5Sfk/28/2024
ECLI:SK:NSSSR:2025:1022200366.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Bratislave
- Sp. zn. 1. inštancie
- BA-5S/59/2022
- IČS
- 1022200366
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa) RONCOR, a. s., so sídlom Moravské Lieskové 26, 916 42 Moravské Lieskové, IČO: 36323608, právne zastúpený: Hronček & Partners, s. r. o., so sídlom Kálov 1, 010 01 Žilina, IČO: 47248327, za ktorú koná advokát a konateľ JUDr. Róbert Hronček, reg. č. SAK 6498, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100069141/2022 zo dňa 13. januára 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-5S/59/2022 - 643 zo dňa 18. októbra 2023, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-5S/59/2022 - 643 zo dňa 18. októbra 2023 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100069141/2022 zo dňa 13. januára 2022 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Rozhodnutím č. 101767479/2021 zo dňa 21. septembra 2021 (ďalej aj ,,prvostupňové rozhodnutie“) Úrad pre vybrané hospodárske subjekty (ďalej len ,,prvostupňový orgán“, alebo „správca dane“) podľa ustanovenia § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel na dani z príjmov v sume 130.040,51,- eur na dani vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2015. 2. Žalobca bol v roku 2015 držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov a zdravotníckych pomôcok (ďalej len „držiteľ“) v zmysle § 8 ods. 1 písm. l), § 17 ods. 31 a § 43 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“ alebo „zákon o dani z príjmov“). Správca dane dospel k záveru, že žalobca v postavení držiteľa vyplácal peňažné plnenia poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, pričom tieto peňažné plnenia mali podliehať zrážkovej dani v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov. Podľa správcu dane nebolo možné považovať posudzované transakcie za bežný obchodný styk, uvedenú otázku však súčasne považoval za irelevantnú pre posúdenie zrážkovej dane podľa § 43 zákona o dani z príjmov. 3. Správca dane dospel k záveru, že žalobca ako držiteľ mal v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov za rok 2015 vykonať zrážku dane z peňažných plnení poskytnutých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti bližšie identifikovaných na stranách 5 až 8 prvostupňového rozhodnutia a odviesť daň správcovi dane sumárne za jednotlivé kalendárne mesiace roku 2015 o 130.040,51- eur vyššiu ako to vykonal. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100069141/2022 zo dňa 13. januára 2022 tak, že prvostupňové rozhodnutie podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil.
II. Konanie pred správnym súdom
5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave, ktorou sa domáhal, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie.
Zároveň sa domáhal priznania odkladného účinku správnej žalobe a priznania práva na úplnú náhradu trov konania. Súčasťou žaloby bol aj návrh na položenie prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru Európskej únie. 6. V zmysle § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 398/2022 Z. z. prešiel výkon súdnictva od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Vec bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy náhodným výberom pridelená senátu Správneho súdu v Bratislave pod sp. zn. BA-5S/59/2022.
7. Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) rozsudkom sp. zn. BA - 5S/59/2022 - 643 zo dňa 18. októbra 2023, rozhodol tak, že žalobu v zmysle § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol ako nedôvodnú.
8. Správny súd v úvode právneho posúdenia konštatoval, že zdanenie daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov, je osobitným spôsobom zdaňovania príjmov v SR, pri ktorej sa uplatňuje 19% sadzba dane s výnimkou prípadov, ak v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorými je SR viazaná, nie je dohodnutá iná sadzba dane, pričom povinnosť vysporiadať daň je na strane toho subjektu, ktorý príslušný príjem daňovníkovi vypláca (s určitou výnimkou podľa ods. 15).
9. Správny súd sa nestotožnil so žalobcovou interpretáciou ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov. Z gramatického výkladu tohto ustanovenia podľa správneho súdu vyplýva, že výnimku z povinnosti daňovníka vybrať daň zrážkou v prípade peňažného a nepeňažného plnenia poskytnutého poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti predstavujú jedine plnenia, ktoré sa vyplácajú za klinické skúšanie podľa zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o liekoch“).
10. Z hľadiska interpretácie ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov je podľa správneho súdu evidentné, že mu podliehajú všetky plnenia s výnimkou plnení vyplácaných za klinické skúšanie podľa zákona o liekoch. Orgány verejnej správy podľa správneho súdu postupovali správne pri interpretácii sporného ustanovenia, keď prijali záver, že odkaz 37ab) sa vzťahuje k pojmu klinické skúšanie, ktorý upravuje zákon o liekoch, a nie k pojmu peňažné a nepeňažné plnenia.
11. Správny súd sa nestotožnil s názorom žalobcu, že existoval zámer zákonodarcu prepojiť celé znenia ust. § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, teda aj pojem peňažné a nepeňažné plnenia so zákonom o liekoch. Z doslovného znenia ust. § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov totižto vôbec nevyplýva zámer zákonodarcu použiť odkaz aj na iné plnenia definované podľa zákona o liekoch.
12. Modelové situácie, ktoré žalobca simuloval v žalobe pri tzv. jednostranných záväzkoch pri poskytovaní plnenia zo strany držiteľa poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti a vzájomných záväzkoch, kedy dochádza k vzájomnému poskytovaniu plnení medzi držiteľom a lekárňou v rámci bežného obchodného styku argumentačne neboli spôsobilé vyvrátiť daňovú povinnosť žalobcu ako držiteľa sledovať, od akého subjektu prijíma a nakupuje tovar, resp. služby. Správny súd sa nestotožnil ani so žalobcovou argumentáciou, že lekárne je nevyhnutné považovať pri obchodovaní na účely nákupu a predaja liekov za držiteľov podľa zákona o dani
z príjmov. 13. Ďalšia námietka žalobcu, podľa ktorej odkaz 37ab) by sa mal aplikovať aj na výklad pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“ v § 43 ods. 3 písm. o) ZDP, a teda v zmysle § 2 ods. 45 zákona o liekoch by sa mal vykladať v tom zmysle, že peňažným a nepeňažným plnením pre účely zrážkovej dane nie je plnenie poskytované držiteľom voči poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti v rámci bežného obchodného styku, podľa správneho súdu neobstojí už z dôvodu, že negatívne vymedzenie daných plnení bolo do § 2 ods. 45 zákona o liekoch zavedené až s účinnosťou od 1. januára 2016, t. j. v predmetnom prípade však bola žalobcovi dorubená daň za zdaňovacie obdobie 2015.
