5Sfk/29/2022

1. Najvyšší súd Slovenskej republiky, rozsudkom sp. zn. 2Sžfk/40/2017 zo dňa 24. októbra 2019 zrušil kasačnou sťažnosťou napadnutý rozsudok (ďalej aj ako „predchádzajúci rozsudok“) Krajského súdu v Košiciach (ďalej aj ako „krajský súd“, alebo „správny súd“), č. k. 6S/122/2015-40 zo dňa 8. decembra 2016 podľa § 462 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej aj len „SSP“) a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. 2. Podľa Najvyššieho súdu Slovenskej republiky správny súd v predchádzajúcom rozsudku v prevažnej miere reprodukoval závery žalovaného, bez zahrnutia myšlienkového procesu, ktorý by ozrejmoval, ako správny súd k svojím záverom dospel. Jeho odôvodnenie bez podporenia jasnou právnou a logickou argumentáciou nepovažoval za presvedčivé a zákonné. Z tohto dôvodu Najvyšší súd Slovenskej republiky uviedol, že nemá možnosť posúdiť, či je rozhodnutie správneho súdu vo výroku vecne správne. 3. Najvyšší súd Slovenskej republiky zároveň zdôraznil, že nie je nevyhnutné, aby sa správny súd vysporiadal s každým jedným argumentom účastníkov konania, avšak z vlastného odôvodnenia rozsudku správneho súdu musí byť zrejmé, ktoré skutočnosti súd považoval za podstatné pre ustálenie skutkového stavu veci a akým spôsobom ich právne posúdil (teda ako zistený skutkový stav podriadil pod relevantnú právnu normu). Zároveň zdôraznil, že ak určité tvrdenia alebo návrhy účastníkov konania súd neakceptuje, nie je v súlade s právom na spravodlivý proces sa k nim vôbec nevyjadriť, ale je nutné zdôvodniť ich relevanciu pre prejednávanú vec.

4. Daňový úrad Košice, pobočka Michalovce (ďalej aj ako „správca dane“) na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania rozhodnutím č. 20328473/2015 zo dňa 4. júna 2015 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4348,54 € na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2012. 5. V rámci daňovej kontroly nebol uznaný nárok na odpočítanie dane v celkovej sume 15000,- € z dodávateľskej faktúry č. 047 zo dňa 7. mája 2012 od spoločnosti KOVMAST, s.r.o., (ďalej aj ako „deklarovaný dodávateľ“) základ dane 75000,- €, daň 15000,- €, spolu 90000,- €. Faktúra bola vystavená za činnosti a služby podľa zmluvy o dielo zo dňa 26. októbra 2011. Prílohou faktúry bol nasledovný rozpis činností ako podklad k fakturácii: · dozorovanie a spolupráca pri spracovaní svetelnotechnickej dokumentácie a vykonávacieho projektu · zisťovanie stavu spevnených plôch a určovanie trás, · dozorovanie cestných prekopávok, · dozorovanie výkopových prác na kritických úsekoch, · kontrola a dozorovanie budovania základov na oceľové stožiare · dozorovanie pri montáži oceľových stožiarov · dozorovanie a kontrola terénnych úprav v spevnených a zelených plochách po rozkopávkach. 6. Podľa záverov správcu dane žalobca v danom prípade neuniesol dôkazné bremeno v zmysle ustanovenia § 45 ods. 2 písm. e/ Daňového poriadku a nepredložil také dôkazy, ktoré by potvrdili vierohodnosť a správnosť ním deklarovaných údajov v daňovom priznaní, keďže nepreukázal uskutočnenie služieb dozorovania a kontroly spoločnosťou KOVMAST, s.r.o. na stavbe: Osvetlenie futbalového štadióna mesta Michalovce, a rovnako nepreukázal, že tieto služby použil ako platiteľ, čím podľa správcu dane postupoval v rozpore s ustanovením § 49 ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) 7. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 20704755/2015 zo dňa 20. augusta 2015, ktorým podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Stotožňujúc sa so skutkovým stavom zisteným správcom dane, žalovaný svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že správca dane poskytol žalobcovi dostatok možností vyjadriť sa a preukázať deklarované plnenia v priebehu kontroly taktiež vo vyrubovacom konaní. Podľa žalovaného neboli žalobcom poskytnuté také dôkazy, ktoré by potvrdili, aké služby boli spoločnosťou KOVMAST, s.r.o. poskytnuté, a či boli reálne poskytnuté, pre stavebníka - investora (spoločnosť FIN.M.O.S., a.s.) alebo subdodávateľa, teda žalobcu.

