5Sfk/29/2023

1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj ,,správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2016, o výsledkoch ktorej vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 100546506/2019 zo dňa 1.3.2019, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k záverom protokolu žalobcovi doručený dňa 22.3.2019. 2. Rozhodnutím číslo 377781/2019 zo dňa 27.6.2019 (ďalej aj ,,prvostupňové rozhodnutie“)

V kontrolovanom zdaňovacom období žalobca podľa predložených dokladov deklaroval nadobudnutie tovaru - stretch fólie od dodávateľa ZAKLAD PRODUKCJI FOLII „EFEKT-PLUS“ SP. Z O.O_, IČ DPH PL8133193433, ktorý tovar žalobca skladoval a prebaľoval v Prešove, v priestoroch patriacich spoločnosti Trans Nora s.r.o., IČO 47711221 a následne tovar fakturoval pre odberateľa v Rakúsku - spoločnosť SOTEX GmbH. Žalobca deklaroval nadobudnutie tovaru podľa § 11 zákona o DPH od dodávateľa ZAKLAD PRODUKCJI FOLII „EFEKT-PLUS“ SP. Z D.O_, IČ DPH PL8133193433, priznal daň vo výške 17188,44 eur a zároveň si v zmysle § 49 ods. 2 písm. c) zákona o DPH odpočítal daň z nadobudnutia tovaru vo výške 17188,44 eura. 3. Žalobca deklaroval dodanie tovaru za dodávku tovaru - fólie JUMBO Transparent film s oslobodením od dane podľa § 43 zákona o DPH pre odberateľa SOTEX GmbH, Europaplatz, a to na základe faktúry č. PFS160023 so základom dane 29472,38 eur s priloženým medzinárodným nákladným listom, dodacím listom, potvrdením o preprave tovaru do skladu v meste Chorzów, Poľsko; faktúry č. PFS 160026 so základom dane 29021,13 eur s priloženým

Poľsku. V žalobcom predložených medzinárodných nákladných listoch nebolo uvedené, kto tovar prevzal, absentoval dátum prevzatia a podpis s pečiatkou príjemcu. 4. V súvislosti s prepravou tovaru žiadosťami o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj ,,MVI“) správca dane zistil, že tovar dodaný na základe faktúry PFS160026 cez prepravcu ROBOTY ZIEMNE, WYBURZENIA, TRANSPORT, Krzysztof Król (CMR SK374943) bol vyložený v Chorzowe na ul. Azotowa skladníkom spoločnosti, šofér Marek Mlynarczyk si názov spoločnosti nepamätal, tovar prevzala jemu neznáma osoba. Muž prišiel na vozidle so slovenskými evidenčnými číslami a opečiatkoval CMR a doklady. Faktúra za prepravu bola vystavená pre kupujúceho AGMEN, Spedycja, Transport, Handel, Uslugi Jerzy Zdanowski, DIČ 8210012918, 08-110, Florianska 55, Siedlce. V prípade dodávky tovaru na základe faktúry č. PFS160027 prostredníctvom prepravcu FIRMA TRANSPORTOWA „MEGATRANS“ (CMR SK374 947) bol tovar vyložený v Jaslo, spoločnosť Folpolter II Spi z. o.o.

uvedené Chorzów, Poľsko. V odd. 24 CMR nebolo uvedené kto a kedy tovar prevzal, chýbal podpis a pečiatka príjemcu. 5. K preverovanému odberateľovi - spoločnosti SOTEX GmbH bolo prostredníctvom MVI rakúskou daňovou správou zistené, že uvedená spoločnosť bola predmetom finančnej kontroly, vzniklo podozrenie, že bola zapojená do podvodného karuselového reťazca, nemá žiadnych zamestnancov, nebolo možné nadviazať kontakt so spoločnosťou, získať informácie o nakládke a vykládke tovaru, prepravné doklady, ani zistiť, od koho bol tovar nakúpený. Identifikačné číslo DPH firmy bolo obmedzené do 19.12.2016, po septembri 2016 už nebolo možné získať od tejto spoločnosti žiadne dokumenty.

7. Správca dane uzatvoril, že preverovaním sa nepreukázalo, že preprava tovaru bola vykonaná na účet predávajúceho alebo nadobúdateľa. Rovnako sa nepotvrdilo, kto bol konečným príjemcom tovaru. V jednom prípade prepravca nevedel konkretizovať spoločnosť, v ktorej tovar vyložil, v druhom prípade bola spomenutá spoločnosť, ktorá nebola uvádzaná na CMR ako spoločnosť, kde mal byť tovar vyložený, ani ako odberateľ na faktúre, údaje na CMR dokladoch predložených daňovým subjektom boli neúplné, miesto vykladania tovaru uvedené na CMR dokladoch, ktoré získal správca dane pri medzinárodných dožiadaniach, bolo neúplné a líšilo sa s údajmi na pečiatke spoločnosti, ktorá mala tovar prevziať.

