5Sfk/29/2024

1. Daňový úrad Bratislava (ďalej aj ,,správca dane") vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2017, o výsledkoch ktorej vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 102646788/2018 zo dňa 20.12.2018. 2. Správca dane následne na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly, protokolu a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 100708716/2019 zo dňa 21.03.2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie"), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „Daňový poriadok"), vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 153392,00 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH") za zdaňovacie obdobie september 2017. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí konštatoval, že na základe zistených skutočností a hodnotení dôkazov zistil, že žalobca si neoprávnene uplatnil odpočítanie dane, čím podľa správcu dane porušil § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len "zákon o DPH"). Správca dane uviedol, že skúmal reálnosť uskutočnenia zdaniteľných obchodov, a dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane žalobcovi bolo spochybnenie reálnosti služieb na základe 55 faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom spoločnosťou admass SK s.r.o. (ďalej len „admass SK"). 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný preskúmavaným rozhodnutím č. 101892269/2019 zo dňa 07.08.2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie" alebo „preskúmavané rozhodnutie") tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

4. Správnou žalobou zo dňa 28.10.2019 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného. 5. Krajský súd v Bratislave uznesením č. k. 1S/234/2019-89 zo dňa 10.01.2020 zamietol návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe. Na základe § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov došlo k prechodu výkonu správneho súdnictva z Krajského súdu v Bratislave na Správny súd v

6. Správny súd po preskúmaní rozhodnutí a oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívnych spisov žalovaného a správcu dane dospel k záveru, že daňové orgány postupovali v súlade so zákonom, keď dostatočne zistili skutkový stav, svoje rozhodnutia odôvodnili jasne, zrozumiteľne, presvedčivo a pri zohľadnení všetkých skutočností kontrolovaného obdobia september 2017.

zdaňovacom období. Skonštatoval pasivitu žalobcu, ktorý na výzvy správcu dane na predloženie dôkazov nereagoval a rovnako skonštatoval, že žalobcom predložené dôkazy nepreukazujú uskutočnené zdaniteľné plnenia fakturované dodávateľom žalobcu admass SK v mesiaci september 2017. Správny súd preto skonštatoval, že záver správcu dane a žalovaného o tom, že žalobca bol v rámci daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie september 2017 nečinný a neposkytol správcovi dane požadované doklady a dôkazy je v súlade so zisteniami a dôkazmi zabezpečenými správcom dane v rámci daňovej kontroly.

8. Podľa správneho súdu žalobca nepredložil dôkazy ani po doručení výzvy č. 102143193/ 2018 zo dňa 05.11.2018 na predloženie dôkazov k daňovej kontrole za zdaňovacie obdobe september 2017. V tejto výzve mal správca dane špecifikovať zoznam 55 faktúr, ktorých pravdivosť žiada preukázať predložením dokladov. Takéto doklady neboli podľa správneho súdu do ukončenia daňovej kontroly žalobcom poskytnuté.

Svedok dňa 09.10.2018 telefonicky informoval Daňový úrad Košice, že sa z dôvodu práceneschopnosti výsluchu nezúčastní. Správca dane opakovane predvolal svedka na výsluch na deň 15.11.2018, o čom bol informovaný aj žalobca. Pán Pitko znovu telefonicky informoval správcu dane dňa 12.11.2018 o nemožnosti jeho účasti z dôvodu práceneschopnosti.

10. K námietke neuskutočnenia miestneho zisťovania správny súd zistil jeho realizáciu, k čomu poukázal na zo zápisnice z miestneho zisťovania č. 101888367/2018 zo dňa 25.09.2018. 11. Ani v postupe správcu dane, ktorý po oznámení, že sa konateľ žalobcu nezúčastní z dôvodu práceneschopnosti prerokovania pripomienok žalobcu k protokolu, vykonal toto prerokovanie v jeho neprítomnosti, spísal o tom zápisnicu a vydal prvostupňové rozhodnutie, nevidel správny súd rozpor so zákonom. Uviedol, že žalobca mal postupovať podľa § 68 ods. 3 druhá veta Daňového poriadku a zvoliť si za účelom prerokovania jeho pripomienok zástupcu.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu

14. Sťažovateľ v časti I., II. a III. kasačnej sťažnosti zosumarizoval výsledky administratívneho konania vedeného pred správcom dane a žalovaným, a uviedol svoj nesúhlas s napadnutým rozsudkom. Nesúhlasí so záverom správneho súdu, že sťažovateľ nemal predložiť dôkazy ani po doručení výzvy zo dňa 05.11.2018 na predloženie dôkazov.

