5Sfk/31/2021

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica (ďalej „správca dane“), rozhodnutím č. 102580363/2019 z 12.11.2019 (ďalej „prvostupňové rozhodnutie“) určil podľa § 68 ods. 5, ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej „Daňový poriadok“) sťažovateľovi rozdiel dane v sume 7780,20 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej „daň“ či „DPH“) za zdaňovacie obdobie november 2015, pričom nepriznal nadmerný odpočet v sume 6552,04 € a vyrubil daň v sume 1228,16 €. 2. Na odvolanie sťažovateľa žalovaný rozhodnutím č. 100513952/2020, z 24.02.2020 (ďalej „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil.

II. Konanie pred správnym súdom

4. Správny súd v rozsudku skonštatoval, že sťažovateľ si v kontrolovanom zdaňovacom období november 2015 uplatnil odpočítanie DPH spolu v sume 7780,20 € zo štyroch dodávateľských faktúr od spoločnosti FP TRADE, s.r.o., Pod Dráhami 1703/1, 960 01 Zvolen, IČO 46618546 (ďalej „FP TRADE“ alebo „dodávateľ“), za dodávku zváracieho materiálu. Správca dane z obchodného registra zistil, že dodávateľ zanikol v dôsledku zlúčenia a jeho právnym nástupcom sa stala spoločnosť AGRO COMET s.r.o., ktorej právnym nástupcom sa potom stala spoločnosť BANDREAL Ba, s.r.o. Konatelia spoločností správcovi dane účtovné doklady spoločnosti dodávateľa nepredložili. Sťažovateľ v priebehu daňovej kontroly uskutočnenie a prijatie zdaniteľných plnení - dodávok zváracieho materiálu - preukazoval iba prijatými faktúrami, dodacími listami a dokladmi o úhrade faktúr. Správca dane počas daňovej kontroly oboznámil sťažovateľa, že nebolo vierohodne preukázané, že fakturované obchody spĺňajú základné kritériá reálnej obchodnej činnosti, a vyhodnotil skutkový stav tak,

6. K znášaniu dôkazného bremena správny súd poukázal na podmienky upravené v § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, ktoré sú stanovené kumulatívne a objektívne, a nárok na odpočet DPH sa viaže na ich bezpodmienečné splnenie. Faktúry od dodávateľa sú len formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočítanie DPH na vstupe, nie však postačujúcou, ak neodrážajú reálne plnenia. Ak daňové a účtovné doklady (faktúry, zmluvy, doklady o úhrade) neodrážajú materiálne plnenie a boli vystavené bez skutkovej podstaty, sťažovateľovi nemôže byť na základe týchto podkladov a zhodného tvrdenia účastníkov obchodu priznané právo na odpočet.

Poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“), týkajúcu sa podmienok uplatnenia práva na odpočet DPH, rozsahu dokazovania v daňovom konaní, či rozloženia dôkazného bremena medzi správcu dane a daňový subjekt, citoval z rozsudkov sp.zn. 10Sžfk/43/2018, 10Sžfk/3/2019, 5Sžf/94/2014, 4Sžfk/4/2019, 3Sžf/105/2014, 6Sžfk/ 2/2019, 4Sžf/84/2012, 2Sžf/4/2009, 5Sžf/11/2014, 3Sžf/26/2016, 1Sžf/4/2016, 8Sžf/51/2010, 4Sžf/74/2015, 1Sžf/81/2015, 5Sžf/97/2010 a 1Sžf/4/2016.

Daňové orgány pochybnosti o reálnosti dodania tovaru podľa súdu založili na výpovedi bývalého konateľa spoločnosti dodávateľa, S. K., ktorý formálne síce potvrdil vystavenie a zaúčtovanie faktúr, nevedel však uviesť či fakturovaná DPH bola uvedená v daňovom priznaní, kontrolných výkazoch a následne odvedená do štátneho rozpočtu. Svedok sa nevedel vyjadriť a uviesť mená a názvy dodávateľov a odberateľov, okrem sťažovateľa, taktiež sa nevyjadril k nakládke, vykládke, skladovaniu a preprave tovaru. Nedisponoval účtovníctvom spoločnosti FP TRADE, pričom konateľom dodávateľa bol do 22.11.2015, kedy sa konateľom stal V. V..

