojov, v ktorých sa nenachádzali žiadne negatívne informácie o dotknutom dodávateľovi. Podľa ustálenej judikatúry je v súlade s režimom práva na odpočet dane nezlučiteľné potrestať zamietnutím tohto práva platiteľa dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu páchaného dodávateľom. Sťažovateľ má za to, že nepreukázaná zostala nielen jeho vedomosť o údajnom podvodnom konaní dodávateľa FLER spol. s r.o., ale aj samotné podvodné konanie. 6. Krajský súd v Nitre (ďalej „správny súd“) rozsudkom č. k. 11S/51/2020-171 z 9. novembra 2021, ECLI:SK:KSNR:2021:4020200164.4 (ďalej „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol.
7. Správny súd konštatoval, že z výpovedí v konaní vypočutých osôb je zrejmé, že tieto sa nevedeli konkrétne vyjadriť k obchodnému vzťahu medzi spoločnosťou FLER spol. s r.o. a sťažovateľom v zmysle vystavenej faktúry a potvrdenie spolupráce a samotné vystavenie faktúry konateľom deklarovaného dodávateľa Petrom Vincem ešte nepotvrdzuje dôvodnosť fakturácie za mesiac august, a teda dodanie tam uvedenej služby/reklamy žalobcovi zo strany uvedeného dodávateľa. Dôkazom o dodaní plnenia zo strany tohto dodávateľa nie je ani CD nosič, ktorý bol správcovi dane prezentovaný dňa 19.04.2018. Rozhodnutie správcu dane ako i rozhodnutie žalovaného, ktorý jeho rozhodnutie potvrdil je podľa názoru súdu výsledkom správneho posúdenia veci. Žalovaný a ani správca dane v administratívnom konaní nespochybnili skutočnosť, že služby fakturované faktúrou č. 2908201403 zo dňa 29.08.2014 boli žalobcovi skutočne dodané, na základe vykonaného dokazovania však dôvodne konštatovali, že nebolo preukázané poskytnutie fakturovaného plnenia žalobcovi práve spoločnosťou FLER spol. s r.o., a teda nebola preukázaná dôvodnosť uplatneného odpočítania dane z pridanej hodnoty na základe uvedenej faktúry. K uvedenému správny súd, odkazujúc aj na právne vety rozsudku Najvyššieho súdu SR v konaní pod sp. zn. 6Sžfk/39/2017 uviedol, že pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to osobou uvedenou na faktúre. Daň z pridanej hodnoty je ľahko zneužiteľná, a preto každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne obozretný a predvídavý a za daných okolností bolo na žalobcovi, aby preukázal reálny obsah faktúry č. 2908201403 inými dôkazmi, čo žalobca neurobil. Dokazovanie správcu dane podľa správneho súdu slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Hmotnoprávne podmienky na odpočítanie DPH sú podľa správneho súdu splnené vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra, a to dodávateľom na nej uvedeným. Tiež správny súd dôvodil, že sťažovateľ nevynaložil dostatočnú starostlivosť na preverenie svojho obchodného partnera. Na námietku sťažovateľa, že zo strany žalovaného nebola preukázaná existencia údajného podvodného konania, správny súd reagoval tým, že prvostupňové i preskúmavané rozhodnutie vychádzajú z toho, že nebolo preukázané reálne dodanie plnenia zo strany dodávateľa FLER spol. s r.o. sťažovateľovi, a preto nebolo potrebné preukazovanie vedomosti žalobcu o jeho účasti na podvodnom konaní alebo na zneužití práva. Správny súd uzavrel, že dôvodom neuznania uplatneného odpočítania dane z pridanej hodnoty v predmetnej veci bola celkom jednoznačne skutočnosť, že žalobca v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ žiadnym spôsobom nepreukázal, či a akým spôsobom si preveril spoločnosť dodávateľa, ale hlavne nepreukázal reálnosť dodania zo strany deklarovaného dodávateľa.