15. K výzve správcu dane č. 102143193/2018 zo dňa 05.11.2018 na predloženie dôkazov k daňovej kontrole za zdaňovacie obdobe september 2017 sťažovateľ uviedol, že všetky doklady predložil v priebehu daňovej kontroly. Má za to, že doklady o úhrade nie sú relevantné pre posúdenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Má za to, že požadovaný opis zdaniteľných plnení vyplýval už z obsahu predmetných faktúr.

16. Sťažovateľ nesúhlasí s tvrdením správcu dane o neunesení jeho dôkazného bremena, nakoľko správca dane sťažovateľovi pripísal dôkaznú núdzu za skutočnosti, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno a závery správcu dane vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi admass SK nemali podľa sťažovateľa oporu vo vykonanom dokazovaní. Má za to, že správca dane mal jednoznačným spôsobom preukázať skutočnosti vo vzťahu k jeho pochybnostiam. Poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 z 15.03.2011 ohľadom vyčerpania dôkazného bremena predložením faktúry.

18. Sťažovateľ poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/ 47/2017 vo vzťahu k správnej úvahe, rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky 1Sfk/52/2021 k nemožnosti odmietnuť odpočítanie dane pri deklarovanom dodaní tovaru v rámci subdodávateľského reťazca, rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C 277/14 GST-PPHU STEHCEMP k nepreukázaniu skutočného dodávateľa tovaru, a nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 k neúmernému prenášaniu dôkazného bremena. Postup správcu dane a žalovaného má za rozporný s uvedenými rozhodnutiami.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

22 Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. 23. Kľúčovou právnou otázkou, ktorou sa kasačný súd zaoberal v predmetnom prípade bolo, či sťažovateľ dostatočným spôsobom preukázal splnenie podmienok odpočítania dane, a teda či uniesol svoje dôkazné bremeno v daňovom konaní, ktoré na ňom spočinulo v primeranom rozsahu. Zo strany kasačného súdu bolo potrebné zaujať právny názor predovšetkým k otázke splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zo strany sťažovateľa, k procesu výkonu daňovej kontroly a k procesu dokazovania. 24. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už boli právne obdobné, skutkovo súvisiace veci identických účastníkov konania, týkajúce sa iných zdaňovacích období a v podstate rovnakého skutkového stavu. V uvedených konaniach Najvyšší správny súd SR rozhodol napríklad rozsudkami sp. zn. 4Sfk/7/2025 zo dňa 20.03.2025 (deklarované dodanie služieb totožným dodávateľom admass SK, zdaňovacie obdobie apríl 2017) a sp. zn. 2Sfk/58/ 2023 zo dňa 26.11.2024 (deklarované dodanie služieb dodávateľom Focus JP s.r.o., zdaňovacie obdobie jún 2018), argumentáciu sťažovateľa vyhodnotiac ako nedôvodnú.

Kasačný súd preto v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/7/2025 zo dňa 20.03.2025. S týmto rozsudkom kasačného súdu sa konajúci senát stotožňuje, naň poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza: „64.

Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom však daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

66. Predmetom plnenia podľa z uvedených faktúr mal byť tovar a služby súvisiace s prevádzkou motorových vozidiel. Správca dane nepriznal žalobcovi odpočítanie dane za kontrolované zdaňovacie obdobie apríl 2017, pretože vykonaným dokazovaním boli zistené porušenia § 51 ods. 1 v nadväznosti na § 49 ods. 1, 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH"), nakoľko nebol reálne preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 v nadväznosti na § 8 a § 9 zákona o DPH z titulu dodania tovaru alebo služby v tuzemsku deklarovaným dodávateľom admass SK s.r.o., a teda nebol preukázaný vznik práva na odpočítanie dane.