14. K námietke žalobcu, že vykonával výlučne obchodnú činnosť spočívajúcu v bežnom obchodnom styku, týkajúcu sa tzv. spätného predaja prebytočných liekov od lekární, ktoré sa týmto lekárňam nepodarilo vydať pacientom, a preto táto činnosť nepodlieha zrážkovej dani, správny súd uvádza, že nakoľko v zmysle vyššie uvedeného výnimku z peňažných a nepeňažných plnení nepredstavuje negatívne vymedzenie týchto plnení podľa § 2 ods. 45 zákona o liekoch, teda zo zrážkovej dane nie sú vyňaté plnenia medzi vymedzenými subjektami v rámci bežného obchodného styku, je toto tvrdenie žalobcu irelevantné pre posúdenie zrážkovej dane podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov. 15. Žalobcova námietka, že daňové orgány nevykonali navrhnutý výsluch znalca ani zástupcov jednotlivých lekární (dodávateľov), je podľa správneho súdu nedôvodná, keďže daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu, pričom v danom prípade správca dane podľa súdu presvedčivo odôvodnil ich nevykonanie.
Správny súd dospel po oboznámení sa s obsahom znaleckého posudku k názoru, že posúdenie právnej stránky veci patrí do kompetencie súdu a orgánu verejnej správy, pričom daňové orgány ani súd nemôžu vychádzať z právneho posúdenia, ktoré im predloží znalec.
16. K žalobcom predloženému novému dôkazu - odpoveď ministerstva zdravotníctva zo dňa 27. mája 2022 s novými tvrdeniami o tzv. autentickom výklade zákonodarcu k zavádzanému pojmu peňažné a nepeňažné plnenia do zákona o dani z príjmov práve znením zákona o liekoch, správny súd poukázal koncentráciu konania v zmysle § 134 ods. 1 a § 183 SSP, preto na tento dôkaz správny súd neprihliadal, avšak dodal, že vyjadrenie ministerstva k zákonu je bez právnej záväznosti, pričom nejde ani o ministerstvo, do ktorého pôsobnosti patria príslušné daňové predpisy.
III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov
17. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) a f) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie; alternatívne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie správcu dane a vec vráti príslušnému správnemu orgánu na ďalšie konanie, zároveň si uplatnil náhradu trov konania.
18. Sťažovateľ v rámci riadne formulovaných sťažnostných bodov v úvode kasačnej sťažnosti namietal podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, že správny súd nepreskúmal napadnuté rozhodnutia v celom rozsahu žalobných bodov a relevantných námietok, predovšetkým sa nezaoberal: A) námietkou sťažovateľa ohľadne výkladu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté od držiteľa voči poskytovateľovi“, keď nezdôvodnil, prečo pod týmto pojmom rozumie všetky
plnenia; B) námietkou, ktorou sťažovateľ v žalobe odôvodňoval prepojenie pojmov v zákone o dani z príjmov a v zákone o liekoch. Sťažovateľ podporne poukázal na Usmernenie Ministerstva zdravotníctva SR v spolupráci s Ministerstvom financií SR, ako i odpoveď Ministerstva zdravotníctva SR zo dňa 27. mája 2022, ktorá je súčasťou súdneho spisu. Poukázal na i na to, že zákon o liekoch v roku 2016 veľmi detailne a konkrétne pozitívne aj negatívne vymedzil, čo sa považuje za peňažné a nepeňažné plnenie v zmysle zákona o liekoch; C) námietkou sťažovateľa týkajúcou sa skutočného zámeru zákonodarcu a vývoja legislatívneho procesu, relevantnou pre zistenie skutočného cieľa zákonodarcu; D) námietkou sťažovateľa o ekonomickej neudržateľnosti výkladu finančných orgánov, ktorá by spôsobila finančnú likvidáciu lekární a iných poskytovateľov zdravotnej starostlivosti; E) námietkou sťažovateľa poukazujúcou na nemožnosť aplikovať zrážkovú daň na plnenia z obchodného styku s poskytovateľom, ktorý je fyzickou osobou, a diskriminačný prístup v porovnaní s právnickými osobami a
F) námietkou sťažovateľa týkajúcou sa nepreskúmateľnosti a vnútornej rozpornosti rozhodnutí finančnej správy. 19. Správnemu súdu sťažovateľ ďalej vytýkal, že sa nevysporiadal s jeho námietkami o nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí, vytýkal nevysporiadanie sa s námietkou nedostatočného zistenia skutkového stavu orgánom verejnej správy. Správny súd sa mal podľa jeho názoru vysporiadať aj s tým prečo sa neaplikovala zrážková daň na dodávky tovaru voči poskytovateľom zdravotnej starostlivosti z titulu ich posúdenia ako „nepeňažných plnení“. Sťažovateľ namietal, že správny súd nevykonal žalobcom navrhnuté dôkazy a to, že nepoložil prejudiciálnu otázku Súdnemu dvoru EÚ a s jej návrhom sa nevysporiadal správne.
