5Sfk/29/2021
ECLI:SK:NSSSR:2023:2020200139.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trnave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 14S/49/2020
- IČS
- 2020200139
- Citované
- 5× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): W. I., H. I. XXXX/XX, S. G., právne zastúpený: Pacalaj, Palla a partneri, s.r.o., so sídlom Nám. SNP 3, Trnava, IČO: 36857548, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/ 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100751439/2020 zo 6. apríla 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/49/2020-168 z 3. júna 2021, takto
rozhodol:
Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Daňový úrad Trnava podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov prvostupňovým rozhodnutím číslo 102051777/2019 z 02.09.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 5811,93 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2010 z dôvodu, že žalobca nepreukázal, že došlo k dodaniu tovaru - slnečnice od spoločnosti Triskelion s.r.o. 2. Dôvodom nepriznania nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty bolo, že žalobca neodstránil pochybnosti správcu dane týkajúce sa sporných faktúr a nepredložil dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, že tovar bol dodaný spoločnosťou Triskelion s.r.o. Sťažovateľ tým neuniesol dôkazné bremeno, nepreukázal, že sporné zdaniteľné obchody boli reálne dodané spoločnosťou Triskelion s.r.o. na základe sporných faktúr a že spoločnosti Triskelion s.r.o. vznikla daňová povinnosť z dôvodu dodania sporných zdaniteľných obchodov. 3. Pochybnosti správcu dane spočívali v tom, že konateľ spoločnosti Triskelion s.r.o. pán W. G. uviedol, že so žalobcom spoločnosť Triskelion s.r.o. neobchodovala, žalobcovi žiaden tovar nedodala, žiadne faktúry vo vzťahu k žalobcovi nevystavila a podpis na predloženej faktúre považoval za sfalšovaný rovnako ako tam uvedenú pečiatku. 4. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100751439/2020 z 06.04.2020 potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 102051777/2019 z 02.09.2019. Žalovaný napadnuté rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca neodstránil pochybnosti správcu dane týkajúce sa sporných faktúr, ani vo vyrubovacom či odvolacom konaní nepredložil vierohodné dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, že sporné zdaniteľné obchody boli skutočne dodané spoločnosťou Triskelion s.r.o. Daňový subjekt tým podľa žalovaného neuniesol dôkazné bremeno, ktoré v daňovom konaní spočívalo na ňom, pretože pri daňovom konaní sa uplatňuje zásada prejednávacia a nie zásada vyhľadávacia. Nepreukázal, že sporné zdaniteľné obchody boli reálne dodané spoločnosťou Triskelion s.r.o. na základe sporných faktúr a že spoločnosti Triskelion s.r.o. vznikla daňová povinnosť z dôvodu dodania sporných zdaniteľných obchodov.
II. Konanie pred správnym súdom
5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca žalobu, o ktorej Krajský súd v Trnave (ďalej len „správny súd“) rozhodol napadnutým rozsudkom č. k. 14S/49/2020-168 z 3. júna 2021 tak, že ju zamietol. Správny súd sa nestotožnil so žalobnou námietkou, že v predmetnej veci došlo k zániku práva vyrubiť daň. Uviedol, že jeden z konateľov spoločnosti Triskelion s.r.o.
W. G. priamo odmietol a iní konatelia deklarovaného dodávateľa Triskelion s.r.o. nepotvrdili dodanie tovaru - slnečnice sťažovateľovi, vysporiadal s rozpormi vo výpovediach svedkov W. G., ktorý poprel uzatvorenie obchodov, so žalobcom a so svedkami W. C. Z. V. H..
6. Rovnako sa správny súd vysporiadal s námietkou nemožnosti vypočutia niektorých svedkov a nemožnosti vykonania navrhovaných dôkazov. K vypočutiu niektorých svedkov v rámci medzinárodnej výmeny informácií maďarskou daňovou správou uviedol, že pokiaľ vykonáva výsluchy svedkov iná ako slovenská daňová správa, teda vypočutie týchto svedkov sa realizuje v zahraničí, tak jednotlivé zápisnice z výsluchu svedkov sa stávajú súčasťou spisu, s ktorými sa môže žalobca resp. daňový subjekt oboznámiť a na tieto výpovede môže reagovať písomnými podaniami.
7. K rozporu vo výpovedi W. G. so svedkami W. C., V.T_ H. Z. N. K. B. uviedol, že tvrdenie žalobcu, že svedok G. vypovedá účelovo nevyhodnotil v tomto smere, a to aj v súvislosti s výpoveďami svedka W.G_ C., ktorý síce tvrdil, že pozná W. G. a že mu bolo udelené písomné splnomocnenie zastupovať spoločnosť Triskelion s.r.o. na sprostredkovanie obchodov, no toto nepredložil. 8.