68. Daňové orgány pri vyrubovacom konaní majú na výber z dvoch alternatív právneho posúdenia, ktoré závisí od skutočného stavu veci zisteného pri daňovej kontrole. 69. Pokiaľ by sa v konaní nepreukázalo (k dôkaznému bremenu neskôr), že zdaniteľné obchody vôbec prebehli, alebo by sa zistilo, že plnenia deklarované daňovým subjektom sa u neho nenachádzajú, resp. nezanechali žiadnu stopu svojej existencie, alebo z dôkazov produkovaných daňovým subjektom nevyplýva existencia materiálneho plnenia, správca dane by mohol uzavrieť, že daňovému subjektu tovar alebo služby neboli nikdy dodané.

faktúry. 70. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak daňový subjekt bol pritom súčasťou obchodu (alebo reťazca obchodov), v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. jedna z osôb poskytujúcich zdaniteľné plnenia z reťazca, ktorá vystavila faktúru, sa dopustila nezákonnosti, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť daňovému subjektu právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej DPH, avšak len za predpokladu, že tieto orgány objektívne preukázali, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50)

V danom prípade teda nešlo teda o situáciu, kedy by daňové orgány tvrdili, že žalobcom boli prijaté tovary alebo služby, avšak deklarované plnenia v určitom ohľade obsahovo nekorešpondujú. 72. „Danˇovy´ subjekt ma´ v danˇovom konani´ dve za´kladne´ povinnosti: povinnostˇ tvrditˇ a povinnostˇ svoje tvrdenia doka´zatˇ. Forma´lne sa obe tieto povinnosti realizuju´ tak, zˇe danˇovy´ subjekt poda´ riadne vyplnene´ danˇove´ priznanie (povinnostˇ tvrditˇ), pricˇom spolu s ni´m predlozˇi´ spra´vcovi dane pi´somne´ doklady, ktore´ je podlˇa pra´vnych predpisov povinny´ viestˇ (do^kazna´ povinnostˇ). Takto si danˇovy´ subjekt splni´ svoje povinnosti v danˇovom konani´, teda aj povinnostˇ do^kaznu´. Ak vsˇak spra´vca dane pri preverovani´ uvedeny´ch pi´somny´ch podkladov preuka´zatelˇne spochybni´ vierohodnostˇ, pravdivostˇ alebo u´plnostˇ do^kazov predlozˇeny´ch danˇovy´m subjektom, potom mozˇno konsˇtatovatˇ, zˇe spra´vca dane splnil svoju do^kaznu´ povinnostˇ a v takom pri´pade je opa¨tˇ len na

73. Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na faktúre je zákonnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu DPH. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nebolo uskutočnené, potom len formálna existencia faktúry, ako aj ďalších listinných dôkazov, napr. dokladov o zaplatení alebo dodacích listov, nie je predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH.

dane. 77. V prípade, že zistené okolnosti nasvedčujú tomu, že daňovým subjektom predložené písomnosti naozaj odrážajú uskutočnené zdaniteľné plnenie, je možné v nich obsiahnuté informácie považovať za relevantný či rozhodujúci dôkaz. Správca dane svojimi zisteniami môže dôvodne spochybniť, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako je to uvedené na predložených faktúrach. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia a doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti.

78. Konateľ sťažovateľa správcovi dane počas daňovej kontroly uviedol, že obchodná činnosť daňového subjektu je zameraná na stavbu a prevádzkovanie súťažných motorových vozidiel, reklamno-propagačnú činnosť v oblasti automobilového športu. Konateľ sťažovateľa uviedol, že samotný sťažovateľ nemá žiadnych zamestnancov, ale prenajíma si ich od obchodnej spoločnosti L sport s.r.o., ktorej je konateľ sťažovateľa zamestnancom. Sťažovateľ nevlastní investičný majetok ani skladové priestory, prenajíma si ich tiež od L sport s.r.o.

80. Po oznámení o začatí daňovej kontroly vyzval správca dane sťažovateľa o predloženie (doplnenie) dokladov za zdaňovacie obdobie apríl 2017 výzvou č. 100936534/2018/9104401/ Ris. Bol vyzvaný na predloženie dôkazov preukazujúcich plnenie v zmysle zmluvy o technickom zabezpečení športových motorových vozidiel uzavretou medzi sťažovateľom a spoločnosťou admass SK s.r.o. dňa 02.02.2017, ďalej doklady k zmluve o nájme nebytových priestoroch uzavretej medzi prenajímateľom L šport s.r.o. a sťažovateľom, k zmluve o podnájme nebytových priestorov medzi sťažovateľom a podnájomníkom admass SK s.r.o., k zmluvám o nájme športových vozidiel uzatvorených medzi prenajímateľom L šport s.r.o. a sťažovateľom, k zmluvám o nájme sprievodných motorových vozidiel uzatvorených medzi prenajímateľom L šport s.r.o. a sťažovateľom. Sťažovateľ požadované dôkazy a doklady nepredložil. Správca dane vydal opakovanú výzvu na predloženie dokladov č. 101069715/ 2018/9104401/Ris Sťažovateľ však požadované doklady nepredložil.

