5Sfk/31/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobcu: INNOVATIVE PROJECT s.r.o., so sídlom Hlavná 25, Košice, IČO: 44094949, právne zastúpený: JUDr. Irena Sopková, s.r.o., so sídlom Dvořákovo nábrežie 7529/4E, Bratislava, IČO: 48301728, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101899882/2020 zo dňa 03.12.2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/19/2021-158 zo dňa 7. decembra 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

II. Konanie pred správnym súdom

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Nitre (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného ako i prvostupňového rozhodnutia, ich zrušenia a priznania práva na náhradu trov konania. 7. Krajský súd rozsudkom č. k. 11S/19/2021-158 zo dňa 07.12.2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutie žalovaného ako i prvostupňové rozhodnutie podľa § 191 ods. 1 písm. e/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) z dôvodu, že zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. Pokiaľ ide o trovy konania, správny súd rozhodol, že žalobcovi sa priznáva proti žalovanému právo na ich náhradu v plnom rozsahu. 8. V napadnutom rozsudku správny súd primárne poukázal na znenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku platné a účinné do dňa 01.01.2018 s tým, že v § 165g ods. 7 Daňového poriadku je vyslovene upravené, že lehota na vydanie rozhodnutia podľa § 68 ods. 3 v znení účinnom od 01.01.2018 sa použije na vyrubovacie konanie, ktoré sa začalo po 31.12.2017. V predmetnej veci sa vyrubovacie konanie začalo 16.02.2016, v dôsledku čoho lehota na vydanie rozhodnutia podľa § 68 ods. 3 stanovená v danom prípade nebola. Preto podľa správneho súdu neobstála námietka žalobcu smerujúca k dĺžke trvania vyrubovacieho konania a ním tvrdeného vydania rozhodnutí po zákonom stanovenej lehote.

Uvedené daňové orgány nahradili množstvom iných zistení, medzi nimi aj miestnym zisťovaním uskutočnením dňa 19.06.2019. 10. Správny súd zastával názor, že v danom prípade jednak funkčnosť zariadenia ako aj preverenie skutočnosti, či sporná faktúra, predmetom ktorej bol experimentálny vývoj technologického zariadenia pre kontinuálnu suchú fermentáciu, súvisela s preverovaným zariadením, sú otázky odborné. Preto mal správny súd za to, že v danom prípade bol opodstatnený postup správcu dane, ktorý podľa § 25a ods. 1 Daňového poriadku môže pre odborné posúdenie skutočností dôležitých pre správne určenie dane požiadať znalca o vypracovanie znaleckého posudku alebo odborného stanoviska. K uvedenému postupu aj došlo, avšak bez akéhokoľvek výstupu a to či už v podobe vypracovaného znaleckého posudku, alebo aspoň odborného stanoviska, a preto aj napriek vykonanému dokazovaniu zo strany správcu dane zostala v danom prípade nepreukázaná funkčnosť preverovaného zariadenia.

12. Pokiaľ ide o posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom, správny súd uviedol, že správca dane správne preveroval žalobcom deklarované odpočítanie dane, pričom vo veci vykonal rozsiahle dokazovanie a overoval všetky potrebné skutočnosti, vrátane zadania znaleckého dokazovania. Poukazujúc na judikatúru najvyšších súdnych autorít týkajúcu sa dôkazného bremena a dokazovania v daňovom konaní konštatoval primárnu zodpovednosť za unesenie dôkazného bremena u žalobcu, ktorý je povinný preukazovať oprávnenosť odpočtu DPH všetkými dostupnými dôkaznými prostriedkami a nečakať na ich vyzvanie správcom dane za predpokladu, že nimi sám disponuje. Uvedené sa podľa názoru správneho súdu týka aj znaleckých posudkov, či odborných vyjadrení, preukazujúcich sporné skutočnosti, ktoré medzi účastníkmi konania zostali sporné.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

15. V rámci vymedzeného sťažnostného dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci krajským súdom sťažovateľ uviedol, že nesúhlasí s argumentáciou správneho súdu. Namietal, že napadnutý rozsudok krajského súdu spôsobuje závažný stav právnej neistoty.