III. Kasačná sťažnosť žalobcu
8. Žalobca proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP kasačnú sťažnosť, v ktorej žiadal rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. Nestotožňuje sa so záverom správneho súdu, že v konaní neuniesol dôkazné bremeno, nakoľko vyčerpal všetky dôkazné možnosti na svojej strane a v rámci nich preukázal dodanie služby deklarovaným dodávateľom. Správca dane, žalovaný a ani správny súd nerozporovali skutočnosť, že predmetná služba žalobcovi skutočne dodaná bola a zároveň kasačný sťažovateľ predložil daňovým orgánom všetky požadované a dostupné doklady ( faktúry, zmluvy, CD - nosiče, vyjadrenia a pod.), ktorými disponoval a ktoré je možné aj rozumne očakávať, že nimi disponovať bude. Dodanie fakturovanej služby je špecifickým nehmotným plnením a pre akéhokoľvek odberateľa je objektívne nemožné zistiť, ktorá konkrétna osoba vytvorila a dodala predmetnú službu. V danom smere už nie je možné od žalobcu požadovať žiadne ďalšie doklady preukazujúce skutočnosť, že službu dodal deklarovaný dodávateľ spoločnosť FLER spol. s r.o.. Nesprávny je názor správneho súdu, že pri výbere obchodného partnera si tohto nedostatočne preveril, najmä či je tento dôveryhodný z hľadiska plnenia záväzkov, odvádzania daní a preukazovania reálneho nadobudnutia a dodania služieb. Zároveň z vykonaného dokazovania vyplynulo, že kasačný sťažovateľ si svojho dodávateľa v dostupných registroch (daňových dlžníkov, zrušenie registrácie na DPH) overil. Sťažovateľ má za to, že splnil všetky podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH a to tým, že predložil faktúru od platiteľa a zároveň preukázal existenciu materiálneho plnenia od deklarovaného dodávateľa. Pokiaľ správca dane spochybnil skutočnosť, že službu dodal deklarovaný dodávateľ, mal toto spochybnenie preukázať, čo v predmetnej veci neurobil. Záverom sťažovateľ poukázal na viaceré argumentačné rozpory v rozsudku správneho súdu a dal do pozornosti súdu viacero rozhodnutí Súdneho dvora EÚ, medzi nimi i rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo (C-610/19) z 3. septembra 2020. 9. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
10. Najvyšší správny súd po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
11. Predmetom kasačného konania je otázka, či správny súd správne posúdil, s ohľadom na dôvod neuznania uplatneného práva na odpočet z realizovaných obchodov, ktorým bola absencia totožnosti dodávateľa služieb uvedeného na faktúre a reálneho dodávateľa služieb, pri nespochybnení existencie dodaných služieb a pri uznaní splnenia formálnych podmienok na priznanie práva na odpočítanie DPH, mieru dôkazného bremena, ktoré zaťažovalo žalobcu v daňovom konaní a to, či súd v tomto kontexte aj náležite posúdil rozsah a výpovednú hodnotu dokazovania vykonaného správcom dane.
12. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 13.
Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia už boli viaceré skutkovo a právne obdobné veci sťažovateľa (totožná právna otázka týkajúca sa v podstate veci rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane s ohľadom na rovnakého dodávateľa) - napríklad sp. zn. 5Sfk/118/2022 (zdaňovacie obdobie december 2014), sp. zn. 2Sfk/13/2023 (zdaňovacie obdobie máj 2014), 2Sfk/27/2022 (zdaňovacie obdobie september 2014) a 2Sfk/67/2022 (zdaňovacie obdobie apríl 2014), všetky z 28.04.2023, 3Sfk/134/2022 z 27.07.2023 (jún 2014), pričom rozdielnosť spočíva len v tom, že sa jedná o iné zdaňovacie obdobia šetrené v rámci tej istej daňovej kontroly. V uvedených veciach kasačný súd kasačným sťažnostiam žalobcu vyhovel.
14. V súlade s § 464 ods. 1 SSP, kasačný súd v ďalšom poukazuje na odôvodnenie rozsudku sp.zn. 2Sfk/13/2023 z 28. apríla 2023 (zdaňovacie obdobie máj 2014), s ktorým sa stotožnil a neidentifikoval dôvody, pre ktoré by sa mal od relevantnej argumentácie odchýliť, preto uvádza jeho vybrané časti: „13.
Podstatou kasačných námietok sťažovateľa predstavuje tvrdenie, že krajský súd nesprávne právne posúdil dôkazné bremeno sťažovateľa ako absolútne, a že splnenie hmotnoprávnych podmienok pre uznanie odpočtu dane preukázal.
14. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
15. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), d. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH).
16. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach
daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (v tejto súvislosti viď napríklad uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/ 2018-53 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje.
Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania.
17. [. . .] Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 18. V tejto súvislosti sa kasačný súd pozastavil nad odôvodnením rozhodnutí daňových orgánov. Zatiaľ čo správca dane sprvu argumentoval spochybnením osoby dodávateľa (čo by pochopiteľne viedlo k jeho záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok), jeho následné úvahy smerovali k prijatiu záveru o tom, že sťažovateľ preukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane, čo však správca dane neakceptoval z dôvodu, že sťažovateľ neprijal všetky rozumné opatrenia na zabezpečenie toho, aby jeho prijaté plnenia neboli súčasťou podvodu (strana 43 a 44 rozhodnutia správcu dane).
19. V rozpore s týmto vyhodnotením žalovaný ustálil záver o spochybnení osoby dodávateľa, pričom túto zmenu neobjasnil. Zároveň sťažovateľovi vytýkal účasť na obchodnom reťazci, ktorý je poznačený podvodom. 20.
Obdobne správny súd popri argumentácii, týkajúcej sa spochybnenia deklarovaného dodávateľa, opakovane poukazoval na existenciu obchodného reťazca (FLER, Moiled s. r. o. a GO4IT s. r. o.) a na nedostatok opatrení na strane sťažovateľa na uistenie sa, že plnenie, ktoré uskutoční, alebo prijme, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.
