5Sfk/27/2024

1. Daňový úrad Nitra (ďalej „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu, predmetom ktorej bola daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január - december 2012, január - december 2013, január - február 2014. 2. Správca dane rozhodol o prerušení daňovej kontroly z dôvodu potreby získania informácií prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií (ďalej „MVI“), pričom daňové konanie bolo prerušené od 6. marca 2015 do 7. mája 2015; od 19. júna 2015 do 4. januára 2016; od 27. januára 2016 do 9. septembra 2016; a od 19. septembra 2016 do 24. júla 2017. 3. Záverom daňovej kontroly bolo vydanie protokolu z 21. augusta 2017, v ktorom za mesiac september 2012 správca dane uviedol, že si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (ďalej „DPH“) okrem iných aj z kúpy kuracieho mäsa od dodávateľa Peter Štepánek, s.r.o. a dodávateľa Konex SK plus s.r.o. 4. Správca dane rozhodnutím č. 101348009/2020 z 24. augusta 2020 (ďalej „prvostupňové rozhodnutie“) určil žalobcovi rozdiel v sume 541893,12 € na DPH za zdaňovacie obdobie september 2012, keď nepriznal uplatnený nadmerný odpočet 515331,63 € a vyrubil daň v sume 26561,49 €. Podľa správcu dane nebolo preukázané uskutočnenie zdaniteľných obchodov zo strany oboch spomenutých dodávateľov, resp. ich subdodávateľov, ale že vykonané dokazovanie preukazuje, že tieto spoločnosti slúžili na zakrývanie podvodov s DPH ako deklarovaní dodávatelia pre iné spoločnosti - ich odberateľov. 5. Žalovaný na odvolanie žalobcu rozhodnutím č. 100300431/2021 z 22. februára 2021 (ďalej „preskúmavané rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Žalovaný okrem iného dôvodil, že dôkazné bremeno na preukázanie práva na odpočítanie dane ťaží daňový subjekt, a daňový subjekt má právo sa pýtať dodávateľov na ich subdodávateľov, aj na pôvod tovaru. Žalovaný tiež uviedol, že žalobca mohol byť súčasťou reťazca, ktorého cieľom bolo odpočítanie dane za účelom optimalizácie výsledného vzťahu k štátnemu rozpočtu. Žalobca podľa žalovaného nesplnil zákonnú podmienku podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej „zákon o DPH“), pretože nepreukázal, že dodávateľom tovaru vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH z titulu dodania tovaru. Žalovaný nespochybnil, že tovar bol uskladnený v Mraziarňach Sládkovičovo, ale to nepreukazuje, kto je majiteľom, resp. dodávateľom uskladneného tovaru.

6. Proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, v ktorej žiadal zrušiť preskúmavané rozhodnutie žalovaného súčasne s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a priznať žalobcovi plnú náhradu trov konania. Krajský súd v Nitre (ďalej „správny súd“) rozsudkom č. k. 11S/59/2021-118 z 22. februára 2023 (ďalej len „preskúmavaný rozsudok“) žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej „SSP“) zamietol.

8. Správny súd ďalej uviedol, že nezistil ani žalobcom konkretizované porušenie, spočívajúce vo vykonávaní úkonov počas prerušenia daňovej kontroly, pretože žalobcom namietané zápisnice z ústneho pojednávania z 9. mája 2016 a z 1. júna 2016 sa v administratívnom spise nenachádzajú, ako ani daňové orgány na tieto zápisnice nepoukazujú v rámci svojich rozhodnutí, a preto ani správny súd nemohol konštatovať existenciu žalobcom vytýkaného konkrétneho porušenia procesných predpisov.

evidencii. Pretože v znaleckom posudku neboli zohľadnené skutočnosti zistené v priebehu dokazovania, poskytoval znalecký posudok len odpovede na otázky o objeme obchodov týkajúcich sa nákupu a predaja kuracích pŕs, kuracích rezňov, vyčíslenie zaplatenej dane, výšku prijatých platieb, bilanciu zaplatenej dane, či formálny výklad zákona o DPH.