Daňové subjekty SOTEX GmbH v Rakúsku a TESS SYSTEM Sp s o.o. v Poľsku boli nekontaktné. 8. Správca dane posúdil predmetný obchod ako dodanie tovaru s odoslaním alebo prepravou, pričom miestom dodania takého tovaru je podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou písmena b) odseku 2 a § 14 zákona o DPH.

Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. Nadväzujúci § 22 ods. 1 zákona o DPH stanovuje, že základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Sadzba dane na predmetný tovar bola 20 % zo základu dane.

10. Prvostupňové rozhodnutie správcu dane žalovaný rozhodnutím číslo 102377294/2019 zo dňa 16.10.2019 (ďalej aj ,,preskúmavané rozhodnutie“) postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. So záverom správcu dane, ktorý vyvodil na základe svojich zistení, žalovaný vyjadril svoj súhlas, tento podľa jeho názoru zodpovedá správnemu uváženiu a je v súlade so

II. Konanie pred správnym súdom

V prvom rade žalobca namietal, že daňová kontrola bola začatá dňa 10.1.2017 a ukončená bola dňa 22.3.2019 majúc za to, že správca dane ju tak vykonával nad rámec ročnej lehoty, uvedenej v § 46 ods. 10 Daňového poriadku.

V preskúmavanom prípade žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane, v ktorom bola nesprávnym spôsobom vyrubená daňová povinnosť. 13. Treťou žalobnou námietkou žalobca brojil voči nesprávnemu právnemu posúdeniu veci zo strany tak správcu dane ako aj žalovaného, keď žalobca splnil všetky zákonné podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane pri trojstrannom obchode. Žalobca ako slovenský dodávateľ na základe objednávky, ktorú mu dala rakúska spoločnosť, identifikovaná pre DPH v inom členskom štáte, tento tovar preukázateľne dodal druhému odberateľovi na územie Poľska, jedná sa tak o prípad trojstranného obchodu, upraveného v čl. 141 Smernice Rady 2006/112/S, ktorý bol implementovaný do slovenského právneho poriadku prostredníctvom § 45 zákona o

14. Správny súd rozsudkom č. k. 6S/69/2019-93 zo dňa 3. novembra 2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) postupom podľa § 190 SSP žalobu žalobcu, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane zamietol ako nedôvodnú, žalovanému náhradu trov konania

. Poľsko. K vyhotoveným faktúram pre odberateľa SOTEX GmbH predložil žalobca doklady o preprave tovaru do Poľska prostredníctvom prepravcov s nepotvrdeným prevzatím tovaru v oddiele 24 prepravných dokladov. Preverovaním prepravcov, ktorí tvrdili, že tovar prepravili zo Slovenska do Poľska boli zistené neúplné informácie a odberatelia SOTEX GmbH a TESS SYSTEM SP. z o.o. sú nekontaktní. V tejto súvislosti správny súd poukázal na právny názor Najvyššieho správneho súdu SR vyslovený v rozsudku sp.zn. 6Sžfk/63/2020 zo dňa 24.05.2022, podľa ktorého: „ Z ust.§ 43 zákona o DPH vyplýva, že ak sa jedná o odoslanie tovaru pri oslobodení od DPH, je nevyhnutné v daňovom konaní skúmať naplnenie dvoch podmienok, a to prechod práva nakladať s tovarom ako vlastník na nadobúdateľa a zároveň fyzický pohyb tovaru.

Najvyšší súd Slovenskej republiky dáva do pozornosti rozhodnutie ESD č. C-409/04 04 (Teleos), v ktorom je riešená práve otázka opustenia územia tovarom, a v ktorom bol vyslovený právny názor, že musia byť splnené podmienky preukázania, že tovar opustil územie dodávateľa a bol zdanený titulom nadobudnutia v inom členskom štáte, t.j. u odberateľa. Ďalej v tejto súvislosti dáva najvyšší súd do pozornosti aj rozhodnutie ESD C-146/05 (Albert Colleé)“. Správny súd dal zároveň do pozornosti, že v rozhodovacej činnosti kasačného súdu došlo k zmenám v súvislosti s judikatúrou Súdneho dvora EÚ a kasačný súd vo svojich novších rozsudkoch, napr. sp. zn.: 3Sžfk/78/2019 zo dňa 31.05.2022, sp.zn. 1Sžfk/32/2019 zo dňa 25.08.2022 opakovane zdôraznil, že dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet či oslobodenia od DPH ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu

žalovaným vyhodnotená ako nedôvodná. 18. Čo sa týka námietok žalobcu týkajúcich sa nesprávneho právneho posúdenia veci daňovými orgánmi, najmä ohľadom prepravy tovaru a žalobcovho nesúhlasu s tvrdením, že sa jednalo o dodanie tovaru v tuzemsku, keď žalobca má za to, že si splnil všetky svoje dôkazné povinnosti a nedostatky na strane rakúskeho odberateľa ako i nedostatky uvedené na nákladných CMR mu nemôžu byť pripisované na ťarchu, správny súd uviedol, že v danej veci je nesporné, že žalobca v daňovom konaní prezentoval obchodné transakcie do iného členského štátu, t.j. že malo ísť o intrakomunitárne dodávky. Tieto, ako sám zdôraznil, musia byť spojené s prepravou, ktorá musí byť zrealizovaná a právo nakladať s tovarom ako vlastník musí prejsť na nadobúdateľa za splnenia podmienky, že ide o skutočnú firmu, nie o fiktívnu spoločnosť. Z ust. § 43 zákona o DPH vyplýva, že ak sa jedná o odoslanie tovaru pri oslobodení o DPH, je nevyhnutné v daňovom konaní skúmať naplnenie dvoch podmienok, a to prechod práva nakladať s tovarom ako vlastník a zároveň fyzický pohyb

zdanené. V uvedenej súvislosti správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/33/2014 zverejnený v Zbierke rozhodnutí pod č. 14/2016, podľa ktorého, „Ak daňový subjekt v daňovom konaní nepredložil vierohodné doklady o dodaní tovaru do členských štátov Európskej únie, nesplnil zákonom stanovené podmienky na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty.“ Čo sa týkalo argumentácie žalobcu odkazom na rozsudok SD EÚ vo veci C-273/ 11 Mescek-Gabona Kft. správny súd uzatvoril, že s ohľadom na iné skutkové okolnosti danej veci sa nejedná o identický prípad ako je prejednávaná vec, v ktorej dôvodom nesplnenia podmienok na oslobodenie od DPH bola nosná skutočnosť, že sa nepreukázala preprava tovaru na základe predložených CMR dokladov.

19. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Navrhol, aby kasačný súd vydal rozhodnutie, ktorým zmení rozhodnutie správneho súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného číslo: 102377294/2019 zo dňa 16.10.2019 v spojení s rozhodnutím správcu dane, vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie a žalobcovi prizná náhradu trov konania tak pred krajským ako aj kasačným súdom.

21. Kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP žalobca vzhliadol v nesprávnom výpočte sumy vyrubenej dane a následnom porušení § 74 ods. 2 Daňového poriadku z dôvodu nepreverenia správnosti výpočtu rozdielu dane žalovaným, keď podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Žalobca uviedol matematický výpočet dorubenia dane z faktúry č. PFS160023 zo dňa 06.10.2016 vystavenej na sumu 29472,38 EUR, keď uvedená čiastka 29472,38 EUR bola protihodnotou, ktorú žalobca požadoval od odberateľa a ak správca dane nesúhlasil s oslobodením dodania tovaru v tejto protihodnote, bolo jeho zákonnou povinnosťou v súlade s ustanovením § 22 ods. 1 ZDPH vypočítať dorubenie dane zo základu, ktorý tvorí protihodnotu, zníženú o daň. Zákonný postup výpočtu dane z tejto protihodnoty mal byť nasledovný: 29472,38 EUR x 20 : 120 = 4912,06 EUR, pričom pre účely výpočtu základu

22. Rovnako žalobca aj v kasačnom konaní zotrval na svojich hmotnoprávnych námietkach a s nimi súvisiacou argumentáciou, namietal odôvodnenie správneho súdu, podľa ktorého v prípade žalobcu bola dôvodom nesplnenia podmienok na oslobodenie od DPH nosná skutočnosť, že sa nepreukázala preprava tovaru na základe predložených CMR dokladov, čo je v príkrom rozpore s obsahom administratívneho spisu. Existencia tovaru a jeho preprava zo Slovenska do Poľska bola nespochybniteľná a potvrdená samotnými zisteniami správcu dane, čo jednoznačne preukazuje, že sa v danom prípade jednalo o trojstranný obchod podľa § 45 zákona o dani z pridanej hodnoty. Od žalobcu ako dodávateľa identifikovaného pre daň na území Slovenska si tovar objednal prvý odberateľ identifikovaný pre daň v Rakúsku s tým, že tovar mal byť dodaný priamo od žalobcu k druhému odberateľovi identifikovanému pre daň

Námietky uvádzané v kasačnej sťažnosti považuje žalovaný za nedôvodné a kasačnú sťažnosť navrhol v celom jej rozsahu zamietnuť.