Podľa opatrenia v spísanej zápisnici mal sťažovateľ predložiť doklady do 8 dní. Sťažovateľ však požadované doklady nepredložil. Sťažovateľovi požiadal o predĺženie lehoty na predloženie dokladov. Miesto dokladov však sťažovateľ prostredníctvom zástupcu zaslal dňa 09.07.2018 správcovi dane podanie, v ktorom namietal, že mu po prevzatí zastupovania nebol stanovený termín na nahliadnutie do spisu, namietal nezhodu zápisnice z ústneho pojednávania so zápisnicou zo dňa 06.06.2018, namietal, že opakovane žiadal o vykonanie miestneho zisťovania v prevádzkarni sťažovateľa, pričom uzavrel, že podľa jeho názoru boli správcovi dane pre potreby daňovej kontroly predložené všetky relevantné dôkazy. Žiadne ďalšie doklady sťažovateľ alebo jeho zástupca správcovi dane nepredložili. Správca dane vydal dňa 12.07.2018 oznámenie č. 101343353/2018, že dňa 30.07.2018 si môže sťažovateľ uplatniť svoje právo podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku, vyjadriť sa k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly, ktoré zaslal splnomocnenému zástupcovi sťažovateľa.

82. K sťažovateľom sporovanej otázke dôkaznej povinnosti kasačný súd poukazuje na ustálený právny názor opierajúci sa aj o rozhodovaciu činnosť ústavného súdu prezentovaný napríklad v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/12/2017 zo dňa 18.05.2018 alebo v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8 Sžf 6-7/2014 z 26. marca 2015, z ktorého vyplýva, že: „splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane" preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané.

Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH), a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený". 83.

Iba toto v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „Súdny dvor") prelamuje zásadu neutrality dane, podľa ktorej má byť zdaniteľná osoba (platiteľ dane) plne zbavená ťarchy DPH zaplatenej v cene tovarov a služieb, ak tieto použila na uskutočnenie ekonomických činností podliehajúcich spoločnému režimu DPH."

Podľa Najvyššieho súdu SR v rozhodnutí sp. zn. 3 Sžf/1/2011 vo veci Iron Club: „. . .daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má k tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forenzného dokazovania." Taktiež Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 3 Sžf 1/2010 (I. Gergelová c/a Daňové riaditeľstvo SR „Daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov a stavu ich povinných evidencií".

86. Pokiaľ sťažovateľ poukázal na uznesenie Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 377/2018 - 53 zo dňa 14.11.2018 (ods. 21 odôvodnenia tohto rozhodnutia) tvrdiac, že zo strany daňového úradu je možné spochybniť vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených ku daňovej kontrole daňovým subjektom, avšak splnenie dôkaznej povinnosti na strane daňového orgánu sa spájajú až s preukázateľným spochybnením dôkazov predložených daňovým subjektom, je v podmienkach posudzovaného prípadu nutné konštatovať, že sťažovateľ bol už od začatia daňovej kontroly a potom v priebehu daňového konania pasívny a k obchodom s dodávateľom admass SK s.r.o. nepredložil okrem vyššie uvedených dokladov, ktorých hodnoteniu sa kasačný súd venoval v ods. 75 odôvodnenia tohto rozhodnutia, žiadne také dôkazy, ktoré by verifikovali pravdivosť údajov v daňovom priznaní a skutočnosti majúce podstatný vplyv na správne určenie dane.

V danom prípade nebol sťažovateľ oprávnený tvrdiť, že vo vzťahu k tvrdeným obchodom s dodávateľom admass SK s.r.o. vyčerpal svoje dôkazné bremeno. Nepredložil totiž správcovi dane žiaden dôkaz o tom, že niekedy disponoval ako vlastník na faktúrach uvedeným tovarom alebo že prijal na faktúrach uvedené služby. Nie akékoľvek dodanie, ale len to, ktoré je presne špecifikované vo faktúre, možno akceptovať ako daňovo odpočítateľný náklad.