Podľa správneho súdu zo svedeckej výpovede V. H. vyplýva, že žalobcu nepozná a nevedel sa ani vyjadriť k spornému tovaru, ktorý mala dodať spoločnosť Triskelion s.r.o. žalobcovi. Svedok tiež uviedol, že mal splnomocnenie na sprostredkovanie obchodov spoločnosti, avšak nebol zistený žiadny dôkaz, ktorý by potvrdil, že tento svedok akékoľvek obchody pre spoločnosť Triskelion s.r.o. vykonal.
9. V súvislosti so svedkom W. C. poukázal aj na výpoveď ďalších konateľov spoločnosti Triskelion s.r.o., ktorí žalobcu nepoznajú a nepoznajú ani osoby, ktorým by malo byť udelené splnomocnenie v mene spoločnosti Triskelion s.r.o. a potvrdili, že v kontrolovanom zdaňovacom období sa spoločnosť Triskelion s.r.o. nezaoberala predajom poľnohospodárskych komodít. 10.
V súvislosti s námietkou týkajúcou sa nevypočutia prepravcov tovaru a svedkov N. K. B., svedkyne I. G. Z. V. X. správny súd poznamenal, že zástupcovia prepravných spoločností neboli vypočutí s odôvodnením, že v rámci medzinárodnej výmeny informácií boli maďarské daňové orgány požiadané o vypočutie týchto prepravcov a svedkov, avšak podľa maďarských predpisov je preverované obdobie už premlčané, a teda dodatočne vypočuť týchto svedkov už nebolo možné. 11.
Uviedol taktiež, že bol vykonaný dopyt na Národnú diaľničnú spoločnosť a.s. čo sa týka vozidiel, ktoré mali byť zaregistrované v období september 2010 v elektronickom mýtnom systéme, pričom bolo zistené, že tam boli zaevidované len pohyby vozidiel C. V. X. (I.), U. V. (I.), G. N. (I.), R. W. (I.), SZ + S 3000 Kft. (Maďarsko), G. H. (I.) a K + S Szállitmányozoi Kft
(Maďarsko). Pohyb ostatných vozidiel, ktoré mali vykonať prepravu sporného tovaru v októbri 2010, nebol evidovaný v elektronickom mýtnom systéme. 12. V súvislosti s prepravcom N. G. podľa správneho súdu bolo zistené, že tento nepozná žalobcu a spoločnosť Triskelion s.r.o. a nepozná ani konateľov týchto spoločností.
Preverením prepráv sa preto taktiež nepotvrdilo, že by majiteľom prepravovaného tovaru bola spoločnosť Triskelion s.r.o., alebo že by bola vykonávaná preprava pre túto spoločnosť. 13. V súvislosti s prepravcom, spoločnosťou K+S Szállitmányozoi Kft. správny súd uviedol, že bolo zistené, že podľa registra vozidiel táto spoločnosť nebola majiteľom preverovaných vozidiel a z dôvodu, že spoločnosť K+S Szállitmányozoi Kft. zanikla bez právneho nástupcu, nebolo možné vykonať žiadnu kontrolu. Prepravcu G. H. sa nepodarilo preveriť z dôvodu, že kontrolované obdobie je podľa zákonov Maďarskej republiky premlčané.
Ani pohyb ostatných vozidiel, ktoré mali prepravovať tovar v septembri 2010, nebol zachytený v elektronickom mýtnom systéme. V súvislosti s prepravcom spoločnosťou SZ - S 3000 kft., zástupca tejto spoločnosti uviedol, že nepozná spoločnosť Triskelion s.r.o. a ani spoločnosť žalobcu.
14. K nevypočutiu prepravcom uviedol, že je síce pravdou, že v danom prípade neboli vypočutí všetci prepravcovia, avšak žalobca označil viacero prepravcov, ktorí mali prepravovať predmetný tovar od spoločnosti Triskelion s.r.o., avšak ani vypočutý prepravca, ktorého žalobca uviedol ako osobu, ktorá takýto tovar mala prepraviť, túto skutočnosť nepotvrdil a navyše pohyb vozidiel týchto prepravcov nebol zachytený v elektronickom mýtnom systéme Národnej diaľničnej spoločnosti, čo preukazuje tú skutočnosť, že tieto vozidlá daný tovar v danom období prepravovať nemohli tak ako to uviedol žalobca.
V tomto smere ide o dôkaznú núdzu na strane žalobcu, ktorý označil presné osoby prepravcov s evidenčnými číslami vozidiel, ktoré mali tento tovar prepraviť a pokiaľ tieto vozidlá neboli zachytené v elektronickom mýtnom systéme, nemožno považovať tvrdenie žalobcu za pravdivé.