11. Správny súd následne poukázal na novšiu judikatúru, a to rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/26/2019 z 25. mája 2022, týkajúci sa obchodu s kuracím mäsom, z ktorého vyplynulo, že sťažovateľova námietka proti jeho zaťaženiu dôkazným bremenom bola nedôvodná už z dôvodu jeho mylnej predstavy o tom, že správca dane nemohol pri vyhodnocovaní preukaznosti dokladov vychádzať z odôvodnených pochybností.

13. K námietke presunu dôkazného bremena na správcu dane pri hodnotení podvodného konania správny súd uviedol, že dôvodom na rozhodnutie správcu dane o nepriznaní odpočítania dane nebolo podvodné konanie alebo podozrenie z podvodného konania žalobcu alebo jeho dodávateľov a subdodávateľov, ale skutočnosť, že v konaní nebolo preukázané, že k samotnému dodaniu tovaru reálne došlo, resp. predloženými dôkazmi nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok pre odpočet dane. Pre možnosť uplatnenia si odpočtu dane z pridanej hodnoty zo zdaniteľných plnení nebolo podstatné len ich reálne uskutočnenie a daňový doklad od dodávateľa, resp. dodávateľov, ale aj to, aby k uskutočneniu dodávky tovaru aj skutočne došlo od dodávateľov, ktorí sú ako dodávatelia uvedení na daňových dokladoch.

žalobcu. Taktiež i po hmotnoprávnej stránke vysvetlil podstatu podmienok uplatnenia práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH, pričom postupoval v súlade s ustálenou judikatúrou.

15. Proti preskúmavanému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť, ktorú formálne odôvodnil podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ SSP tak, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd preskúmavaný rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne, aby zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a rozhodol aj o nároku na náhradu trov konania.

Sťažovateľ ďalej považoval za nesprávne právne posúdenú otázku vykonávania úkonov správcom dane počas prerušenia daňovej kontroly. Keďže všetky preverované obdobia sa viedli jednou daňovou kontrolou s jedným vyhotoveným protokolom z daňovej kontroly, bolo irelevantné, aké konkrétne obdobie a aké subjekty boli predmetom uvedeného dožiadania.

19. Sťažovateľ ďalej poukázal na nemožnosť aplikácie rozsudkov uvedených správnym súdom na tento uvedený prípad, keďže správca dane podľa sťažovateľa potvrdil, že žalobca tovarom uvedeným na faktúre reálne disponoval a s ním aj obchodoval; materiálna existencia zdaniteľného plnenia správcom dane spochybnená podľa sťažovateľa nebola a dodávateľ dodávateľa tovaru nebol sťažovateľov subdodávateľ.

21. Sťažovateľ ďalej tvrdil, že vyhlásenia deklarovaného dodávateľa o dodaní zdaniteľného plnenia boli preukázané v konaní a vyplývali z daňového priznania za dané zdaňovacie obdobie, ktoré mal správca dane k dispozícii. Spoločnosti, ktoré označil správca dane ako spoločnosti, ktoré daň nepriznali a neodviedli, neboli dodávateľmi sťažovateľa a ani neboli žiadnymi jeho subdodávateľmi. Pokiaľ nejaký daňový subjekt neplnil svoje povinnosti, toto nemohlo byť na ťarchu sťažovateľa.

Sťažovateľovi žiadny podvodný úmysel v konaní preukázaný nebol a konštatácie správcu dane, že žalobca o podvode vedel resp. mal vedieť nebolo možné vyvodiť objektívne zo skutočnosti, že plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH bolo súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 23. Podľa sťažovateľa, ak nejaká účtovná jednotka nemala k dispozícii účtovné doklady, potom bolo jej povinnosťou zdokumentovať účtovníctvo a to nebolo povinnosťou žalobcu, z čoho vyplýva, že sa nemohol žalobca dostať do dôkaznej núdze. Žalobca nemohol preukazovať skutočnosti z účtovníctva iného daňového subjektu. 24. Ďalej namietal, že prvostupňové rozhodnutie a preskúmavané rozhodnutie si odporujú v otázke, či je dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane účasť na daňovom podvode, resp. či sťažovateľ disponoval s tovarom. 25. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