88. Kasačný súd sa nestotožnil ani s kasačnou námietkou ohľadom aplikácie rozsudku Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sfk/52/2021 zo dňa 28.09.2023 vychádzajúceho z právnych záverov rozhodnutia súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-610/19 VIKINGO. Pre aplikáciu sťažovateľom deklarovaných právnych záverov vyplývajúcich z uvedených rozhodnutí nebol splnený fundamentálny predpoklad - preukázanie reálneho uskutočnenia dodania tovaru alebo služby. V podmienkach súdenej veci nebolo právne významné, či sa dodávateľ sťažovateľa alebo jeho prípadný dodávatelia zúčastnili na konaní v rozpore s právnymi predpismi týkajúcimi sa DPH, alebo či tovar alebo služby skutočne mohol dodať dodávateľ uvedený na sporných faktúrach a nebolo ani podstatným, či právo na odpočítanie dane uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Aj z rozhodnutí, na ktoré poukazoval sťažovateľ vyplýva, že hmotnoprávnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra

Z tých istých dôvodov nebolo na mieste argumentovať ani potrebou vykonania tzv. Axel Kittel testu, keďže aj ten sa vzťahuje na posúdenie účasti na daňovom podvode alebo zneužití práva, kedy konanie daňového subjektu in fraudem legis je postavené na existencii zdaniteľného plnenia.

Iba pokiaľ by bol sťažovateľ v konaní dostatočne súčinný a predložil by dôkazy požadované správcom dane, bolo by možné uvažovať o presune dôkaznej povinnosti zo sťažovateľa na správny orgán. Nie je povinnosťou správcu dane zisťovať, či vôbec a od ktorého (aj iného) dodávateľa daňový subjekt tovar alebo služby prevzal, alebo akým spôsobom ich získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba boli daňovému subjektu dodané. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm, nie sú predpokladom pre uznanie odpočtu dane.

Podľa vyjadrenia konateľa admass SK s.r.o. jediným odberateľom admass SK s.r.o. mal byť sťažovateľ, ktorého konateľa pozná podľa vlastných slov veľmi dlho, účtovníctvo admass SK s.r.o. viedl manželka konateľa sťažovateľa, podávala aj daňové pronania a kontrolné výkazy. Hodným zreteľa bolo i to, že konateľ admass SK s.r.o. ako jediného subdodávateľa pre potreby plnenia zmluvy so sťažovateľom uviedol spoločnosť JPL FINANCIAL HOLDING Ltd., sídliacu v Londýne, Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, pričom však nemal ani základné poznatky o dodávanom predmete dodávok, nepoznal osobne ani neoznačil menom žiadneho zástupcu subdodávateľa, nepreveril si spoločnosť či zastupujúce osoby a nepredložil ani žiadnu zmluvu so subdodávateľom.

93. Podnikateľ má okrem bežných daňových dokladov a účtovných dokladov byť schopný preukázať aj inými dôkazmi, že k obchodu došlo deklarovaným spôsobom a v tvrdenom rozsahu. Podnikateľ pri svojej činnosti má dbať na to, aby reálnosť obchodu vedel preukázať aj po ukončení obchodu v budúcnosti, napr. pred daňovými orgánmi. Pokiaľ uzatvára reálny a korektný obchod, nepochybne na jeho zabezpečenie vykonáva aj potrebnú hmatateľnú aktivitu. Potom celkom isto spomínanými dôkazmi do budúcna disponuje. Kasačný súd má na mysli, že je rozumné sa domnievať, že činnosť podnikateľa konajúceho s očakávanou (bežnou) podnikateľskou opatrnosťou a odbornou starostlivosťou, pokiaľ je hodnota obchodu relatívne vysoká (nie bagateľná), čo bolo deklarované aj v posudzovaných dodávkach, v sebe zahŕňa potrebu (častej alebo aspoň nejakej) komunikácie medzi zmluvnými stranami, bude zaznamenaná (archivovaná) a zanechá jasnú hmatateľnú stopu buď v podobe elektronickej alebo písomnej komunikácie alebo v podobe rôznych relevantných podkladov o procese obstarania, ďalšieho spracovania alebo využitia, skrátka o samotnom predmete jednotlivých dodávok.

Uvedený výpočet je z hľadiska možných ďalších dôkazov len minimálny a predpokladá sa, že podnikateľ pri svojej bežnej činnosti disponuje množstvom aj iných dôkazov, ktoré získal v priebehu realizovania svojich obchodov. Takéto dôkazy obozretný podnikateľ uchováva po celú dobu, kedy by mohli byť jeho obchodné transakcie preverované, pretože je povinnosťou daňového subjektu pri realizácii zdaniteľného obchodu správať sa s dostatočnou opatrnosťou, a to tak, aby aj do budúcnosti vedel preukázať materiálnu existenciu ním uskutočneného obchodu. Takýmto dôkazom je práve aj znalosť problematiky a disponovanie relevantnými informáciami o predmete obchodu o obchodnom partnerovi a tiež je pre tento účel povinný uchovať dôkazy (napr. listiny, elektronickú komunikáciu, fotodokumentáciu) o uskutočnenom obchode.