15. V súvislosti s námietkou, aby bol zabezpečený rozpis hovorov od operátora spoločnosti Orange Slovensko a Slovak Telekom, správny súd poznamenal, že uvedená námietka nebola vznesená v pôvodnom konaní, kedy správne orgány sa vôbec nezaoberali možnosťou zabezpečenia takýchto výpisov a že prvýkrát žalobca túto požiadavku vykonal vo svojom vyjadrení 18.02.2013, t. j. po uplynutí dvojročnej doby, počas ktorej sa archivujú hovory u jednotlivých operátorov.
16. V súvislosti s námietkou žalobcu, že navrhoval do konania pribrať znalca z odboru grafológie na vyhodnotenie pravosti údajov podpisov W. G. na príjmových pokladničných dokladoch a faktúrach, správny súd poznamenal, že pokiaľ správca dane resp. žalovaný nepovažoval tento dôkaz za potrebný, s prihliadnutím na ďalšiu dôkaznú situáciu, sa stotožňuje s takýmto názorom vysloveným správnymi orgánmi.
17. V súvislosti s námietkou vierohodnosti výpovede svedkyne Z. X., ktorá bola účtovníčkou žalobcu, že vzhľadom na odstup času medzi vykonaným obchodom a jej vypočutím viac ako osem rokov si táto nemohla pamätať, či zaúčtovala doklady, ktoré jej nosil žalobca, správny súd uviedol, že tejto účtovníčke boli v rámci výsluchu predložené uvedené doklady a pokiaľ uviedla, že takéto doklady nevystavovala, jej výpoveď treba považovať za jednoznačnú a hodnovernú.
18. Ako účelovú považoval správny súd i námietku nezabezpečenia dôkazu - videozáznamu z kamerového systému peňažného ústavu Tatrabanky, a. s. . 19. Pokiaľ ide o judikatúru Súdneho dvora európskej únie, na ktorú poukázal žalobca (C-446/15, C-610/2019 a C-18/13), tak podľa správneho súdu z uvedených rozhodnutí vyplýva, že ide o rozhodnutia, ktoré sa týkajú daňového podvodu, avšak z rozhodnutí žalovaného ako aj z prvostupňového správneho orgánu nevyplýva, že by žalovaný nepriznal nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z tohto dôvodu.
20. Podľa správneho súdu nepriznať právo na odpočítanie je možné aj v prípade, keď daňový subjekt poruší hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane vymedzené v § 49 ods. 1 a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, pričom je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného
dokladu. 21. Správny súd preto ustálil, že žalobcovi sa nepodarilo vierohodným a nespochybniteľným spôsobom preukázať, že tovar uvedený na faktúrach vystavených dodávateľom spoločnosťou Triskelion s.r.o. mu bol ako odberateľovi dodaný práve týmto dodávateľom, čím nedošlo k naplneniu podmienky pre odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH.
To znamená, že uvedenému dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť, pretože tovar nedodal, a teda nebola naplnená podmienka podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, keďže fakturovaná DPH nebola uplatnená platiteľom za dodaný tovar. Navyše nemal za preukázané ani vykonanie prepravy tovaru tak ako to deklaroval žalobca.
22. V neprospech žalobcu podľa správneho súdu svedčí výpoveď samotného konateľa spoločnosti W. G. Triskelion s.r.o., ako aj výpovede svedkyne Z. X., účtovníčky žalobcu, ktorí popreli dodanie tovaru spoločnosťou Triskelion s.r.o. pre žalobcu a účtovníčka poprela zaúčtovanie a vystavovanie dokladov, ktoré boli predložené k uplatneniu nároku zo strany
žalobcu. 23. K námietke, že v novom konaní správne orgány nerešpektovali právny názor vyslovený rozsudkom Krajského súdu v Trnave sp.zn. 14S/80/2014 a Najvyššieho súdu SR sp.zn. 8Sžf/ 66/2016, správny súd poznamenal, že správne orgány nevykonali všetky výsluchy svedkov, ktorí boli označení v citovaných rozhodnutiach súdu, avšak prevažnú väčšinu výsluchov a dôkazov správne orgány do spisu zabezpečili a požiadali o výsluch svedkov, ktorí sa zdržujú mimo územia SR ( najmä v Maďarskej republike), z ktorých časť bola aj vypočutá (konatelia spoločnosti Triskelion s.r.o. p. I. I. - T. Z. V. K. C. a pod.), prostredníctvom žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, pričom výsluchom týchto svedkov nedošlo vo vzťahu k žalobcovi k vyprodukovaniu takého dôkazu, ktorý by potvrdzoval nárok žalobcu na uplatnenie odpočítania dane. Stotožnil sa so žalobcom, že časť svedkov, ktorých žiadal správca dane vypočuť, vypočutá nebola, pričom dôvodom, pre ktorý nedošlo k vypočutiu týchto svedkov, bola prekážka na strane maďarskej daňovej správy. Táto skutočnosť však podľa správneho
súdu nie je hodnotená zo strany správnych orgánov v neprospech či v prospech žalobcu, ale je hodnotená tak, že aj vykonaním iných dôkazov dôkazná situácia vzhľadom na už vykonané dôkazy je v neprospech žalobcu. 24. Záverom správny súd ustálil, že žalobcovi sa nepodarilo preukázať, že tovar uvedený na faktúrach vystavených dodávateľom spoločnosťou Triskelion s.r.o. mu bol ako odberateľovi dodaný práve týmto dodávateľom, čím nedošlo k naplneniu podmienky pre odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH.