21. Z obsahu rozhodnutí orgánov verejnej správy ako aj napadnutého rozsudku bolo možné (aj napriek vyššie naznačenému zdanlivému zmätku v tom, ktorý z dôvodov podľa bodu 17 viedol k odmietnutiu odpočtu DPH) ustáliť, že daňové orgány spochybnili dodanie služby uvedenej na faktúre práve spoločnosťou FLER spol. s r.o. Preto sa kasačný súd, v medziach vznesených sťažnostných bodov, primárne zameral na preskúmanie udržateľnosti tohto záveru.
22. Ohľadom sťažovateľom namietaného nesprávneho právneho posúdenia otázky nepreukázania dodania služieb deklarovaných na predložených faktúrach je potrebné dať za pravdu argumentácii sťažovateľa, že žalovaný, ako aj správny súd vec nesprávne posúdili.
23. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth).
Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/ 11 Bonik). 24.
Vo výsledku bolo spochybnené, kto fakturované plnenie reálne vykonal nakoľko deklarovaný dodávateľ nemal byť v kritickom období vlastníkom domény netky.sk (z čoho plynie, že nedisponoval nevyhnutnými prostriedkami na poskytnutie fakturovanej služby), jeho vtedajší konateľ nebol schopný doložiť potrebnú dokumentáciu spoločnosti, právny nástupca dodávateľa nepreberal poštu a napokon jeho aktuálny konateľ tiež nepredložil požadované dokumenty.
25. Daňové orgány tiež poukázali na skutočnosť, že pôvodný konateľ dodávateľa nevedel uviesť, či v čase vykonania deklarovaných obchodov niekoho zamestnával, resp. či využíval služby subdodávateľov, čo je však z pohľadu kasačného súdu na účely aktuálne súdenej veci irelevantné, a to vzhľadom na - tvrdenie svedka Petra Vinceho, že službu poskytol a - všetko s tým spojené vykonal on sám, - charakter tohto plnenia (vyhotovenie a uvedenie elektronického banneru s odkazom na internetovej stránke www.netky.sk) a - tvrdenia zainteresovaných osôb na strane sťažovateľa, ktorý označili svedka Petra Vinceho ako osobu, s ktorou pri dohadovaní obchodnej transakcie jednali a ktorá sa na jej poskytnutí
mala podieľať. 26. Ďalej daňové orgány opomenuli uviesť informáciu (a najmä sa s touto vysporiadať), že do 18.06.2014 bola držiteľom a zároveň registrátorom domény netky.sk spoločnosť TOPZONE, s. r. o., a to na základe predloženej odplatnej zmluvy s osobou Peter Vince, ktorému v jej zmysle naďalej prináležalo výhradné právo na využívanie domény a na rozhodnutie o zmene držiteľa.
Od 19.06.2014 až do vydania rozhodnutia správcom dane mala byť registrátorom tejto domény aj naďalej spoločnosť TOPZONE, s. r. o. a jej držiteľom N.. I. D. (osoba s rovnakým trvalým pobytom ako p. Peter Vince). Na (zjavne dôvodné) preverenie vzťahu tejto osoby s osobou bývalého konateľa dodávateľa už daňové orgány rezignovali. Na tomto mieste kasačný súd zdôrazňuje, že aj samotné daňové orgány uznali, že sťažovateľom objednaný banner bol na predmetnej internetovej stránke zverejnený. Napokon z vyššie uvedeného pre správcu dane nepochopiteľne vyplynulo, že vlastníkom predmetnej stránky bola v čase poskytnutia služby spoločnosť TOPZONE, s. r. o., ktorá navyše bola v tejto súvislosti preukázateľne v zmluvnom vzťahu s konateľom dodávateľa.
27. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ zabezpečil dodanie pre nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov na jeho strane, k čomu však vedú závery najmä žalovaného a správneho súdu v aktuálne súdenej veci.
K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.
Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“
28. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru; bod 47, v tomto zmysle aj rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32 a vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49). V takom prípade je možné nepriznať odpočítanie dane ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľa) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca.
29. Týmto smerom vedená argumentácia správcu dane bola žalovaným v daňovom odvolacom konaní bez vysvetlenia vypustená (hoc aj naďalej túto eventualitu spomenul, viď strana 11 preskúmavaného rozhodnutia). Vzhľadom na závery v bodoch 18 až 21 kasačný súd uzatvára, že žalovaný ani správny súd týmto smerom neviedli svoje úvahy. Preto kasačný súd považuje rozhodnutie žalovaného za nezákonné.“
IV. Záver
15. Na základe všetkých vyššie uvedených dôvodov tak kasačný súd dospel k záveru, že správny súd zamietol správnu žalobu na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, čo napĺňa uplatnený kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP. Z rovnakého nesprávneho právneho názoru vychádzalo aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, čo odôvodňuje jeho zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP. Preto kasačný súd podľa § 462 ods. 2 SSP napadnutý
rozsudok
zmenil tak, že zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Orgány verejnej správy sú v ďalšom konaní viazané právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku (§ 469 SSP). 16. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 a 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1, keď žalobca bol v konaní pred správnym súdom a pred kasačným súdom plne úspešný. Žalovaný nemal vo veci úspech, preto mu podľa § 168 SSP a contrario nevzniklo právo na akúkoľvek náhradu trov konania. 17. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu v pomere hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 27. februára 2024