96. Kasačný súd zdôrazňuje, že pokiaľ ide o jeho predpoklad, že dôkazmi o uskutočnenom obchode by disponoval aj dodávateľ (prípadne subdodávateľ) sťažovateľa, ten súvisel s kontextom podkladov, ktoré zadovážili a zohľadnili daňové orgány v tejto konkrétnej veci a týkal sa skutočnosti, že okrem sťažovateľa bola vykonaná daňová kontrola aj u jeho dodávateľa s vyššie opísaným výsledkom a tiež z dôvodu, že išlo o prepojené obchodné spoločnosti (personálne, vlastnícky, sídlom). Bolo na mieste predpokladať, že ak nedisponoval potrebnými dokladmi sťažovateľ, mohol nimi disponovať aspoň jeho dodávateľ a daňové orgány by museli na tieto doklady prihliadať aj v predmetnom daňovom konaní. Preto konštatovanie kasačného súdu nemožno vnímať tak, že by daňový subjekt akokoľvek zodpovedal za porušenie povinností alebo podvodné konanie svojho dodávateľa, alebo že by malo mať vplyv na uznanie práva na odpočítanie dane bez ďalšieho len to, že tovar alebo službu nedodal tvrdený dodávateľ alebo subdodávateľ.

98. Správca dane v daňovom konaní vykonáva dokazovanie tým spôsobom, že sa zameriava na preukázanie skutočností pre správne určenie daňovej povinnosti, pričom daňový subjekt je zaťažený dôkazným bremenom. V daňovom konaní (pri dôkaznej povinnosti daňovníka) platí prejednávacia zásada a nie vyhľadávacia (vyšetrovacia). Povinnosťou správcu dane, pokiaľ ide o nároky uplatnené platiteľom, je tieto prerokovať, umožniť platiteľovi ich existenciu z právne významných hľadísk preukázať, pričom sám má zabezpečiť len tie dôkazy, ktoré podľa zákona nemá povinnosť predložiť platiteľ. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že zdaniteľné obchody skutočne prijal tak, ako ich deklaruje v podaných daňových priznaniach.

V prípade neunesenia dôkazného bremena daňovým subjektom, nemožno za preukázané považovať jeho tvrdenia, čo zároveň vylučuje prenesenie dôkaznej povinnosti na daňové orgány." 26. Kasačný súd dopĺňa, že vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu a daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie september 2017 v administratívnom spise žalovaného identifikoval dožiadanie č. 101623302/2018 zo dňa 20.08.2018 (čl. 47), ktorým obdobne správca dane požiadal Daňový úrad Košice o predvolanie a vypočutie svedka pána Jozefa Pitka v súvislosti s výkonom daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia apríl 2017 (vec sp. zn. 4Sfk/7/2025), august 2017 a september 2017 (prejednávaná vec) a informácia od Daňového úradu Košice o jeho neuskutočnení (čl. 50). V administratívnom spise žalovaného sa nachádza výzva č. 100936534/ 2018/9104401/Ris zo dňa 11.05.2018 adresovaná sťažovateľovi na predloženie vysvetlení a dôkazov k zmluvnej dokumentácii s dodávateľom admass SK a k ním vystaveným faktúram (čl. 5). Rovnako sa v administratívnom spise žalovaného nachádza i výzva č. 102143193/

27. I v nadväznosti na vyššie uvedené sa konajúci senát s citovaným právnym posúdením obsiahnutým v rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sfk/7/ 2025 zo dňa 20.03.2025 stotožnil. Podľa názoru konajúceho senátu tak možno súhlasiť so závermi správneho súdu, že sťažovateľ skutočne nepredložil v daňovom konaní také dôkazy, ktoré by presvedčivo preukázali splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane. Pochybnosti správcu dane vznesené počas daňovej kontroly kasačný súd považuje za dôvodné a dostatočne podložené, v dôsledku čoho nie je možné uzavrieť, že by bol sťažovateľ neprimerane zaťažený dôkazným bremenom.

rozsudku.