20. Sťažovateľ v rámci riadne formulovaných sťažnostných bodov ďalej namietal nesprávne právne posúdenie veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP z dôvodu, že: A) správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď nesprávne vyložil kľúčový pojem peňažné a nepeňažné plnenia ako všetky plnenia a nie ako plnenia, ktoré môžu byť predmetom zrážkovej dane podľa zákona o dani z príjmov v spojitosti so zákonom o liekoch; B) správny súd nesprávne uviedol, že odvolávka „37ab“ sa vzťahuje len na pojem klinické
skúšanie. Poukazujúc na prílohu č. 5 bod 21 Legislatívnych pravidiel vlády SR tvrdil, že odkaz „37ab“ nie je v § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov umiestnený nad slovným spojením „klinické skúšanie“, ale až za interpunkčné znamienko ukončujúce vetu/časť vety.
K výkladu legislatívneho odkazu boli v správnom konaní predložené aj odborné stanoviská U.. T. Ž., U.. v oblasti jazykovedy a logiky jazyka. Sťažovateľ tvrdil, že nie je potrebné dávať samostatný odkaz nad každý pojem, ak je tento odkaz rovnaký; Už z gramatického výkladu daných ustanovení vyplýva, že predmetom zrážkovej dane nemajú byť všetky a akékoľvek existujúce plnenia okrem klinického skúšania; C) správny súd nesprávne uvádza, že z dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa novelizoval zákon o dani z príjmov s účinnosťou od 1. januára 2015, citovanej žalovaným i krajským súdom vyplýva, že zrážková daň v zmysle § 8 ods. 1 písm. l), § 17 ods. 31 a § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov sa aplikuje len na určitú skupinu plnení, ktorými sú peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté držiteľom voči poskytovateľom zdravotnej starostlivosti v zmysle zákona o liekoch. Dôvodová správa uvádza konkrétne príklady plnení, pričom všetky korešpondujú s týmto pozitívnym vymedzením. Plnenia za klinické skúšanie bolo potrebné
z § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov vyňať z dôvodu, že inak sú považované za peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle pozitívneho vymedzenia tohto pojmu v zákone o liekoch. Zámerom zákonodarcu bolo, aby zrážkovej dani podliehali len peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle zákona o liekoch, čo vyplýva z dôvodovej správy, predkladacej správy i medzirezortného pripomienkového konania.
21. Sťažovateľ opätovne poukázal na Usmernenie ku zdaňovaniu peňažných a nepeňažných plnení Ministerstva zdravotníctva SR a Ministerstva financií SR 2011, ktoré po prvýkrát rieši, aké peňažné a nepeňažné plnenia medzi držiteľmi a poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti sa majú zdaňovať podľa § 8 ods. 1 písm. l) v spojení s § 8 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov a § 17 ods. 31 v spojení s § 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 1. decembra 2011. Od 1. januára 2015 došlo len k zmene spôsobu zdaňovania zrážkou a zavedeniu oznamovacích povinností s cieľom zvýšenia transparentnosti, avšak z obsahu usmernenia je podľa sťažovateľa zrejmé, že zákon o dani z príjmov rieši zdaňovanie peňažných a nepeňažných plnení podľa zákona o liekoch, kde nikdy nepatrili plnenia v rámci bežného obchodného styku. Opätovne poukázal i na ekonomickú nezmyselnosť výkladu žalovaného a správneho súdu, ak by sa mala zrážková daň uplatňovať na všetky plnenia so zdravotníckym
tovarom s výnimkou plnení za klinické skúšanie s tým, že výklad žalovaného a správneho súdu je protiústavný a v rozpore s právom vlastniť majetok a podnikať. 22. Záverom kasačnej sťažnosti sťažovateľ požiadal kasačný súd, aby tento, ak to uzná za vhodné, uprednostnil rozhodnutie, ktorým zmení napadnutý rozsudok a podá právny názor na to, ako akým spôsobom sa mala v roku 2015 zrážková daň aplikovať, a to z dôvodu, že uvedený postup by bol rýchlejší, vezmúc do úvahy dlhotrvajúcu právnu neistotu sťažovateľa i iných subjektov na trhu. 23. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti rozsudok správneho súdu považoval za
vecne správny. Kasačnému súdu preto navrhol, aby kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
24. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti.
Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP. 25. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 26. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 27. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti
28. Predmetom kasačného konania je výklad predmetu dane vyberanej zrážkou podľa ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov. Konkrétne je sporným obsah pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti“, keď žalovaný a správny súd zastávali názor, že tento pojem má podľa gramatického znenia tohto ustanovenia zahŕňať všetky plnenia bez ohľadu na dôvod ich vyplácania, a teda aj plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku (okrem plnení za klinické skúšanie, ktoré toto ustanovenie explicitne vyníma). Naopak, sťažovateľ presadzoval užšie chápanie tohto pojmu tvrdiac, že obsah tohto pojmu je determinovaný zákonom o liekoch, na ktorý odkazuje poznámka pod čiarou k uvedenému ustanoveniu i teleologický a systematický výklad.
29. Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia už bola skutkovo a právne obdobná vec iného sťažovateľa (týkajúca sa rovnakej právnej otázky obsahu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti“.), vedená pred kasačným súdom pod sp. zn. 1Sfk/34/2022 zo dňa 30. septembra 2024 (zdaňovacie obdobie rok 2016), pričom vyrubenie dane v oboch veciach je založené na obdobnom skutkovom základe, na totožnej právnej argumentácii finančných orgánov a pri uplatnení takmer totožných námietok sťažovateľa. Rozdielnosť spočíva najmä v tom, že sa jedná o daň vyrubenú za iné zdaňovacie obdobie roku 2016, kde od 1. januára 2016 došlo k zmene v zákone
o liekoch. V uvedenej veci kasačný súd kasačnej sťažnosti žalobcu vyhovel. 30. V súlade s § 464 ods. 1 SSP, kasačný súd v ďalšom poukazuje na odôvodnenie rozsudku 1Sfk/34/2022 zo dňa 30. septembra 2024, s ktorým sa stotožnil a neidentifikoval dôvody, pre ktoré by sa mal od relevantnej argumentácie odchýliť, preto uvádza jeho vybrané časti, ktoré sú aplikovateľné i na prejednávanú vec:
,,41. Predmetom správneho súdneho prieskumu v prejednávanej veci boli rozhodnutia finančných orgánov, ktorými bol sťažovateľovi určený rozdiel na dani z príjmov vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2016 v sume 281.667,03 Eur. Finančné orgány uzavreli, že sťažovateľ ako držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov bol v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP povinný zrážať daň z peňažných plnení, ktoré poskytoval lekárňam ako poskytovateľom zdravotnej starostlivosti za spätný výkup liekov a zdravotníckeho materiálu.
42. Sporným v prejednávanej veci bol výklad predmetu dane vyberanej zrážkou podľa ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, konkrétne bol sporným obsah pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti“. Žalovaný a krajský súd zastávali názor, že tento pojem má podľa gramatického znenia tohto ustanovenia zahŕňať všetky plnenia bez ohľadu na dôvod ich vyplácania, a teda aj plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku (okrem plnení za klinické skúšanie, ktoré toto ustanovenie explicitne vyníma). Naopak, sťažovateľ presadzoval užšie chápanie tohto pojmu tvrdiac, že obsah tohto pojmu je determinovaný zákonom o liekoch, na ktorý odkazuje poznámka pod čiarou k uvedenému ustanoveniu i teleologický a systematický výklad.
V zmysle tohto výkladu sa za peňažné a nepeňažné plnenie, a teda ani za predmet dane vyberanej zrážkou nemá považovať plnenie poskytované v rámci bežného obchodného styku v rámci predaja a kúpy liekov. Sťažovateľ namietal, že jeho príjmy mali byť zdaňované výdavkovou metódou, a teda daňou z príjmu po odpočítaní odôvodnených výdavkov na jeho činnosť.
43. Po preskúmaní obsahu administratívneho a súdneho spisu a po oboznámení sa s relevantnou právnou úpravou kasačný súd vyhodnotil kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako dôvodnú. 44. Sťažovateľ namietal tak porušenie jeho práva na spravodlivý proces z dôvodu nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku, ako aj nesprávne právne posúdenie veci
krajským súdom. Kasačný súd najprv pristúpil ku skúmaniu otázky, či možno napadnutý rozsudok považovať za spĺňajúci požiadavku jeho riadneho odôvodnenia. Sťažovateľ v správnej žalobe veľmi dôkladne a podrobne argumentoval, z akých dôvodov považuje rozhodnutie žalovaného za vecne nesprávne. Poukazoval na gramatický, účelový, systematický, historický a logický výklad, argumentačne podložený špecifickými právnymi a ekonomickými dôvodmi a dôkazmi (napr. odborné posúdenia, Výročné správy FR SR). Naproti tomu je odôvodnenie napadnutého rozsudku pomerne strohé a nedostatočne reagujúce na sťažovateľove špecifické námietky [.
. .]. Aj napriek uvedenému však kasačný súd dospel k záveru, že z napadnutého rozsudku je zrejmé, z akých dôvodov krajský súd rozhodol o zamietnutí správnej žaloby (kedy sa priklonil ku gramatickému výkladu a extenzívnemu chápaniu sporného pojmu peňažné a nepeňažné plnenia presadzovaného žalovaným a uviedol aj dôvody, pre ktoré k tomuto záveru dospel). Keďže kasačný súd nevzhliadol nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku, ďalej skúmal hmotnoprávne posúdenie veci, čo koniec koncov požadoval aj sám sťažovateľ apelujúci na vyriešenie spornej právnej otázky a nastolenie stavu právnej istoty zo strany kasačného súdu, a to aj s poukazom na rozpornú prax krajských súdov (napadnutý rozsudok oproti rozsudkom Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/ 22/2020 zo dňa 14.11.2022 a sp. zn. 31S/102/2020 zo dňa 28.07.2021, na ktoré sťažovateľ poukázal). V tejto súvislosti kasačný súd uvádza, že nevzhliadol ani nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného, a to z obdobných dôvodov (bolo z neho zrejmé, že žalovaný rozhodol
o vyrubení dane vyberanej zrážkou z dôvodu aplikácie extenzívneho gramatického výkladu a námietkami sťažovateľa vrátane námietky o prepojení so zákonom o liekoch sa zaoberal, hoci stroho). 45. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom v tom, že na zistenie obsahu právnych noriem a právnych pojmov, najmä pokiaľ zákon neobsahuje ich legálnu definíciu, nestačí vychádzať len z ich doslovného znenia a jazykového (gramatického) výkladu. Ústavný súd SR už viackrát zdôraznil, že k výkladu právnych predpisov a ich inštitútov nemožno pristupovať len z hľadiska textu zákona, a to ani v prípade, keď sa text môže javiť ako jednoznačný a určitý, ale predovšetkým podľa zmyslu a účelu zákona. Jazykový výklad môže totiž v zmysle ustálenej judikatúry ústavného súdu predstavovať len prvotné priblíženie sa k obsahu právnej normy, ktorej nositeľom je interpretovaný právny predpis; na overenie správnosti či nesprávnosti výkladu, resp. na jeho doplnenie či spresnenie potom slúžia ostatné interpretačné prístupy postavené na roveň gramatickému výkladu, najmä teleologický a systematický výklad vrátane
ústavne konformného výkladu, ktoré sú spôsobilé v kontexte racionálnej argumentácie predstavovať významný korektív pri zistení obsahu a zmyslu aplikovanej právnej normy (IV.