9. Dôveryhodnosť svedka pána K. spochybnilo podľa správneho súdu i to, že neuviedol názvy svojich dodávateľov, od ktorých nakupoval tovar, ktorý neskôr fakturoval sťažovateľovi, nespomenul si ani na obce či mestá, kde mal nakupovať, hoci medzi poslednou transakciou a jeho prvým výsluchom neuplynul ani rok. Súd poukázal aj na skutočnosť, že napriek prevodu spoločnosti zo zdravotných dôvodov, bol údajne tento svedok schopný obstarať tovar pre sťažovateľa a tento osobne odviezť do miesta podnikania sťažovateľa. Na nového konateľa nepreviedol oprávnenie disponovať peňažnými prostriedkami inkasovanými spoločnosťou, a to až do zániku spoločnosti FP TRADE, čím podľa názoru súdu fakticky znemožnil fungovanie obchodnej spoločnosti.

11. Správny súd vo vzťahu k námietke o neoboznámení sťažovateľa (výzvou podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku) zo strany správcu dane v priebehu daňovej kontroly o pochybnostiach o realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení, konštatoval nesúlad tohto tvrdenia s administratívnym spisom. Upriamil pozornosť na „Výzvu na predloženie dôkazov“ z 21.09.2016, doručenú sťažovateľovi, ktorou bol ako kontrolovaný subjekt oboznámený so zisteniami správcu dane a vyzvaný na predloženie dôkazov, preukazujúcich uskutočnenie a prijatie zdaniteľných plnení v rozsahu uvedenom na preverovaných faktúrach.

12. Protokol z daňovej kontroly považoval správny súd za zákonný podklad pre rozhodnutie správcu dane, pretože potreba doplnenia dokazovania a vysporiadania sa s kontrolnými zisteniami nezakladá nezákonnosť tohto dôkazného prostriedku. Nemožnosť dodatočného vypočutia nového konateľa dodávateľa, svedka Radovana Richtera, bola spôsobená jeho nezastihnuteľnosťou, čo tiež nie je dôvodom nezákonnosti procesného postupu.

14. Správny súd vzhľadom na konštatované skutočnosti nemal za preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok na priznanie nároku na odpočet DPH sťažovateľovi. Preto podľa súdu nebolo potrebné skúmať podmienku účasti sťažovateľa na daňovom podvode, resp. otázku jeho vedomosti o takejto účasti. Sťažovateľ podľa súdu neuniesol v daňovom konaní dôkazné bremeno na preukázanie reálnosti dodania fakturovaných dodaní dodávateľom.

15. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f/, písm. g/ SSP, teda že správny súd porušil jeho právo na spravodlivý proces, a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci; navrhol zrušiť napadnutý rozsudok a vec správnemu súdu vrátiť na ďalšie konanie.

rozhodnutia. Správca dane v rámci daňovej kontroly podľa sťažovateľa nezistil ani základný skutkový stav a tento nedostatok nemožno odstraňovať vo vyrubovacom konaní (ktoré trvalo viac ako 7 mesiacov). Protokol z daňovej kontroly nemožno meniť a postup správcu dane, nahradzujúci výkon daňovej kontroly vo vyrubovacom konaní považoval sťažovateľ za nezákonný, pretože rozsah tohto konania je stanovený § 68 Daňového poriadku.

spomínať skutočnosti týkajúce sa podvodného konania. Vyhodnotenie týchto skutočností v jeho neprospech zo strany správneho súdu považoval za porušenie práva na spravodlivý proces. 18. Z rozhodnutia správcu dane, pokračoval sťažovateľ, nie je možné zistiť, ktoré skutočnosti správca dane považuje za dôkazy získané zákonným spôsobom, na ktorých založil rozhodnutie, a ktoré za informácie, a ako dôkazy vyhodnotil, ako to vyžaduje § 63 ods. 5 Daňového

19. Nezákonnosť daňovej kontroly má tiež spočívať v opätovnom nevypočutí svedka V. V., napriek tomu, že povinnosť vypočutia bola správcovi dane uložená zrušujúcim rozhodnutím žalovaného potom, ako bol počas daňovej kontroly tento svedok vypočutý bez upovedomenia sťažovateľa. Ignorovaním námietok krajským súdom malo byť porušené právo sťažovateľa na spravodlivý proces.