8. Krajský súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“) napadnutým rozsudkom č.k. 6S/1/ 2020-25 zo dňa 28. októbra 2021 podľa § 190 SSP zamietol ako nedôvodnú žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného a vec vrátiť žalovanému na ďalšie

10. Žalobca sumárne namietal, že rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, vykazujúce aj znaky nezrozumiteľnosti. Tvrdil, že z rozhodnutí správnych orgánov vyplýva, že rozhodujúcim prvkom pre prijatie ich právnych záverov je to, že sa jednalo o služby stavebného dozoru, ktoré podľa zákona č. 50/ 1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) (ďalej len „stavebný zákon“) mohol dodávateľ poskytnúť len pre stavebníka a nie pre žalobcu.

12. Rovnako podľa správneho súdu nie je relevantné tvrdenie žalobcu, podľa ktorého nie je rozhodujúce, čo si zmluvné strany medzi sebou dohodli, ako predmet plnenia označili, kde a ako sa malo plnenie uskutočniť, a ani to, či pri plnení postupovali v súlade so zmluvou. V tomto kontexte uviedol, že overenie oprávnenosti odpočítania dane predstavuje objasnenie všetkých okolností, ktoré umožnia prijať závery, či boli splnené zákonné podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. Keďže ide o hmotno-právne podmienky tak k takémuto záveru nestačí len existencia faktúry, hoci by obsahovala všetky formálno-právne náležitosti. Musí sa overiť, či údaje v nej reálne dokladujú predmetné skutočnosti.

13. S týmto názorom sa stotožnil aj správny súd, ktorý zdôraznil, že žalobca nepreukázal, že služby deklarované na faktúre č. 047 použil ako platiteľ, a preto postupoval v rozpore s ust. § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH. Podľa správneho súdu z obsahu administratívneho spisu vyplývajú jednoznačne závery správnych orgánov, že žalobca okrem faktúry č. 047, Zmluvy o dielo zo dňa 23. októbra 2011, rozporuplných tvrdení konateľov žalobcu, ako aj nepredloženie jednoznačných dôkazov zo strany konateľa spol. KOVMAST, s.r.o. preukazujúcich uskutočnenie služieb dozorovania a kontroly touto spoločnosťou tak, ako boli deklarované na predmetnej faktúre, si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť, pretože nepreukázal uskutočnenie deklarovaných služieb na faktúre. Nepovažoval teda za dôvodnú námietku žalobcu týkajúcu sa nezrozumiteľnosti a nejasnosti napadnutých rozhodnutí správnych orgánov.

15. V tej súvislosti sa správny súd stotožnil so závermi žalovaného vyplývajúcimi z preskúmavaného rozhodnutia, že správca dane pri preverovaní písomných podkladov preukázateľne spochybnil uskutočnenie zdaniteľného obchodu deklarovaného dodávateľom tak, ako to bolo deklarované predloženými dokladmi, a preto možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku), a bolo opäť len na daňovom subjekte, či predložením, alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom tak došlo v procese dokazovania v daňovom konaní k presunutiu dôkazného bremena medzi správcom dane a

t.j. takýto obchod nenapĺňa ekonomický zmysel podnikania ako ho charakterizuje § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka. 17. Správny súd rovnako poukázal aj na personálne prepojenie investora stavby so spoločnosťou KOVMAST, s.r.o. a spoločnosťou 1. slovenská úsporová, a.s.

IV. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov

19. Sťažovateľ v rámci kasačnej sťažnosti namietal predovšetkým nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku správneho súdu , spočívajúcu v nedostatočnom odôvodnení súdneho rozhodnutia, ktoré podľa jeho názoru zahŕňa rozporné a vylučujúce závery.

20. Uviedol, že ak podľa žalovaného nepreukázal uskutočnenie služieb dozorovania dodávateľom KOVMAST, s. r. o., potom je otázne na základe čoho žalovaný dospel k záveru, že išlo o služby stavebného dozoru podľa Stavebného zákona. Vysporiadanie s uvedenou námietkou bolo podľa sťažovateľa nedostatočné poukazujúc na bode 59 napadnutého rozsudku, pričom ide len o reprodukciu vyjadrenia žalovaného k žalobe (bod 19 rozsudku, str. 12) a rovnako ako žalovaný uvádza, že žalobca nepredložil žiadne jednoznačné dôkazy o tom, že spoločnosť KOVMAST, s. r. o. reálne vykonala akékoľvek služby pre žalobcu.