ÚS 92/2012, I. ÚS 351/2010, m. m. I. ÚS 306/2010, III. ÚS 295/2017-31). 46. V tejto súvislosti možno poukázať aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 306/ 2010 zo dňa 08.12.2010, podľa ktorého: „(.
. .) Orgánom verejnej moci a predovšetkým súdom nemožno tolerovať pri interpretácii zákonných ustanovení prílišný formalistický postup, ktorý vedie k zjavnej nespravodlivosti. Všeobecný súd nie je absolútne viazaný doslovným znením zákona, ale môže a musí sa od neho odchýliť pokiaľ to vyžaduje účel zákona, história jeho vzniku, systematická súvislosť alebo niektorý z ústavnoprávnych princípov. Pri výklade a aplikácii právnych predpisov teda nemožno opomínať ich účel a zmysel, ktorý nie je vyjadrený len v slovách a vetách toho-ktorého zákonného predpisu, ale i v základných princípoch právneho štátu.“ 47.
Krajský súd v prejedávanej veci pritom vychádzal striktne z gramatického výkladu, ako vyplýva z bodov 79 a 80 napadnutého rozsudku. [Pozn. súdu: uvedené body sú z obsahového hľadiska totožné s bodmi 49 až 54 napadnutého rozsudku správneho súdu] V zhode s názorom žalovaného argumentoval tým, že keďže ZODP pojem peňažné a nepeňažné plnenia plynúce od držiteľa poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti nedefinuje, treba pod ním rozumieť všetky plnenia bez ohľadu na dôvod ich vyplácania (a teda aj plnenia vyplácané v rámci bežného obchodného styku). Krajský súd sa na základe gramatického výkladu tiež jednoznačne stotožnil s názorom žalovaného, že odkaz č. 37ab) na zákon o liekoch použitý v § 43 ods. 3 písm. o) ZODP sa vzťahuje len k pojmu „klinické skúšanie“, a nie k celému tomuto ustanoveniu. 48.
Kasačný súd si uvedomuje, že pojem peňažné a nepeňažné plnenie je široký, pokiaľ ide o obvyklý význam prisudzovaný pojmu plnenie i význam prisudzovaný pojmu plnenie v ZODP. V zmysle ZODP je peňažné a nepeňažné plnenie príjmom a ako príjem je aj predmetom dane [§ 2 písm. b) a c) ZODP]. Medzi účastníkmi bolo pritom sporné, či obsah tohto pojmu na účely § 43 ods. 3 písm. o) ZODP bližšie špecifikoval, resp. determinoval odkaz č. 37ab uvedený na konci ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP a v poznámke pod čiarou poukazujúci na zákon o liekoch. Sporné bolo, či sa tento odkaz na zákon o liekoch vzťahuje len na slovné spojenie „klinické skúšanie“ alebo na celú významovú vetu tohto ustanovenia vrátane pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“. Primárne kasačný súd uvádza, že v zmysle Legislatívnych pravidiel vlády SR (v tomto prípade schválených uznesením vlády SR zo dňa 25.05.2010 č. 352, Príloha č. 5, bod 22) poznámky pod čiarou k príslušným odkazom nie sú súčasťou právneho predpisu a majú informatívnu hodnotu. Ich výklad sám o sebe preto nemôže postačovať na zistenie obsahu
a zmyslu pojmu peňažné a nepeňažné plnenia; môže však byť istým vodítkom. 49. Kasačný súd uvádza, že z jazykovej a logickej formulácie odkazu č. 37ab na zákon o liekoch nie je jednoznačne zrejmé, či úmyslom zákonodarcu bolo použiť tento odkaz len na definíciu pojmu „klinické skúšanie“ alebo aj pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“.
Pokiaľ by zákonodarca v poznámke pod čiarou odkázal výslovne len na tie ustanovenia zákona o liekoch, ktoré upravujú pojem klinické skúšanie, neexistovala by pochybnosť, že odkaz sa vzťahuje len na pojem klinické skúšanie. Ak by umiestil samostatné rovnaké odkazy tak za pojem peňažné a nepeňažné plnenia ako aj za pojem klinické skúšanie, neexistovala by zasa pochybnosť o tom, že zákonodarca chcel oba pojmy ZODP prepojiť so zákonom o liekoch. Uvedené však zákonodarca neurobil a použil odkaz len jedenkrát, a to za pojem klinické skúšanie, zároveň však na konci ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP.
Medzi pojem klinické skúšanie a odkaz č. 37ab však vsunul interpunkčné znamienko - čiarku, ktorú možno chápať ako oddeľujúci znak ukončujúci predchádzajúcu vetu (porov. Legislatívne pravidlá vlády, schválené uznesením vlády SR zo dňa 25.05.2010 č. 352, Príloha č. 5, bod
21, podľa ktorého sa odkaz síce umiestňuje nad právny pojem, na ktorý sa odkazuje, napr. „osobitné predpisy2)“ alebo „blízke osoby3), avšak tieto príklady sú uvádzané bez čiarky). V nadväznosti na uvedené sa kasačný súd prikláňa k záveru, že odkaz č. 37ab sa vzťahuje na celé predchádzajúce znenie ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, vrátane pojmu peňažné a nepeňažné plnenia, a nielen na pojem klinické skúšanie. Nakoľko formulácia predmetného odkazu nie je úplne jednoznačná, kasačný súd poukazuje aj na potrebu vykladať nejasné či nejednoznačné znenie právnych noriem na prospech fyzických a právnických osôb (bližšie pozri bod 62 tohto rozsudku).