Sťažovateľ správnemu súdu vytkol nesprávnosť hodnotenia skutkových záverov daňových orgánov, najmä skutočnosť, že nekontaktnosť dodávateľa v čase viac ako rok po uskutočnení kontrolovaných obchodov nemôže byť dôvodom na spochybnenie tvrdených skutočností. Podľa neho správny súd ani finančné orgány nehodnotia, aké boli rozumné opatrenia, ktoré by od neho požadovali, aby zabránil svojej nevedomej účasti na podvode zmysle Axel Kittel testu. Tvrdil, že nadobudnutý tovar reálne existuje a využil ho pre svoje zdaniteľné plnenie, čo podľa neho potvrdzuje aj správca dane.

Ide o dva diametrálne odlišné dôvody neuznania práv na odpočet, ktoré sa vzájomne vylučujú. Správny súd podľa sťažovateľa v podstate tvrdí, že ak na základe vyslovených pochybností správcom dane o tom, že tovar nedodala spoločnosť uvedená na faktúre, je konštatované nesplnenie hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie dane, správca dane už nemusí skúmať či vo veci išlo o podvod, resp. zneužitie práva. Takéto právne posúdenie sťažovateľ považoval za zjavne nesprávne, pretože správca dane je povinný presne určiť dôvod nepriznania práva na odpočítanie dane.

24. Správca dane v priebehu daňovej kontroly, ako ani vo vyrubovacom konaní údajne nepredložil dôkaz, ktorý by kvalifikovane vyvracal dôkazy predložené daňovým subjektom. Správny súd sa len stotožnil so závermi daňových orgánov, bez vysporiadania sa s námietkami proti dôvodom neuznania práva. 25. Ďalej sťažovateľ poprel akýkoľvek úmysel alebo vedomosť o konaní, ktoré by malo viesť k získaniu neoprávnenej daňovej výhody. Tvrdil svoju dobromyseľnosť, ktorá nebola spochybňovaná. Ďalej podľa neho nemožnosť prvostupňového rozhodnutia zistiť v čom údajný podvod vlastne spočíva, pretože správca dane uznal, že všetok tovar bol skutočne dodaný. Zo zistení správcu dane vyplývajú dôkazy preukazujúce existenciu plnenia a použitie tovaru sťažovateľom na výstupe. Správca dane tieto skutočnosti len spochybňoval, bez predloženia riadneho dôkazu, ktorý by v zmysle relevantnej judikatúry súdov spochybnil tieto skutočnosti (poukázal na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky I. ÚS 30/2018 z 30.01.2019).

Správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď na sťažovateľa prenáša dôkazné bremeno správcu dane a jeho dôkazné bremeno absolutizuje, v rozpore s európskou judikatúrou. Trval na tom, že správca dane od začiatku tvrdil že daňové orgány nespochybňujú, že k nákupu tovaru došlo; správca dane však tvrdí, že nepreukázal, že tovar uvedený na faktúrach vyhotovených dodávateľom bol aj reálne dodaný. Preto závery správneho súdu, že predložené doklady nie sú odrazom reálneho plnenia, súd podľa sťažovateľa iba frázami, bez opory v reálnom právnom a skutkovom stave.