Za podstatné považoval i nepreukázanie vykonania prepravy tovaru tak, ako to deklaroval žalobca.
III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie
25. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, eventuálne aby zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Trnava a vec vrátil Daňovému úradu Trnava na nové
rozhodnutie. 26. Sťažovateľ vo vzťahu k nesprávnemu právnemu posúdeniu (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) správnemu súdu vyčítal, že nesprávne vyhodnotil sťažovateľom uvádzanú judikatúru Súdneho dvora EÚ (C-18/13, Maks Pen, C-446/15, Signum Alfa Sped a C-610/19, Vikingo Fővállalkozó Kft.) a tým nesprávne aplikoval § 24 ods. 1 a 2 Daňového poriadku s tým, že sa nejedná o rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, v ktorých by subjekt bol súčasťou daňového podvodu. Podľa sťažovateľa v jeho prípade dodávateľ plnenia preukázaný je, a to okrem faktúry aj ďalšími dokladmi, a preto nemôžu byť skutočnosti na strane samotného dodávateľa plnenia na ujmu sťažovateľa. Podľa sťažovateľa ním predložené doklady (napr. záznamy, dodací list, vážne lístky) preukazujú prijatie zdaniteľného plnenia práve od vystaviteľa faktúr, ktorý bol v čase dodania zdaniteľnou osobou, a preto spochybňuje záver správneho súdu o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane. V tejto súvislosti poukázal aj na rozhodnutie
Veľkého senátu Najvyššieho súdu SR vo veci č. 1Vs/1/2020 a na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Sžfk/66/2019 z 14.04.2021. 27. Namietal, že dôkazy vykonané správcom dane, ktoré sťažovateľ nenavrhoval (výsluch W. G., ako aj účtovná dokumentácia Triskelion s.r.o.), neboli vôbec spôsobilé vyvrátiť dôkazy predložené sťažovateľom.
28. Rovnako namieta i nesprávnu právnu aplikáciu vnútroštátneho i európskeho práva pokiaľ ide o dôkaznú povinnosťou sťažovateľa preukázať, že tovar uvedený na faktúrach bol fakticky dodaný práve konkrétnym dodávateľom Triskelion s.r.o., o jeho povinnosť postupovať s náležitou obozretnosťou a zabezpečiť si dostatok dôkazov, na základe ktorých by si mohol podrobne overiť, či tovar bol skutočne žalobcovi dodaný práve deklarovaným dodávateľom.
29. Správny súd mal opomenúť zohľadniť vážne porušenie príkazu kasačného súdu z rozsudku č.k. 8Sžf/47/2016 zo dňa 25.05.2017 a aj vlastného predchádzajúceho príkazu z rozsudku č.k. 14S/81/2014-112 zo dňa 08.02.2016 voči žalovanému vo vzťahu k výsluchu označených svedkov s následným nezohľadnením tejto dôkaznej núdze v prospech sťažovateľa.
30. Nesúhlasil s vyhodnotením výpovedí svedka W.. G., ktorých pravdivosť popiera obsah výpovedí W.. C., V.. H.. Uprednostnenie klamlivej výpovede W.. G. pred výpoveďami W.. C. Z. V.. H. podľa sťažovateľa nie je ani logické, ani presvedčivé, pretože svedok W..
G. bol prichytený pri viacerých rozporoch vo svojich výpovediach. Rovnako nesúhlasí s vyhodnotením výpovede svedkyne Z. X.. 31. Vo vzťahom k výpovediam realizovaným prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií dožiadaným orgánom z Maďarska namieta rozpor s § 25 ods. 1 Daňového poriadku a aj judikatúrou kasačného súdu 5Sžf/15/2015 z 28.02.2017.
32. Vo vzťahu k argumentácií správneho súdu ohľadom evidencie vozidiel, ktoré mali vykonávať prepravu tovaru pre sťažovateľa namieta, že správny súd nie je súdom skutkovým, takže nie je zrejmé, akým postupom mohol dospieť k skutkovým zisteniam o tom, ktoré vozidlá z vozidiel uvádzaných sťažovateľom boli zaevidované v elektronickom mýtnom systéme.