50. Ako však kasačný súd naznačil vyššie, na zistenie obsahu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti“ nie je možné použiť len jazykový výklad tohto pojmu. Sťažovateľ v administratívnom a súdnom konaní poukazoval na historický, teleologický a systematický výklad. Kasačný súd zastáva názor, že na zistenie, či sporné plnenia sťažovateľa mohli byť plneniami v zmysle § 43 ods. 3 písm. o) ZODP, je potrebné použiť aj tieto iné metódy výkladu práva, a preto sa v ďalšom skúmaní zameral na historické okolnosti prijatia dotknutej právnej úpravy, dôvodové správy zákonodarcu a širšie systematické súvislosti.
51. Pojem peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti bol ako predmet dane do zákona o dani z príjmov s účinnosťou od 01.12.2011 zavedený práve vtedy novoprijatým zákonom č. 342/2011 Z. z. o liekoch (čl. VI zákona; § 8 ods. 1 písm. l) ZODP, § 17 ods. 31 ZODP, § 21 ods. 2 písm. m) ZODP v znení od 01.12.2011 - tieto plnenia tvorili predmet dane poskytovateľa zdravotnej starostlivosti už vtedy bez možnosti uplatniť si daňové výdavky).
52. Následne zákon č. 333/2014 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o dani z príjmov, zaviedol zdaňovanie peňažných a nepeňažných plnení zrážkou. Z dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z., jej všeobecnej časti, plynie, že oblasťou, ktorú chcel zákonodarca upraviť novými ustanoveniami § 17 ods. 31 a § 43 ods. 3 písm. o) ZODP bolo „zavedenie zrážkovej dane u farmaceutických spoločností z peňažných plnení poskytovaných lekárom a samozdanenie lekárov z darov a iných nepeňažných plnení prijatých od farmaceutických spoločností“. 53.
Dôvodová správa k tomuto zákonu v osobitnej časti [k § 8 ods. 1 písm. l), ods. 3 písm. c) a ods. 13, § 9 ods. 2 písm. y), § 17 ods. 31, § 21 ods. 2 písm. l), § 43 ods. 3 písm. o), ods. 17 a 18 a § 49a ods. 3 ZODP] uvádzala k dôvodom prijatia tejto novej právnej úpravy nasledovné: „Navrhovaná úprava mení spôsob zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny alebo prostredníctvom tretej osoby. Podľa § 8 ods. 13 a § 17 ods. 31 zákona sa mení spôsob zdaňovania predmetných plnení zrážkovou daňou, pričom ak ide o peňažné plnenia - tieto bude zdaňovať sám držiteľ, ktorý ich vyplatil, ak ide o nepeňažné plnenie - tieto bude zdaňovať sám poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnanec alebo zdravotnícky
pracovník, ktorý ho od držiteľa prijal.“ 54. Z obsahu dôvodovej správy podľa kasačného súdu neplynie úmysel zákonodarcu zdaniť všetky peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté držiteľom zrážkovou daňou ani rozširovať predmet dane, ale len zmeniť spôsob zdaňovania týchto plnení.
--- 56. Z vyššie uvedených súvislostí týkajúcich sa procesu prijímania príslušnej legislatívy pre kasačný súd vyplýva vzájomné prepojenie zákona o liekoch a zákona o dani z príjmov, pokiaľ ide o obsahové vymedzenie pojmu peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti. Kasačný súd sa preto stotožnil so sťažovateľom v tom, že tento pojem je osobitný pojem zavedený do právneho poriadku SR zákonom o liekoch, pričom ide o pojem stabilný a ustálený, s obsahom determinovaným osobitnou právnou úpravou zákona o liekoch. Vychádzajúc z historického, účelového a systematického výkladu, najmä argumentu vnútornej konzistentnosti a bezrozpornosti právneho poriadku sa preto podľa kasačného súdu má definícia peňažných a nepeňažných plnení podľa zákona o liekoch použiť aj na účely § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov. 57. Ďalej poukazoval sťažovateľ aj na iracionálnosť a nespravodlivosť výkladu žalovaného a krajského súdu, podľa ktorých sa má zrážková daň uplatňovať na všetky plnenia so
zdravotníckym tovarom s výnimkou plnení za klinické skúšanie, a to z dôvodu, že zákon pri uplatňovaní zrážkovej dane držiteľa neoprávňuje na uplatnenie výdavkov spojených s dosiahnutým príjmom. Držitelia by tak neboli schopní urobiť jediný obchod - poskytnúť akékoľvek plnenie, ktoré by nepodliehalo zrážkovej dani vo výške 19% z hrubej ceny zdravotníckeho tovaru (bez možnosti uplatniť si daňové výdavky) bez ohľadu na to, s akou maržou tovar predávajú a kde je cena navyše limitovaná právnou úpravou. Žalovaný nebol schopný túto argumentáciu vyvrátiť a logicky vysvetliť ani v administratívnom ani v súdnom konaní a obmedzoval sa viac menej len na citáciu dotknutých ustanovení zákona o dani z príjmov.
58. V tejto súvislosti kasačný súd pripomína, že judikatúra ústavného súdu tiež kladie dôraz na to, že v súlade s článkom 1 ods. 1 Ústavy SR sa s uplatňovaním princípu právnej istoty v právnom štáte spája aj požiadavka racionálnosti a spravodlivého obsahu právnych noriem (m. m. PL. ÚS 1/04). Racionálny a spravodlivý sa kasačnému súdu v tomto prípade javí taký výklad obsahu právnej normy, podľa ktorého by boli plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku zdaňované ako bežné príjmy z podnikania, teda tak, že dani bude podliehať len čistý príjem s možnosťou uplatniť si právo na odpočítanie daňového výdavku na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu. Žalovaný počas administratívneho a súdneho konania neuviedol žiaden ekonomický alebo spoločenský dôvod, prečo by plnenia poskytované distribútormi liekov lekárňam v rámci bežného obchodného styku (pri predaji a kúpe liekov za bežných trhových podmienok) mali byť zdaňované zrážkou bez možnosti uplatniť si výdavky, resp. prečo sa nemôže uplatniť štandardná príjmovo-výdavková metóda zdaňovania.