25. Kľúčovou právnou otázkou, ktorou sa kasačný súd zaoberal v predmetnom prípade, bolo posúdenie správnosti výpočtu sťažovateľovi vyrubeného rozdielu na dani z pridanej hodnoty a s tým súvisiaca otázka, či sa správny súd správne s touto námietkou vysporiadal v kontexte jej výslovného neuplatnenia v odvolacom konaní vedenom sťažovateľom.

V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na základnú zásadu správy daní, ktorou je jednoznačne zákonnosť, čo okrem iného znamená zákonné určenie výšky rozdielu dane.“. 27. V nadväznosti na vyššie uvedené sa kasačný súd nestotožňuje so záverom správneho súdu, ktorý sťažovateľovi vyčítal, že v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 20.6.2019 (posledná zápisnica v rámci vyrubovacieho konania) nevzniesol žiadnu námietku ohľadom nesprávneho výpočtu rozdielu dane, v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane nenamietal nesprávnosť výpočtu rozdielu dane a túto námietku vzniesol až v správnej žalobe. Následne sa s ňou ako neodôvodnenou vysporiadal iba tým, že odkázal na výpočet rozdielu dane správcom dane, ktorý do napadnutého rozsudku opísal, a odkazom na preverenie zákonnosti určeného rozdielu dane žalovaným. Kasačný súd podotýka, že z obsahu napadnutého rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že nesprávnym výpočtom rozdielu dane (ktorý v odvolacom konaní tvrdený nebol) sa žalovaný nezaoberal. Správny súd teda na argumentáciu sťažovateľa zrozumiteľne

29. Táto skutočnosť následne vedie k záveru, že suma uvedená na sporných faktúrach sa mala považovať za celkovú sumu spolu s DPH, pričom správca dane, žalovaný a ani správny súd tak vec neposúdili. Správca dane sumu uvedenú na sporných faktúrach považoval za základ dane, ku ktorému DPH pripočítal, čím nepostupoval v súlade s § 22 ods. 1 zákona o DPH.

31. Kasačný súd pri svojej úvahe vychádzal aj z § 3 ods. 3 zákona č. 18/1996 Z.z. o cenách, podľa ktorého, ak nie je dohodnuté alebo osobitným predpisom ustanovené inak, súčasťou ceny je aj daň z pridanej hodnoty, príslušná spotrebná daň a pri dovážanom tovare aj clo a iné platby vybrané v rámci uplatňovania nesadzobných opatrení ustanovené osobitnými predpismi.

33. Kasačnému súdu nedá neuviesť, že nakoľko žalovaný k námietke nesprávneho výpočtu sťažovateľovi vyrubeného rozdielu na dani z pridanej hodnoty vo vyjadrení k správnej žalobe a ani vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti nezaujal žiadne stanovisko, ktorým by názor sťažovateľa spochybnil, respektíve by vysvetlil dôvody, pre ktoré by mala byť správcom dane realizovaná aplikácia § 22 ods. 1 zákona o DPH správna, nevyužil možnosť zákonnosť svojich záverov obhájiť.

35. Pokiaľ sťažovateľ s argumentáciou § 80 ods. 11 zákona o DPH namietal alternatívne posúdenie veci ako trojstranného obchodu, kasačný súd v tejto fáze konania sťažnostný bod sťažovateľa za dôvodný nepovažuje. Predmetom konania pred správnym súdom a pred kasačným súdom bolo posúdenie zákonnosti rozhodnutí orgánov finančnej správy vydaných v rámci vyrubovacieho konania nasledujúceho po vykonanej daňovej kontrole, kde sa pochybnosti správcu dane realizujú postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, k čomu vo vzťahu k sťažovateľovi došlo oboznámením č. 100364181/2019 zo 4.2.2019.

V. Záver

36. Na základe vyššie uvedených dôvodov kasačný súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom z dôvodu podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP, keď správca dane a žalovaný nesprávne aplikovali § 22 ods. 1 zákona o DPH, čo malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. Správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď správnu žalobu zamietol [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP], postupom podľa § 462 ods. 2 SSP preto kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102377294/2019 zo 16.10.2019 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, v ktorom bude viazaný právnym názorom kasačného súdu v zmysle § 469 SSP. 37. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 a 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi (sťažovateľovi) priznal nárok na náhradu trov kasačného konania, ako aj náhradu trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 38. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 20. februára 2025