33. Namietal, že správca dane namiesto úzkej súčinnosti so sťažovateľom vykonával dokazovanie spočiatku úplne bez jeho vedomia, čím sťažovateľovi znemožnil mať prehľad o tom, ako je potrebné uplatňovať svoje procesné práva, a aký je reálny stav daňovej kontroly v tom ktorom čase. Nesúhlasí ani s postojom správneho súdu k nevykonaniu grafologického posudku.
34. Vo vzťahu k odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h/ SSP) uviedol, že správny súd sa mal odchýliť od rozhodovacej praxe kasačného súdu nerešpektovaním príkazu kasačného súdu na vykonanie dokazovania, ale aj nezohľadnením požiadaviek kasačného súdu na riadny priebeh daňového konania. V konkrétnostiach poukázal i na predchádzajúce sťažnostné body. 35. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním z 24.09.2021, v ktorom odkázal na svoje predchádzajúce podania. Uviedol, že sťažovateľ mal vedomosť o všetkých úkonoch, ktoré mal správca dane podľa rozhodnutí súdov vykonať a ktoré i správca dane vykonal, sťažovateľ mal možnosť nazerať do daňového spisu u správcu dane a mal tak dostatok času na oboznámenie sa s úkonmi správcu dane.
36. Sťažovateľ v replike z 15.11.2021 uviedol, že v konaní nebolo zo strany žalovaného a ani správcu dane zjavné, v akom smere sú žalovaným vykonávané úkony vyhodnocované a k akým čiastkovým záverom prišli a sťažovateľ tak nemohol priebežne reagovať na postup správcu dane, resp. žalovaného. Uviedol, že v mnohých prípadoch správca dane a žalovaný priebežne neoboznamovali sťažovateľa s tým, aký majú predbežný názor na vec, a akým smerom majú v úmysle viesť dokazovanie.
IV. Konanie pred Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky
37. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trnave po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.
V. Posúdenie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
38. Podstatné sťažnostné body vznesené sťažovateľom tak, ako ich posúdil kasačný súd, sú nasledovné: a. nesprávne vyhodnotenie dokazovania (nesprávne právne posúdenie veci zo strany správneho súdu), že žalovaný, ako aj správca dane nesprávne právne posúdili rozloženie dôkazného bremena tým, že nesprávne aplikovali ust. § 24 ods. 1 a 2 Daňového poriadku, b. s odkazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ má sťažovateľ za to, že s ohľadom na materiálnu existenciu tovaru, ktorá sporná nebola, bolo potrebné vec posudzovať ako daňový
podvod, c. sťažovateľ mal za to, že z jeho strany došlo k splneniu hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, keďže sťažovateľom predložené doklady (napr. záznamy, dodací list, vážne lístky) preukazujú prijatie zdaniteľného plnenia práve od vystaviteľa faktúr, ktorý bol v čase dodania zdaniteľnou osobou, d. sťažovateľ namietal nevykonanie dôkazov vyplývajúcich z predchádzajúceho rozsudku kasačného súdu v konaní č. k. 8Sžf/47/2016 zo dňa 25.05.2017 ako i iných navrhovaných dôkazov, a e. sťažovateľ namietal svoju neúčasť a nemožnosť vypočuť svedkov pri úkonoch realizovaných prostredníctvom MVI maďarskou daňovou správou.
Právo na odpočítanie dane 39. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth).
Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade nemôže byť obmedzené a toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (napr. C-110/98 až C-147/98 Gabalfrisa a i., C-465/03 Kretztechnik, C-438/09 Dankowski a C-285/11 Bonik). Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých
ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik). Z judikatúry Súdneho dvora EÚ taktiež vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden). Hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane
40. Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi - osobe registrovanej pre daň z pridanej hodnoty) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 a nasl. smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej implementácie v právnom poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.
41. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj len „zákon o DPH“). Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: · dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), · daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby (§ 19 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH),
· daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), · zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane. Dôkazné bremeno sťažovateľa a?jeho rozsah
42. K?otázke dôkazného bremena existuje početná a?v?zásade stabilná rozhodovacia prax kasačného súdu, vyjadrená napríklad v?rozsudkoch sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019 a?iné. Z?ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že z?dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet dane je dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje.
Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020 a sp. zn. 6Sžfk/ 20/2018 zo dňa 11.06.2019).
43. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).
Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009).
44. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).
45. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov aj Súdneho dvoru EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru/služieb).
Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64).
46. V súdenom prípade bola spochybnená osoba dodávateľa Triskelion s.r.o., t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa. V prípade tejto hmotnoprávnej podmienky na odpočítanie dane došlo, ako vyplýva z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie k statusu osoby dodávateľa, k judikatórnemu posunu. Závery tohto rozhodnutia možno zhrnúť nasledovne: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t.j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je a b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie.