Naopak zrážanie dane z plnení v užšom chápaní v zmysle argumentácie sťažovateľa sa kasačnému súdu javí ako racionálne a opodstatnené ako aj zamýšľané zákonodarcom, a to práve v spojitosti s jeho iniciatívou regulovať a urobiť transparentným poskytovanie odmien, podpôr či darov distribútormi liekov poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, predovšetkým v rámci ich účasti na kongresoch a iných podujatiach, ku ktorému zákonodarca pristúpil prijatím zákona o liekoch a jeho neskoršej novelizácie.
59. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje aj na názor vyjadrený v rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/22/2020 zo dňa 14.11.2022 v obdobnej právnej veci, ktorý síce ako názor súdu nižšieho stupňa nie je pre kasačný súd záväzný, avšak kasačný súd sa s ním stotožňuje.
V zhode s názorom Krajského súdu v Žiline kasačný súd uvádza, že podstata daňových príjmov pri podnikateľoch je vyjadrená v § 6 a nasl. zákona o dani z príjmov, pričom pri výpočte základu dane sa dôraz kladie na rozdiel medzi príjmami a výdavkami. Len zisk po očistení nákladov predstavuje základ dane, ktorý sa následne zdaňuje príslušnou sadzbou dane z príjmu. Určitú výnimku z tejto zásady tvoria príjmy podľa § 43 zákona o dani z príjmov.
Ide však o špecifickú skupinu príjmov, v ktorej vykonáva zrážku dane za povinnú osobu poskytovateľ plnenia, nie jeho príjemca (napr. daň z úrokov z vkladov odvedie banka). Nejde o štandardné samozdanenie vlastnej podnikateľskej činnosti, ale o zrazenie dane z príjmov tretích osôb. Principiálne ide o výnimku z príjmovo - výdavkovej metódy výpočtu dane z príjmov, pričom každá takáto zmena by mala byť komunikovaná zákonodarcom pri jej prijatí a aj riadne vysvetlená jej adresátom.
60. V uvedenom prípade však zákonodarca takúto zásadnú výnimku zo spôsobu zdaňovania, kedy by sa de facto všetky plnenia distribútorov liekov lekárňam mali zdaňovať daňou 19% z hrubej ceny, nekomunikoval a nezdôvodnil. Práve naopak, z procesu prijímania právnej úpravy už od roku 2011 vyplýva, že zákonodarca chcel prijímanou právnou úpravu primárne pokryť peňažné plnenia - dary a odmeny - poskytované farmaceutickými spoločnosťami poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, primárne lekárom a samozdanenie lekárov z darov a iných nepeňažných plnení prijatých od farmaceutických spoločností, a teda nie všetky plnenia smerujúce od držiteľov lekárňam z bežného obchodného styku. Ako bolo naznačené vyššie, proces prijímania príslušných zmien zákona o dani z príjmov bol spätý so zákonom o liekoch a dosvedčuje ich previazanosť aj pri obsahovom naplnení právnych pojmov.
61. Argument žalovaného a krajského súdu, že § 43 ods. 3 písm. o) ZODP výslovne vyníma zo zrážkovej dane len peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľmi poskytovateľom zdravotnej starostlivosti za klinické skúšanie, na vyššie uvedenom názore kasačného súdu nič nemení. Plnenia za klinické skúšanie totiž spadajú pod užšie vymedzenie pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia“ v zmysle zákona o liekoch (viď § 18 ods. 13 a § 15 ods. 9 zákona o liekoch v znení od 01.01.2016), a teda bolo potrebné ich z § 43 ods. 3 písm. o) ZODP vyňať explicitne, aby zrážkovej dani nepodliehali. Z tejto výnimky však rozhodne nemožno vyvodiť záver, že peňažné a nepeňažné plnenia podliehajúce zrážkovej dani sú akékoľvek a všetky plnenia poskytované držiteľmi poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, aj plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku. Záver, že predmetom zrážkovej dane sú peňažné a nepeňažné plnenia v zmysle zákona o liekoch, z ktorých sú však vyňaté plnenia za
klinické skúšanie, je podľa kasačného súdu plne v súlade s jazykovým i logickým výkladom. 62. Napokon kasačný súd dodáva, že ak by aj bola právna úprava nejasná v tom, ako správne vykladať pojem peňažné a nepeňažné plnenia ako predmet zrážkovej dane, tak v stave takejto nejasnosti (spornosti) nemôže byť prihliadnuté na extenzívny výklad, naopak treba pristúpiť k uprednostneniu výkladu v prospech daňového subjektu, čoho sa sťažovateľ aj domáhal.
Zo zásady ústavne konformného výkladu vyplýva požiadavka, aby v prípadoch, ak pri uplatnení štandardných metód výkladu prichádzajú do úvahy rôzne výklady súvisiacich právnych noriem, bol uprednostnený ten, ktorý zabezpečí plnohodnotnú, resp. plnohodnotnejšiu realizáciu ústavou garantovaných práv fyzických osôb alebo právnických osôb.