IV. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

vyhlásený verejne po predpísanom oznámení dňa jeho vyhlásenia. 27. Kasačný súd z vlastnej rozhodovacej činnosti zistil, že obdobné námietky sťažovateľa už boli predmetom viacerých konaní pred kasačným súdom. Tieto sa týkali záverov z totožnej daňovej kontroly, obdobného skutkového stavu i právneho posúdenia nároku na odpočet DPH, napríklad rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 2Sfk/44/2023 z 30. novembra 2023 (zdaňovacie obdobie december 2013), sp. zn. 2Sfk/5/2023 z 30. novembra 2023 (zdaňovacie obdobie apríl 2012), sp. zn. 2Sfk/12/2023 z 30. novembra 2023 (zdaňovacie obdobie január 2012), sp. zn. 5Sfk/14/2023 z 28. marca 2024 (zdaňovacie obdobie január 2014), sp. zn. 4Sfk/ 24/2023 z 21. februára 2021 (zdaňovacie obdobie február 2013), sp. zn. 2Sfk/28/2023 z 26. októbra 2023 (zdaňovacie obdobie september 2013), sp. zn. 4Sfk/38/2023 z 27. marca 2024 (zdaňovacie obdobie jún 2012), sp. zn. 4Sfk/41/2023 z 27. marca 2024 (zdaňovacie obdobie august 2012).

daňovom podvode. Pre posúdenie dôvodnosti kasačnej sťažnosti vo vzťahu k udržateľnosti napadnutého rozsudku i preskúmavaného rozhodnutia v časti vyhodnotenia dokazovania a právneho posúdenia v otázke (ne)splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane je však tento rozdiel nevýznamný.

24. Hmotnoprávne podmienky v rámci preukazovania práva na priznanie práva na odpočet DPH spočívajú v tom, že (1) daňový subjekt nárokujúci si odpočet je zdaniteľnou osobou, (2) tovar, ktorým odôvodňuje právo na odpočítanie DPH, musí byť dodaný inou (ďalšou) zdaniteľnou osobou a (3) zdaniteľná osoba predmetný tovar následne použije vlastné zdaniteľné plnenia.

27. Daňový podvod, resp. daňový únik, je v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej Únie možné chápať v intenciách účasti zdaniteľnej osoby na zdaniteľných obchodoch, ktorých účelom je profitovať na systéme DPH tým, že jeden z účastníkov obchodu štátu daň neodvedie a ďalší účastník si uplatňuje právo na jej odpočítanie. Súdny dvor Európskej Únie vo svojej judikatúre (napr. C-439/04 a C- 440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL) však zároveň uvádza, že ak je plnenie tejto zdaniteľnej osoby súčasťou iných plnení v dodávateľskom reťazci poznačených daňovým podvodom, ktoré predchádzajú alebo nasledujú po plnení tejto zdaniteľnej osoby, jej právo na odpočítanie DPH nemôže byť obmedzené, ak zdaniteľná osoba nebola na podvodnom konaní priamo zúčastnená, resp. o takomto konaní nevedela alebo nemohla vedieť.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

29. Notorietou v tomto smere je taktiež časté konštatovanie finančných orgánov, že je ich právom preskúmať celé pozadie dodávateľsko - odberateľských vzťahov v rámci posudzovaných obchodných stykov, na ktorých zdaniteľná osoba participovala, ako aj právo od nej požadovať, aby prijala všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

31. V kontexte problematiky preukazovania splnenia podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (bod 23 tohto rozsudku) je preto potrebné dôsledne diferencovať subjekt, ktorý zaťažuje dôkazné bremeno, pretože kým pri podmienkach na priznanie práva na odpočítanie DPH dôkazné bremeno zaťažuje prvotne a primárne zdaniteľnú osobu, v prípade preukazovania účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku je procesná situácia presne opačná, keďže zaťažuje finančné orgány. To znamená, že pokiaľ finančné orgány prostredníctvom skutkových zistení v daňovej kontrole dospievajú k záveru, že zdaniteľná osoba bola súčasťou obchodného reťazca, v ktorom sa črtajú prvky typické pre daňové úniky (nekontaktné spoločnosti, zmiznutí obchodníci, nastrčený konatelia a pod.), ich povinnosťou je preukázať, že táto zdaniteľná osoba na týchto aktivitách participovala buď vedome, alebo na nich participovala svojou nedbanlivosťou, resp. ľahostajnosťou.