16. V rámci sťažnostných bodov sťažovateľ ďalej uviedol, že preskúmal odvolaním napadnuté prvostupňové rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní, pričom postupoval v zmysle § 74 ods. 2 Daňového poriadku. V tejto súvislosti dal do pozornosti rozhodnutie Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej aj „ESĽP“) vo veci Garcia Ruiz c. Španielsko zo dňa 21.01.1999 a zdôraznil, že judikatúra ESĽP a ani Ústavného súdu SR nevyžadujú, aby na každý argument účastníka konania bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia, ale iba na taký argument, ktorý je pre rozhodnutie v danej veci rozhodujúci.

17. Vo vzťahu k znaleckému posudku sťažovateľ uviedol, že ešte v roku 2015 správca dane objednal vypracovanie znaleckého posudku v Ústave súdneho inžinierstva Žilinskej univerzity. Vypracovaním posudku bol poverený R.. I.. T. U. U.. Napriek niekoľkým urgenciám, ako aj osobnej návšteve v Ústave súdneho inžinierstva v Žiline, do dnešného dňa žiadny znalecký posudok nebol správcovi dane doručený, aj napriek viacerým prísľubom. Listom zo dňa 14.05.2019 požiadal Policajný zbor (ďalej aj „PZ“) správcu dane o súčinnosť, o poskytnutie informácií a listinných materiálov týkajúcich sa projektu „Dry fermentor ROTUNDA“. Správca dane mu zaslal odpoveď spolu s listinným materiálom. V tejto súvislosti sa obrátil správca dane na PZ so žiadosťou, či v rámci preverovaných skutočností nebolo Ministerstvom vnútra SR, Prezídiom PZ, Národnou kriminálnou agentúrou zadané vypracovanie znaleckého posudku na projekt „Dry fermentor ROTUNDA“. Správca dane uviedol, že v prípade, ak PZ požiadal o vypracovanie znaleckého posudku v predmetnom Ústave súdneho inžinierstva Žilinskej univerzity, žiada správca dane o zaslanie fotokópie znaleckého posudku.

ROTUNDA, na ktoré boli prijímateľom čerpané finančné zdroje z fondov EÚ, ako i štátneho rozpočtu SR. Vzhľadom na to, že znalecký posudok nebol spracovaný a dodaný, a to napriek opakovaným urgenciám vyšetrovateľa PZ, pričom nijako nereagovali na dopyty ohľadom podania správy o stave rozpracovania znaleckého posudku, vyšetrovateľ PZ podal dňa 19.10.2021 na Ministerstvo spravodlivosti SR, sekciu dohľadu, podnet na Ústav súdneho inžinierstva Žilinskej univerzity v Žiline s dôvodným podozrením, že mohlo prísť k spáchaniu správneho deliktu pri výkone znaleckej činnosti.

Považujúc napadnutý rozsudok za správny a zákonný dodal, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je iba formálnym podaním usilujúcim sa zakryť vlastnú nezákonnosť. Žalobca zastával názor, že bolo povinnosťou správcu dane, aby volil také prostriedky na vykonanie dokazovania, ktoré ho jednoznačne povedú k správnym vyhodnoteniam a dôkazom, ktoré sú dôležité pre jeho

sťažovateľa. 19. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti podotkol, že sťažovateľ nechal nepovšimnuté tvrdenia žalobcu, že vo veci boli vykonané kontroly, či už príslušnými štátnymi kontrolnými inštitúciami, agentúrami, audítormi alebo znalcami, ktorých akceptoval poskytovateľ podpory, pričom tieto odborné orgány nezistili v postupe daňového subjektu žiadne pochybenia.