žalobcu. 22. Rovnako namietal nesprávne právne posúdenie veci v administratívnom konaní, pretože služby poskytnuté spoločnosťou KOVMAST, s. r. o. pre žalobcu podľa sťažovateľa správne orgány zhodnotili z pohľadu Stavebného zákona, na úkor základných princípov dane z pridanej hodnoty uvedených v Smernici 2006/112 a v zákone o DPH. V tomto smere sťažovateľ poukázal, že daňová povinnosť a nárok na odpočítanie dane nevzniká na základe zmluvy alebo podľa Stavebného zákona, ale len na základe zákona o DPH, a to bez ohľadu na to, či išlo o služby stavebného dozoru, alebo o iné služby podľa Stavebného zákona, pričom rozhodujúce je, že tieto služby boli žalobcovi poskytnuté a išlo o plnenie, ktoré je zákonom o DPH považované za zdaniteľné plnenie s ktorým sa spája vznik daňovej povinnosti a vznik nároku na odpočítanie dane.

24. Sťažovateľ v tomto kontexte namietal záver správneho súdu, ktorý nadviazal na rozhodnutie žalovaného, ako aj správcu dane (body 71 a 75), že žalobca jednoznačne nepreukázal, že služby deklarované na faktúre č. 047 použil ako platiteľ a takto postupoval v rozpore s ustanovením § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, pričom žalovaný argumentoval tým, že faktúra č. 2012035 z 4. mája 2012, ktorá bola spoločnosťou SCORP, spol. s.r.o. vystavená pre investora stavby spoločnosť FIN.M.O_S_, a. s. neobsahuje žiadne fakturované služby od spoločnosti KOVMAST, s. r. o. a nie je o tieto služby navýšená. Sťažovateľ k danému tvrdeniu poukázal, že predmetom dodania pre investora stavby spoločnosť FIN.M.O_S_, a. s. nebolo dodanie služby od spoločnosti KOVMAST, s. r. o., teda „dozorovanie” ale dodanie stavby osvetlenia futbalového štadióna mesta Michalovce. Sťažovateľ pritom poukázal, že správcovi dane predložil analytickú kartu stavby po jej ukončení, pričom išlo o výstup z účtovníctva, kde sú zaúčtované všetky náklady súvisiace so stavbou, teda aj faktúra od dodávateľa KOVMAST,

V. Právne posúdenie veci kasačným súdom

27. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h/ SSP. 28. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 29. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 30. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

31. Kasačný súd zistil, že správny súd v danej veci v procese súdneho prieskumu zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného postupoval v súlade s procesnými pravidlami nastolenými v SSP, keď súdny prieskum zákonnosti rozhodnutia žalovaného správneho orgánu napadnutého žalobou, vykonal náležite v zmysle zákona o DPH, ako aj smernice Rady 2006/

33. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie DPH vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi - osobe registrovanej pre DPH) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ Smernice 2006/112/ES a jej implementácie do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

34. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a) dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c) daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH),

sťažovateľa spočívala v samotnom uplatnení práva na odpočítanie dane (prostredníctvom daňového priznania) a následne povinnosť sťažovateľa dokázať svoje tvrdenie vyjadruje jeho dôkazné bremeno. Úlohou správcu dane bolo tvrdené skutočnosti verifikovať a prípadne relevantne spochybniť.

37. Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že relevantnými listinnými dôkazmi predloženými sťažovateľom bola faktúra č. 047 zo dňa 7. mája 2012 od spoločnosti KOVMAST, s.r.o. a zmluva o dielo zo dňa 26. októbra 2011, okrem týchto nepredložil žiadne ďalšie relevantné dokumenty preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného obchodu.

38. Kasačný súd nerozporuje, že relevantným dôkazným prostriedkom v daňovom konaní sú aj svedecké výpovede. Tieto výpovede však musia nevyhnutne disponovať istou výpovednou hodnotou, ktorá priblíži detaily samotného obchodu. V tomto smere kasačný súd poukazuje príkladmo na výpoveď konateľa spoločnosti Kovmast, s.r.o.

39. Správca dane tak nadobudol objektívne podložené pochybnosti, že tieto plnenia boli skutočne poskytnuté sťažovateľovi deklarovaným dodávateľom a sťažovateľ následne nepredložil relevantné dôkazy o tom, kto mal fakturované služby uskutočniť.