33. Zároveň kasačný súd dopĺňa aj rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022, uverejneného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, a ktorý jasne stanovuje, že „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“.

[. . .] 39. Pokiaľ ide o spochybnenie hmotnoprávnych podmienok, toto je v predmetnej veci postavené len na pochybnostiach správcu dane týkajúcich sa subdodávateľov dodávateľov sťažovateľa - teda na subdodávateľoch spoločností Peter Štepánek, Konex SK Plus a NEXT TRADE.

40. Kasačný súd dáva v tejto veci opätovne do pozornosti, že materiálne podmienky priznania práva na odpočítanie dane sa zásadne týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu.

dane. Preto pochybnosti týkajúce sa výlučne subdodávateľského článku reťazca nemôžu preniesť dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane opätovne na daňový subjekt (ZNSS 23/2022). Samotná skutočnosť, že nebol zistený alebo je pochybný pôvod tovaru ešte totiž neznamená, že deklarovaný dodávateľ tovar daňovému subjektu - sťažovateľovi skutočne nedodal, resp. že deklarovaný dodávateľ tovar nezískal z iných, hoci nepriznaných, zdrojov a následne dodal daňovému subjektu.

. .] 42. Záver správnych orgánov a správneho súdu, že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal materiálne/hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane, je preto nesprávny a vychádzajúci z nesprávneho právneho posúdenia veci. 43. Čo sa týka miery dôkazného bremena a tvrdenej vedomej účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ako ďalšieho dôvodu neuznania práva na odpočítanie dane, ani tento neobstojí.

45. V tomto smere kasačný súd konštatuje, že správca dane vykonal pomerne rozsiahle šetrenie týkajúce sa subdodávateľského článku viacerých obchodných prípadov sťažovateľa. Z rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani z napadnutého rozsudku však nie je zrejmá už prvá skutočnosť, ktorá musí byť pri daňovom podvode ako dôvode odmietnutia práva na odpočítanie dane objasnená - kde v obchodnom reťazci a či vôbec vznikol daňový únik. Teda nebolo zistené, či a ktorý dodávateľ/subdodávateľ zdaniteľný obchod na daňové účely nepriznal, fakticky neodviedol daň alebo si účelovo fiktívnymi obchodmi ponížil svoju daňovú

[. . .] 52. Vyššie uvedené závery kasačného súdu bez ďalšieho neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) v ďalšom konaní priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby buď relevantným a zodpovedným spôsobom spochybnili rozhodujúce dôkazy preukazujúce splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane alebo aby preukázali, že napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že sťažovateľ buď priamo uskutočňoval daňový podvod alebo vedel či mal vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. Dôkazné bremeno na preukázaní daňového podvodu a účasti sťažovateľa na ňom pritom ťaží finančné orgány.[.

Kasačný súd pre úplnosť považoval za vhodné vysporiadať sa aj s argumentáciou sťažovateľa smerujúcou proti právnemu posúdeniu namietaných procesných pochybení správcu dane počas daňovej kontroly, ktoré poskytol správny súd. 14.

Týmito úkonmi mali byť miestne zisťovania - výsluchy osoby konateľa sťažovateľa, ktoré preukazujú zápisnice č. 103101336/ 2016 z 09.05.2016 a č. 103252041/2016 z 01.06.2016. Z obsahu oboch zápisníc je možné usúdiť, že smerovali k preverovaniu zdaniteľných obchodov medzi sťažovateľom ako dodávateľom a obchodnou spoločnosťou NEXT TRADE, s.r.o., so sídlom:

16. Správca dane nevykonával úkony týkajúce sa prerušenej daňovej kontroly, v dôsledku čoho ani nemohol, tak ako tvrdil sťažovateľ, zneužiť inštitút prerušenej daňovej kontroly na jej faktické predĺženie.

V Bratislave dňa 11. júla 2025