47. Je potrebné súhlasiť so sťažovateľom, že hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane nie je preukázanie konkrétnej osoby deklarovaného dodávateľa, ako to v súlade s predchádzajúcou judikatórnou praxou uviedol v napadnutom rozsudku správny súd.
V nadväznosti na závery rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane je preukázanie statusu osoby dodávateľa (t.j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) a dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane.
Súdny dvor EU vo veci C 154/20 Kemwater ProChemie rozhodol, že: Smernica Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie. Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby, za ktoré zaplatila DPH (Ferimet, C-281/20, bod 39; Kemwater
ProChemie, C-154/20, bod 34). Nestačí, aby skutočnosti o dodávateľovi vyplývali iba z faktúry, ako formálnej podmienky, ale zásada neutrality DPH vyžaduje, aby sa odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe priznalo len, ak sú splnené hmotnoprávne požiadavky.
48. Pre ďalšie úvahy kasačného súdu je podstatné, že v prejednávanej veci bol spochybnený sťažovateľom deklarovaný dodávateľ Triskelion s.r.o., t.j. bola spochybnená hmotnoprávna podmienka na odpočítanie dane z pridanej hodnoty - status osoby dodávateľa.
Dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane.
V danom prípade osobitné skutkové okolnosti ohľadne statusu iných dodávateľov zistené neboli a ani sťažovateľ ich netvrdil - trval na tom, že tovar mu mal byť dodaný spoločnosťou Triskelion s.r.o. Keďže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukazuje osoba, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľ), bol sťažovateľ následne povinný pochybnosti správcu dane vyvrátiť a preukázať, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnil.
49. Pochybnosti vo vzťahu k dodávateľovi Triskelion s.r.o. boli najmä nasledovné: a. realizáciu obchodu výslovne vyvracal konateľ spoločnosti Triskelion s.r.o. pán W. G., ktorý uviedol, že so sťažovateľom spoločnosť Triskelion s.r.o. neobchodovala, sťažovateľovi žiaden tovar nedodala, žiadne faktúry vo vzťahu k žalobcovi nevystavila a podpis na predloženej faktúre považoval za sfalšovaný rovnako ako tam uvedenú pečiatku, b. ostatní konatelia spoločnosti Triskelion s.r.o. nepotvrdili obchodný vzťah so sťažovateľom, c. nepreukázala sa existencia splnomocnenia na zastupovanie spoločnosti Triskelion s.r.o. osobami, ktoré identifikoval sťažovateľ, d. sťažovateľ nepredložil nesporné dôkazy, ktoré by preukázali, ako vlastne prebiehala obchodná spolupráca s deklarovaným dodávateľom, e. nebola relevantne preukázaná ani doprava deklarovaného tovaru.
50. Kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa smerujú najmä k spochybneniu toho, či vyššie uvedené pochybnosti správcu dane boli relevantné. Keďže išlo o pochybnosti na strane priameho dodávateľa spoločnosti Triskelion s.r.o., s ohľadom na závery uvedené v bode 46. tieto pochybnosti i kasačný súd považuje za relevantné. Sťažovateľ v tejto súvislosti opomína uviesť, ako tieto pochybnosti správcu dane vyvrátil (inak ako dôkazmi, ktoré boli správcom dane spochybnené) a ako dodanie tovaru od spoločnosti Triskelion s.r.o. relevantne preukázal. Keďže sťažovateľ si túto svoju dôkaznú povinnosť následne nesplnil, svoje dôkazné bremeno pokiaľ ide o splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane neuniesol. Kasačný
súd preto taktiež konštatuje, že sťažovateľ pochybnosti správcu dane ohľadom dodania tovaru od spoločnosti Triskelion s.r.o. nevyvrátil, a preto si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť, čoho dôsledkom bol záver správcu dane a žalovaného o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane sťažovateľom. Následne bolo dôkaznou povinnosťou sťažovateľa pochybnosti správcu dane vyvrátiť a relevantne preukázať. Úvahy kasačného súdu sú teda prakticky totožné s úvahami realizovanými správnym súdom v napadnutom rozsudku.
51. Na základe vykonaného dokazovania sa obstaranie a dodanie tovaru sťažovateľovi od spoločnosti Triskelion s.r.o. nepreukázalo s tým, že realizáciu obchodu priamo odmietol konateľ tejto spoločnosti, ktorý mal so sťažovateľom obchodné prípady dojednať, alebo na toto dojednanie splnomocniť tretie osoby (čo sa však taktiež relevantne nepreukázalo).