Všetky orgány verejnej moci sú preto povinné v pochybnostiach vykladať právne normy v prospech realizácie ústavou (a tiež medzinárodnými zmluvami) garantovaných základných práv a slobôd (napr. II. ÚS 148/06, III. ÚS 348/06, IV. ÚS 209/07, I. ÚS 252/07). Uplatnenie pravidla in dubio mitius vyplýva aj z nálezov Ústavného súdu Českej republiky I. ÚS 643/06 zo dňa 19.09.2007 a IV. ÚS 666/02 zo dňa 15.12.2003 (Sbírka rozhodnutí, svazek 31, nález č. 145): „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“
63. Ústavne konformný výklad preto taktiež vedie kasačný súd k osvojeniu si užšieho chápania pojmu peňažné a nepeňažné plnenia, keďže zabezpečuje plnohodnotnejšiu realizáciu práva sťažovateľa na podnikanie a ochranu vlastníctva. Kasačný súd nevidel potrebu obrátiť sa v tomto smere na Súdny dvor EÚ s návrhom na vydanie prejudiciálneho nálezu, nakoľko spornú právnu otázku bolo možné vyriešiť použitím výkladových metód národného práva v súlade s ustanoveniami primárneho práva EÚ, ktorých aplikácie sa sťažovateľ dovolával. Rovnako nevidel potrebu obrátiť sa ani na Ústavný súd SR s návrhom na vyslovenie nesúladu sporného ustanovenia ZODP s Ústavou SR, keďže tiež bolo možné spornú otázku vyriešiť výkladom textu zákona v súlade s článkami Ústavy SR, rozpor s ktorými sťažovateľ namietal.
64. Z účelového, systematického a ústavne súladného výkladu preto vyplýva, že pojem „peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa“ ako predmet dane vyberanej zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) ZODP je potrebné vykladať v súlade s obsahovým chápaním tohto pojmu podľa zákona o liekoch.“
31. Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia už bola skutkovo a právne obdobná vec, týkajúca sa rovnakej právnej otázky o dani vyrubenej za rovnaké zdaňovacie obdobie rok 2015, ktorá vyššie uvedenú rozhodovaciu činnosť rozvíja. V súlade s § 464 ods. 1 SSP, kasačný súd preto ďalej poukazuje aj na odôvodnenie rozsudku sp. zn. 5Sfk/111/2022 zo dňa 29. októbra 2024, ktoré je rovnako aplikovateľné pre prejednávanú vec: „21.
Kasačný súd podotýka, že v rozhodnutí kasačného súdu sp. zn. 1Sfk/34/2022 zo dňa 30.09.2024 bolo predmetom posúdenia kasačného súdu zdaňovacie obdobie roku 2016, kde zákon o liekoch v znení od 01.01.2016 obsahoval negatívne vymedzenie pojmu peňažné alebo nepeňažné plnenia tak, že sa za nich nepovažujú plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku v rámci predaja a kúpy liekov (§ 2 ods. 45 zákona o liekoch v znení od 01.01.2016 do 25.05.2020). Podľa kasačného súdu však vybrané závery týkajúce sa obsahu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti“ možno vzťahovať aj k prejednávanému zdaňovaciemu obdobie roku 2015.
V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na obdobnú úpravu peňažných a nepeňažných plnení v zákone o liekoch v znení účinnom do 31.12.2015 napr. pri držiteľoch povolenia na výrobu liekov v § 15 ods. 1 písm. u/ a v § 15 ods. 5 a ods. 6, pri držiteľoch povolenia na veľkodistribúciu liekov v § 18 ods. 1 písm. r/, a v § 18 ods. 7 a ods. 8 a pri držiteľoch povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti v § 23 ods. 5 a ods. 6.
22. Záver kasačného súdu uvedený v rozhodnutí kasačného súdu sp. zn. 1Sfk/34/2022 zo dňa 30.09.2024 v zmysle ktorého „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti“ je osobitný pojem zavedený do právneho poriadku zákonom o liekoch, pričom ide o pojem stabilný a ustálený s obsahom determinovaným osobitnou právnou úpravou zákona o liekoch a pre účely uplatnenia zrážkovej dane v zmysle § 43 ods. 3 písm. o/ zákona o dani z príjmov je potrebné ho vykladať v súlade s obsahovým chápaním tohto pojmu podľa zákona o liekoch, je preto aplikovateľný i na prejednávané zdaňovacie obdobie roku 2015.
23. Správny súd ako aj žalovaný a správca dane preto vec nesprávne právne posúdili, keď vychádzali len z doslovného výkladu pojmu „peňažné a nepeňažné plnenia poskytované držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti“ podľa zákona o dani z príjmov, a bez jeho posúdenia v súlade s obsahovým chápaním tohto pojmu podľa zákona o liekoch zahrnuli pod tejto pojem aj plnenia žalobcu (sťažovateľa) v rámci predaja a kúpy zdravotníckeho tovaru.
Z uvedeného dôvodu bude úlohou žalovaného v ďalšom konaní venovať sa i prieskumu povahy plnení žalobcu (sťažovateľa) ako držiteľa, ktoré poskytoval poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, a vykladať ich v súlade s ich obsahovým chápaním podľa zákona o liekoch.“
32. S citovaným právnym posúdením vo vyššie uvedených rozsudkoch Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sa kasačný súd bezvýhradne stotožnil, a preto rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku.
VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
33. Na základe vyššie uvedených dôvodov tak kasačný súd dospel k záveru, že správny súd zamietol správnu žalobu na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, čo napĺňa uplatnený kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Z rovnakého nesprávneho právneho názoru vychádzalo aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, čo odôvodňuje jeho zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP, preto kasačný súd podľa § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok zmenil tak, že zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Orgány verejnej správy sú v ďalšom konaní viazané právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku (§ 469 SSP). 34. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 a 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi (sťažovateľovi) priznal nárok na náhradu trov kasačného konania, ako aj náhradu trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 35. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 20. februára 2025