27. Správny súd v rozsudku neuviedol, ktoré ďalšie dôkazy mohol daňový subjekt predložiť alebo navrhnúť, na preukázanie svojho práva, napriek predloženiu účtovníctva, využitia tovaru rovnakého množstva na výstupe, mailovej komunikácie a potvrdenia dodania od konateľa dodávateľa a ďalších. Judikatúru citovanú krajským súdom (rozhodnutie 1Sžf/4/2016) považoval z dôvodu rozdielnosti skutkového stavu za neaplikovateľnú. Napokon namietal aj hodnotenie svedeckej výpovede S. K. správnym súdom, ktorý mal tohto svedka považovať za nedôveryhodného, pretože nevedel uviesť mená dodávateľov. Svedok však podľa sťažovateľa už v protokole z daňovej kontroly mená iných dodávateľov uviedol, a presne uviedol aj skutočnosti dôležité pre daňovú kontrolu sťažovateľa. Nesprávne tiež hodnotil okolnosti vykonávania riadnej ekonomickej činnosti sťažovateľom a otázku, kto mal prístup k bankovému účtu dodávateľa. V neskoršej komunikácii so správnym súdom o preukazovaní zastúpenia v kasačnom konaní sťažovateľ žiadal aj uskutočnenie pojednávania.

IV. Posúdenie veci kasačným súdom

30. Kasačný súd sa otázke hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane venoval napríklad v rozsudku z 30.06.2022 sp. zn. 3Sžfk/15/2020, publikovanom v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 23/2022 ZNSS, body 16-17, 20-21:

Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

17. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do ZoDPH. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle ZoDPH odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 ZoDPH), 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 ZoDPH), 12 3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) ZoDPH), 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) ZoDPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.

Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade nemôže byť obmedzené a toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (napr. C-110/98 až C-147/98 Gabalfrisa a i., C-465/03 Kretztechnik, C-438/09 Dankowski a C-285/11 Bonik). Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých

Z judikatúry Súdneho dvora EÚ taktiež vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden). 21. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.“

32. Pokiaľ ide o sťažnostný bod spočívajúci v tvrdenej nezákonnosti daňového protokolu, ktorá mala byť spôsobená nedostatočným zistením skutkového stavu orgánmi správy daní v priebehu daňovej kontroly, sťažovateľ tvrdil, že nedostatky protokolu nemohli byť daňovými orgánmi odstránené vykonávaním dokazovania v priebehu vyrubovacieho konania.

nebolo možné zabezpečiť ani prostredníctvom polície, nezakladá nezákonnosť procesného postupu správcu dane v druhom vyrubovacom konaní. Žalovaný dôvody nevypočutia svedka V. V. (jeho nekontaktnosť) vysvetlil v napadnutom rozhodnutí a kasačný súd to vzhľadom na okolnosti veci považuje za dostatočné.

Naopak, pokiaľ aj sám žalovaný považoval výsluch pána V. bez upovedomenia sťažovateľa za tak závažné pochybenie, ktoré muselo viesť k zrušeniu prvého rozhodnutia správcu dane, kasačný súd súhlasí so sťažovateľom, že na takýto dôkaz ako na nezákonný nemožno prihliadať.

36. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti ďalej namietal, že správca dane v priebehu daňovej kontroly sťažovateľa podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku neoboznámil s pochybnosťami o predložených dokladoch, a to ani v protokole z daňovej kontroly. Kasačný súd k tejto argumentácii poukazuje na odôvodnenie napadnutého rozsudku (tam bode 75) rozsudku a tam uvedené úkony správcu dane, najmä na výzvu z 21.09.2016 a na ústne pojednávania pred správcom dane v dňoch 23.01.2017 a 25.01.2017. Samotný fakt, že pri uvedených úkonoch správca dane výslovne nepoukázal na § 46 ods. 5 Daňového poriadku, nespôsobuje ich neúčinnosť, hoci kasačný súd nespochybňuje, že by bolo vhodné, aby správca dane dbal aj pri tomto postupe na čo najpresnejšiu formuláciu; minimálne preto, aby daňová a súdna sústava neboli zaťažované obdobnými námietkami. Bližšie sa k forme a podstate takejto výzvy venoval Najvyšší správny súd v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/10/2020 z 24.02.2022, uverejnenom pod č. 18/ 2022 ZNSS. 37.