Podstatná je pritom tá skutočnosť, že sťažovateľ následne nevedel správcovi dane predložiť žiadne relevantné dôkazy (ktoré by správcom dane neboli spochybnené), ktoré by hodnoverne preukázali realizáciu deklarovaného obchodu. Tým bol zo strany správcu dane dôvodne spochybnený status osoby dodávateľa ako jedna z hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie
dane. Vo vzťahu k rozhodnutiu Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie v konaní ani nebola identifikovaná žiadna iná osoba, ktorá by mohla byť dodávateľom spochybnených plnení a ktorá by mohla mať status osoby registrovanej pre daň. 52. Vzhľadom na uvedené nebolo vec potrebné posudzovať ako daňový podvod, keďže dôvodom na neumožnenie odpočítania dane boli práve pochybnosti správcu dane o statuse osoby dodávateľa (spochybnený dodávateľ Triskelion s.r.o.), a tieto pochybnosti správcu dane sťažovateľ následne nevyvrátil. Sťažnostný bod sťažovateľa v tejto súvislosti je preto nedôvodný. 53.
Kasačný súd dopĺňa, že to, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že sťažovateľ je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa dane z pridanej hodnoty. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.
54. Kasačný súd zdôrazňuje, že bolo povinnosťou sťažovateľa predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na odpočítanie dane. Pri relevantných pochybnostiach správcu dane existencia faktúry a písomných dokladov sama o sebe nepostačuje.
Pokiaľ si sťažovateľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. Za stavu, keď sťažovateľ nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov a doklady, ktoré predložil, nemali takú výpovednú hodnotu, aby vyvrátili pochybnosti správcu dane, nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie
dane. 55. Sťažnostné body vo vzťahu k dôkaznému bremenu sťažovateľa a splneniu hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane sťažovateľom sú preto nedôvodné. Odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu 56.
Vo vzťahu k namietanému nerešpektovaniu príkazu kasačného súdu (č. k. 8Sžf/47/2016 zo dňa 25.05.2017) na vykonanie dokazovania ale aj nezohľadnením požiadaviek kasačného súdu na riadny priebeh daňového konania kasačný súd sťažovateľom tvrdený odklon nevzhliadol, pričom sa s ním kasačný súd vysporiadal ďalej v rámci ostatných sťažnostných bodov.
57. K sťažovateľom namietaným rozhodnutiam Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13, Maks Pen a C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. kasačný súd uvádza, že tieto riešia primárne otázku spochybnených subdodávateľov, avšak v prípade sťažovateľa sa pochybnosti týkali priamo deklarovaného dodávateľa Triskelion s.r.o. V rozhodnutí C-446/15 Signum Alfa Sped bola skutková situácia rovnako odlišná, pretože dôvodom pochybností správcu dane bolo, že deklarovaný dodávatelia nedisponovali ľudskými a materiálnymi zdrojmi potrebnými na vykonanie fakturovaných služieb v čase ich vykonania. V prípade sťažovateľa však pochybnosti správcu dane boli založené na odmietnutí realizácie plnenia zo strany deklarovaného dodávateľa Triskelion s.r.o.
58. Pokiaľ sťažovateľ poukázal aj na rozhodnutie veľkého senátu Najvyššieho súdu SR vo veci č. 1Vs/1/2020, tak v uvedenej situácii veľký senát poukázal na predložené doklady o čiastočných bezhotovostných úhradách faktúr a čiastkovom započítaní práv a záväzkov zmluvných strán a tiež doklady o uskutočnení prepravy tovaru a úhrade jej nákladov, ktoré daňové orgány nevyhodnotili a len naznačili ich nehodnovernosť. V súdenom prípade však rovnako postupoval i kasačný súd v predchádzajúcom rozhodnutí (č. k. 8Sžf/66/2016 zo dňa 25.05.2017), na základe ktorého správca dane v ďalšom vyrubovacom konaní svoje dokazovanie doplnil.
59. Vo vzťahu k namietanému odklonu od úvah v bodoch 40, 44, 47, 48 a 53 rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/66/2019 zo dňa 14.04.2021 kasačný súd iba upriamuje pozornosť sťažovateľa na skutočnosť, že úvahy kasačného súdu sa začínajú až bodom 79. Ostatné sťažnostné body
60. K nevykonaniu dôkazov vyplývajúcich z predchádzajúceho rozsudku kasačného súdu v konaní č. k. 8Sžf/47/2016 zo dňa 25.05.2017 ako i iných navrhovaných dôkazov sa kasačný súd stotožňuje s odôvodnením správneho súdu. Je pravdou, že niektoré osoby sa prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií vypočuť nepodarilo, avšak toto bolo z dôvodu premlčania na strane maďarskej finančnej správy. Uvedené skutočnosti neboli sťažovateľovi pripísané na ťarchu, i keď je pravdou, že spôsobili na jeho strane dôkaznú núdzu.