40. Vo vzťahu k prvej kasačnej námietke, ohľadom nerešpektovania záväzného právneho názoru obsiahnutého v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/40/2017, kasačný súd uvádza, že predmetný rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sa vo svojej podstatne nezaoberal kľúčovou právnou otázkou ohľadom neunesenia dôkazného bremena žalobcom v predmetnom konaní. Najvyšší súd súhrnne uviedol, že rozhodnutiu správneho absentuje dostatočné odôvodnenie, keďže podľa jeho názoru „krajský súd len popisne reprodukoval niektoré skutkové zistenia správcu dane a tiež reprodukoval závery žalovaného správneho orgánu, pričom vlastná argumentácia súdu vo vzťahu k žalobným námietkam v rozhodnutí chýba.“ Kasačný súd však poukazuje, že rozhodnutiu Najvyššieho súdu absentuje záväzný právny názor, ktorým by Najvyšší súd SR určoval ďalší postup pre správny súd a ozrejmil by tým meritórne posúdenie veci. Kasačný súd preto hodnotí uvedenú námietku ako nedôvodnú.

42. Vo vzťahu k ďalšej sťažnostnej námietke kasačný súd konštatuje, že správca dane v rámci svojho rozhodnutia spochybnil preukázanie prvej a tretej hmotnoprávnej podmienky, teda došlo k spochybneniu statusu dodávateľa a rovnako k spochybneniu, že prijaté plnenie bolo príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Žalovaný v tomto smere priamo nespochybnil existenciu služieb, čo zosobňuje druhú hmotnoprávnu podmienku na odpočet DPH. Pri určení o aký druh služby išlo vychádzal predovšetkým z faktúry č. 047, kde je poskytovanie služieb vymedzené veľmi všeobecne a nie je možné presne identifikovať v čom tieto služby dozoru mali prínos, resp. hospodársky dôvod pre sťažovateľa.

Samotné vytrhnutie z kontextu nasledovného textu odôvodnenia správneho súdu: „Tvrdenie žalobcu, že nie je rozhodujúce, čo si zmluvné strany medzi sebou dohodli, ako predmet plnenia označili, kde a ako sa malo plnenie uskutočniť, a ani to, či pri plnení postupovali v súlade so zmluvou nie je správne.“, neznamená, že by takáto právna úvaha vybočovala z potreby vyhodnotenia kritérií relevantných pre posúdenie dôkazného bremena v zmysle zákona o DPH.

42. Príkladmo je možné uviesť argumentáciu rozhodnutím Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, z ktorého sťažovateľ poukazuje na náležitosti faktúry v zmysle článkov 220 až 236 a 238 až 240 Smernice o DPH. Záverom k poukázanej judikatúre argumentuje, že ak boli hmotnoprávne podmienky splnené, tak právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené, alebo vtedy, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.

Je zrejmé, že správny súd sa vo svojom výroku a odôvodnení stotožnil so závermi správcu dane a žalovaného o neunesení dôkazného bremena sťažovateľa vo vzťahu k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH. Keďže v nosnej časti rozhodnutia táto úvaha dominovala, ostatné zmienky nie sú spôsobilé k vzniku konštatácie o nezákonnosti napadnutého súdneho rozhodnutia.

45. V závere kasačnej sťažnosti sťažovateľ namietal, že rozhodnutie správneho súdu je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, pričom výroku rozhodnutia podľa jeho názoru nekorešponduje relevantné odôvodnenie, pretože sa správny súd sa jednostranne stotožnil so závermi žalovaného. Teda podľa kasačného súdu nestačí len citovať časti rozhodnutia správneho súdu a poukázať na nedostatky ale je potrebné aj ozrejmiť v čom sa sťažovateľ domnieva, že tieto konkrétne nedostatky spočívajú s následným poukázaním sťažovateľa, aké malo byť podľa neho relevantné právne posúdenie veci.

Vo svojej podstate však nepoukazuje na také skutočnosti, ktoré by boli relevantné pre meritórne posúdenie a prijatie záveru, či sťažovateľ uniesol svoje dôkazné bremeno, resp. či nebol týmto dôkazným bremenom príliš zaťažený. Keďže v danom súdnom prieskume platí prísna koncentračná zásada a kasačný súd je viazaný sťažnostnými bodmi, nemohol aktívne nachádzať argumentáciu v prospech sťažovateľa.