38. Sťažovateľ ďalej argumentoval zmätočnosťou rozhodnutí správcu dane a žalovaného, z ktorých nie je možné jednoznačne určiť zákonný dôvod nepriznania práva na odpočítanie dane. Nepreskúmateľnosť rozhodnutí mala byť spôsobená tým, že orgány daňovej správy v rozhodnutiach konštatujú dva odlišné dôvody nepriznania práva na odpočítanie dane.

nadbytočné a zbytočne konanie zaťažili novými odbočkami, tento fakt však nemá za následok nezákonnosť a nepreskúmateľnosť ich rozhodnutí. Aj podľa kasačného súdu tak v tejto veci bol zrozumiteľný záver oboch orgánov o tom, že nie je preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane (§ 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), keď nie je preukázané, že tovar, ktorý bol na výstupe od sťažovateľa nespochybnený, mu dodala osoba, ktorá je platiteľom dane (čo bolo konkrétne formulované tak, že nebolo preukázané reálne dodanie tovaru deklarovaného na sporných faktúrach dodávateľom).

40. Vo vzťahu k namietanému vyhodnoteniu zisteného skutkového stavu a k námietke neprimeraného prenosu dôkazného bremena, kedy správca dane a žalovaný relevantným spôsobom nepredložil dôkaz, kvalifikovane spochybňujúci dôkazy predložené sťažovateľom, kasačný súd uvádza, že orgány daňovej správy na základe vykonaného dokazovania dospeli k záveru, že nebolo hodnoverne preukázané reálne dodanie tovaru deklarovaného na sporných faktúrach dodávateľom FP TRADE a nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH. Daňová správa nemusí za každých okolností preukazovať, že každé jedno tvrdenie, ktoré deklaruje daňový subjekt, je nepravdivé. Na to, aby daňové bremeno opäť zaťažilo daňový subjekt, postačí relevantné spochybnenie jeho tvrdení a predložených listín.

november 2015. Nebolo tak možné overiť fyzickú prepravu tovaru, okolnosti a spôsob dodania zváracieho materiálu, a teda zo strany FP TRADE reálne dodanie preverovaného tovaru na sporných faktúrach. V tomto smere neprodukoval dôkazy ani sám sťažovateľ.

43. Kasačný súd poukazuje na to, že na jednej strane stoja dodávateľské faktúry s dodacími listami, svedecké výpovede pána K. potvrdzujúce dodanie, ktoré sú však v podstatných okolnostiach neurčité a miestami rozporné (napríklad pokiaľ ide o spôsob prepravy tovaru), a potom doklady o použití tovaru na výstupe (ktoré v zásade žalovaný nespochybňuje), na druhej strane stoja pochybnosti o reálnej ekonomickej aktivite dodávateľa v rozhodnom období, chýbajúce obvyklé doklady o prijatí tovaru na sklad, o preprave, a v podstate absencia podrobností týkajúcich sa dodania tovaru zo strany dodávateľa. Na základe tejto dôkaznej situácie je podľa kasačného súdu prijateľný záver žalovaného o nepreukázaní reálnosti deklarovaných obchodov. Pri existencii dôkazne podložených zistení podstatne spochybňujúcich činnosť dodávateľa a tým aj vierohodnosť ním produkovaných listinných dôkazov je potom v okolnostiach veci, pri nedostatku dôkazov o priebehu dodania, možné dospieť aj k záveru, že existencia tovaru je osvedčená až na výstupe od sťažovateľa.

sťažovateľa). Nebolo tak preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane. V tejto súvislosti nie je podstatný ani poukaz sťažovateľa na jeho dobromyseľnosť. 45. Taktiež nebolo ani povinnosťou daňových orgánov ani správneho súdu sťažovateľovi osobitne vysvetľovať, aké ďalšie dôkazy mal navrhovať alebo predkladať. 46. Správny súd sa v napadnutom rozsudku dostatočne vysporiadal so všetkými žalobnými námietkami sťažovateľa, a k odlišnému hodnoteniu rozhodnutí orgánov daňovej správy nemožno dospieť ani na podklade námietok, uvedených v podanej kasačnej sťažnosti.

49. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 50. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.