61. K výsluchom svedkov realizovaných prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií v zahraničí kasačný súd poukazuje napríklad na rozhodnutie 10Sžfk/71/2019 z 16. decembra 2021, kde kasačný súd uviedol, že neúčasť kontrolovaného daňového subjektu na výsluchu svedka v zahraničí, hoc aj v?súlade s procesným postupom, automaticky neznamená nezákonnosť takého dôkazu, ovplyvňuje však výpovednú hodnotu takto získaných informácií. V prípade, ak dožiadaný štát oznámi výsledok vykonaného šetrenia bez toho, aby uviedol informácie o postupe, ktorým k?výsledku dospel a o zdroji zistených informácií, je dôkazná hodnota takýchto informácií obmedzená, nie však nulová. Svoj význam môže mať iba v celkovom dôkaznom kontexte a?v?spojení aj s inými dôkazmi. S ohľadom na vyššie uvedené rozhodnutie kasačného súdu je tak i tento sťažnostný bod nedôvodný.
K rozhodnutiam kasačného súdu, na ktoré v tejto súvislosti sťažovateľ poukázal, kasačný súd konštatuje, že tieto sa netýkajú dokazovania prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií. 62. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozhodnutí sp. zn. 8Sžfk/7/2021 zo dňa 27. júla 2023 (vo veci sťažovateľa) v kontexte s vyššie uvedeným sťažnostným bodom sťažovateľa taktiež uviedol: „60. Čo sa týka námietky žalobcu o porušení jeho procesných práv pri MVI, konkrétne, že pri získavaní informácií prostredníctvom výsluchu svedkov mu malo byť odopreté jeho právo klásť svedkom otázky, kasačný súd v prvom rade poukazuje na to, že MVI bola v danom prípade realizovaná na základe Nariadenia č. 904/2010 (pozn. kasačného súdu: nie smernice ako žalobca v kasačnej sťažnosti nesprávne uviedol), ktoré je záväzné v celom rozsahu a priamo uplatniteľné vo všetkých členských štátoch. Jeho účelom je stanoviť pravidlá a postupy, ktoré umožnia príslušným orgánom členských štátov, aby spolupracovali a navzájom si
vymieňali akékoľvek informácie, ktoré môžu pomôcť pri uskutočňovaní správneho výmeru DPH, kontrole riadneho uplatňovania DPH, najmä pri transakciách v rámci Spoločenstva a zároveň (nie však výlučne) boji proti podvodom súvisiacim s DPH.
61. Maďarská daňová správa síce v rámci MVI vypočula žalobcom navrhovaných a správcom dane dožiadaných prepravcov, avšak postupovala podľa právnych predpisov platných na území dožiadaného štátu. Aj keď správca dane požiadal v rámci žiadosti o MVI maďarskú daňovú správu o upovedomenie týkajúce sa dátumu vypočúvania, za nesplnenie tejto požiadavky správca dane nenesie zodpovednosť, keďže ide o výmenu informácií, s ktorými bol žalobca následne oboznámený. V rámci MVI sa nejedná o dokazovanie podľa § 24 a nasl. daňového poriadku, vrátane vypočúvania svedkov správcom dane, s ktorým je spojené právo daňového subjektu byť prítomný pri vypočutí a klásť svedkom otázky (§ 25 ods. 4 daňového poriadku).
62. Nad rámec uvedeného kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie z 22. októbra 2013 č. C-276/12, Jiří Sabou v. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, kde Súdny dvor posudzoval otázku, či je možné použiť dôkazy získané v rámci MVI za situácie, ak pri MVI neboli realizované procesné práva daňového subjektu, ktoré má v rámci vnútroštátneho daňového konania. Súdny dvor uviedol, že dodržanie práv daňového subjektu na obhajobu nevyžaduje, aby sa daňový subjekt podieľal na žiadosti o informácie, ktorú adresuje dožadujúci členský štát dožiadanému členskému štátu.
Informácie získané v rámci MVI teda nie sú nezákonnými informáciami pre neúčasť daňového subjektu pri procesných úkonoch realizovaných v rámci medzinárodnej výmeny informácií, a to ani za situácie, že daňovému subjektu nebolo priznané právo na obhajobu v rámci dožiadaného členského štátu.“
63. K sťažovateľovým ďalším námietkam kasačný súd uvádza, že súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia.
Za tieto považoval kasačný súd splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty sťažovateľom a unesenie dôkazného bremena sťažovateľom. Odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (III. ÚS 209/04). Kasačný súd má za to, že správny súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal, vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré náležite aj odôvodnil, a ktoré i kasačný súd považuje za správne.
VI. Záver a trovy konania
64. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia správneho súdu. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 65. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.
66. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 27. septembra 2023