Je to jednak znalecký posudok č. 2/2015 zo dňa 23.02.2015, ktorý bol vypracovaný znalcom I.. D. P. za účelom zriadenia záložného práva na Dry fermentor ROTUNDA v prospech poskytovateľa podpory, ako aj znalecký posudok - odborné stanovisko číslo 1/2016, ktorý vypracovala na základe objednávky poskytovateľa podpory Slovenskej inovačnej a energetickej agentúry znalecká organizácia CORPORA, a.s., IČO: 35804432, zapísaná v zozname znalcov, tlmočníkov a prekladateľov.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

21. Prejednávaná vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“ alebo „najvyšší správny súd“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 5S a bola jej pridelená spisová značka 5Sfk/31/2023. 22. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 23. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

27. Predmetom správneho súdneho prieskumu v prejednávanej veci bolo rozhodnutie sťažovateľa, ktorý potvrdil prvostupňové rozhodnutie, ktorým správca dane určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu na DPH vo výške 96.895,40 eur za zdaňovacie obdobie december 2014 z dôvodu, že žalobca nepreukázal prijatie predmetu fakturácie spočívajúcom v experimentálnom vývoji technologického zariadenia pre kontinuálnu suchú fermentáciu od deklarovaného dodávateľa a ani jeho využitie v ďalšej podnikateľskej činnosti žalobcu. Krajský súd napadnutým rozsudkom vyhovel správnej žalobe žalobcu a zrušil rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov z dôvodu, že zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

28. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť, či správny súd rozhodol vo veci na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SPP), ktorý sťažovateľ vymedzil tak, (i) že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, (ii) že správca dane vypracovanie znaleckého posudku opakovane urgoval a komunikoval v tejto veci s vyšetrovateľom Policajného zboru a (ii) že došlo k nastoleniu závažného stavu právnej neistoty, keďže správny súd nerozhodol vo veci samej.

30. Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia už bola obdobná vec žalobcu s totožne nastolenou právnou otázkou vedená, v konaní pred Najvyšším správnym súdom pod sp. zn. 1Sfk/118/2022 a v predmetnej veci konajúci kasačný súd kasačnú sťažnosť žalovaného

Uplatnený dôvod kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP sťažovateľ nevymedzil v zmysle požiadaviek kladených § 440 ods. 2 SSP. Ustanovenie § 440 ods. 2 SSP vyžaduje, aby bol dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 odseku 1 písm. g) až i) SSP vymedzený tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Uvedené ustanovenie vyžaduje, aby sťažovateľ v kasačnej sťažnosti priamo reagoval na právne posúdenie správneho súdu, čo sťažovateľ neurobil. Pochopiteľne, je na sťažovateľovi, akým spôsobom vedie polemiku so závermi krajského súdu, avšak značná časť kasačnej sťažnosti sťažovateľa spočívala len v prekopírovaní argumentácie daňových orgánov prezentovanej v odôvodneniach ich rozhodnutí, popisu priebehu konania pred daňovými orgánmi a správneho súdneho konania a pre vec právne irelevantnej komunikácie správcu dane s vyšetrovateľom Policajného zboru. Obsah rozhodnutia kasačného súdu vo veci samej i úspech v kasačnom konaní pritom do značnej miery predurčuje kvalita kasačnej sťažnosti.

Pre kasačný prieskum napadnutého rozsudku je určujúce, že správny súd pristúpil k zrušeniu rozhodnutí daňových orgánov z dôvodu nedostatočnosti zistenia skutkového stavu, keďže v rámci podkladov pre rozhodnutie absentoval dôkaz - znalecký posudok alebo odborné posúdenie, na základe ktorého by bolo možné posúdiť existenciu predmetu zdaniteľného plnenia a jeho použitie na vlastné zdaniteľné plnenia žalobcu, a teda oprávnenosť uplatneného nároku žalobcu na odpočítanie dane z deklarovaného zdaniteľného obchodu. Z obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu je zrejmé, že hoci správca dane zadal požiadavku na vypracovanie znaleckého posudku v záujme objasnenia skutočností, na ktoré sú potrebné odborné znalosti, daňové orgány rozhodli bez výstupu zo znaleckého dokazovania, a teda bez toho, aby tieto skutočnosti (vyžadujúce si odborné posúdenie) boli objasnené.

33. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol žiadne tvrdenia, ktorými by spochybnil potrebu predloženia znaleckého posudku resp. iného odborného posúdenia ohľadom funkčnosti preverovaného zariadenia v zmysle experimentálneho vývoja technologického zariadenia pre kontinuálnu suchú fermentáciu. Obrana sťažovateľa spočívajúca v odkaze na nečinnosť znaleckého ústavu, ktorému zadal požiadavku na vyhotovenie znaleckého posudku, resp. poukaz na prebiehajúce trestné konanie a správne konanie smerujúce voči danému znaleckému ústavu, je úplne irelevantná vo vzťahu k posúdeniu otázky, či odborné znalosti boli alebo neboli významné pre posúdenie veci žalobcu. Pozornosti kasačného súdu neušlo, že daňové orgány v konaní vykonali rôzne dôkazy, medzi nimi i miestne zisťovania. Nakoľko je však v konaní viazaný sťažnostnými bodmi a sťažovateľ netvrdil, že pre riadne zistenie skutkového stavu tieto vykonané dôkazy postačovali a že upustenie od znaleckého dokazovania správcom dane bolo dôvodné, kasačný súd nepristúpil ku skúmaniu, či skutkový stav veci bol zistený dostatočne už na základe správcom dane vykonaných dôkazov, vynímajúc znalecký posudok.

V nadväznosti na uvedené možno potvrdiť správnosť záveru správneho súdu, že daňové orgány rozhodli bez toho, aby mali k dispozícii znalecký posudok, v rámci ktorého malo byť preukázané používanie technologického zariadenia na kontinuálnu výrobu bioplynu, hoci funkčnosť zariadenia ako i preverenie skutočnosti, či sporná faktúra súvisela s preverovaným zariadením, sú otázky odborné, opodstatňujúce postup podľa §25a Daňového poriadku.

35. V nadväznosti na uvedené možno ako vecne správny vyhodnotiť aj právny názor správneho súdu, ktorý v ďalšom konaní uložil správcovi dane povinnosť zabezpečiť si znalecký posudok resp. iné odborné posúdenie týchto otázok. Správny súd tiež správne poznamenal, že za účelom zabezpečenia rýchlosti a hospodárnosti konania v záujme splnenia tejto povinnosti je správca dane oprávnený (a zároveň povinný) využiť i svoje mocenské nástroje dané mu zákonom smerujúce voči tretím subjektom v prípade ich pasivity. Kasačný súd len na dôvažok dopĺňa, že správca dane môže v ďalšom konaní zadať vypracovanie znaleckého posudku aj inému znalcovi, pokiaľ je oslovený znalec nečinný.

S uvedenou námietkou sťažovateľa sa kasačný súd nemohol stotožniť, a to z nasledujúcich dôvodov. 37. Podľa § 5 ods. 1 SSP sa konanie pred správnym súdom okrem princípov uvedených v odsekoch 2 až 12 SSP riadi aj princípmi, na ktorých spočíva Civilný sporový poriadok a ktoré sa na konanie pred správnym súdom použijú primerane. Podľa čl. 2 ods. 2 Civilného sporového poriadku „právna istota“ je stav, v ktorom každý môže legitímne očakávať, že jeho spor bude rozhodnutý v súlade s ustálenou rozhodovacou praxou najvyšších súdnych autorít; ak takej ustálenej rozhodovacej praxe niet, aj stav, v ktorom každý môže legitímne očakávať, že jeho spor bude rozhodnutý spravodlivo. Subjektívna nespokojnosť s výsledkom správneho súdneho konania automaticky neznamená jeho nezákonnosť alebo nespravodlivosť.

súd nevenoval sťažnostnej argumentácii v merite veci, ktorou sťažovateľ namietal, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu práva na odpočítanie DPH a že daňové orgány rozhodli správne, keď mu toto právo neuznali.

Obdobne úlohou kasačného súdu v konaní o kasačnej sťažnosti je primárne podrobiť hodnoteniu právne posúdenie veci správnych orgánov a krajského súdu. V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti (§ 441 SSP). Preto kasačný súd nemohol pri svojom rozhodovaní prihliadať na znalecký posudok, ktorý žalobca predložil do kasačného konania. Vyhodnocovanie znaleckých posudkov predložených do administratívneho konania zo strany žalobcu bude úlohou daňových orgánov v ďalšom konaní.“