5Sfk/3/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD. (sudca spravodajca), v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Richard Tóth, R. XX. I. XXXX, Hollého 1847/34, Šaľa, IČO: 34761543, zastúpeného advokátom JUDr. Ivom Babjakom, Sovietskych hrdinov 200/33, Svidník, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100267231/2019 z 22. januára 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/1/2019-211 z 31. januára 2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/ 1/2019-211 z 31. januára 2023 tak, že zrušuje rozhodnutie žalovaného č. 100267231/2019 z 22. januára 2019 a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa voči žalovanému priznáva nárok na náhradu trov konania pred správnym súdom a kasačným súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane mal na základe získaných dôkazov za to, že: - išlo o karuselové fakturačné obchodné transakcie s tovarom kuracie mäso so zapojenými subjektmi - nárazníkmi, ktoré nevykonávali skutočnú hospodársku činnosť a ktorých konatelia boli bielymi koňmi; - nebol preukázaný skutočný pôvod tovaru - spoločnosti deklarovali, že išlo o kuracie prsia z Brazílie, ale nebolo preukázané, ktorý daňový subjekt ako prvý v reťazci deklaroval jeho nadobudnutie; - nebolo vykonané nahlásenie zásielky v systéme RVPS v zmysle § 7b zákona č. 152/1995 Z. z. o potravinách; - nebola preukázaná krajina konečnej spotreby; - nebola preukázaná reálna preprava pri nadobudnutí tovaru v reťazcoch: 1. N&Y s. r. o., A.P.P.I spol. s r. o. a žalobca; 2. Acces line s. r. o., Slovakia Food Trading, s. r. o., FEGA FROST, s. r. o., ALFA-R s. r. o. a žalobca; 3. METAL MARKET s. r. o., MARKET CENTRUM, s. r. o., TENDERFOOD AB s. r. o. a žalobca. 3. Žalobca voči prvostupňovému rozhodnutiu podal odvolanie. Žalovaný rozhodnutím č. 100267231/2019 z 22. januára 2019 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí uviedol, že nedošlo k dodaniu tovaru v zmysle § 8 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. (ďalej aj „zákon o DPH“), a z toho dôvodu jednotlivým dodávateľom ani nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Žalovaný mal preto za to, že žalobcovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. 4. Žalovaný ďalej uviedol, že zdaniteľné plnenia deklarované v obchodnom reťazci sa neuskutočnili tak, ako to vyplývalo z predmetných faktúr. Okrem toho žalovaný poukázal na to, že bol tovar z deklarovaného obchodu využívaný na deklarovanie dodaní typu tzv. „karusel“, so zapojením článkov charakteristických pre daňové podvody - „zmiznutý obchodník“, „nárazník“ a „dodávateľ“ do iného členského štátu.

5. Žalobca podal správnu žalobu, ktorou žiadal zrušiť obe rozhodnutia a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie. 6. Krajský súd v Nitre (ďalej aj „správny súd“) žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj „SSP“) zamietol rozsudkom č. k. 11S/1/2019-211 z 31. januára 2023 (ďalej „napadnutý rozsudok“).

9. Správny súd nepovažoval za dôvodnú ani námietku týkajúcu sa dĺžky prerušenia daňovej kontroly, keďže potreba správcu dane preveriť údaje v daňovom priznaní žalobcu k dani z pridanej hodnoty bola zákonným dôvodom na opakované prerušenie daňovej kontroly (vychádzajúc z legitímneho účelu inštitútu prerušenia daňového konania, resp. daňovej kontroly).

11. Správny súd k vyššie uvedenej námietke posúdil to, či vydaním protokolu správca dane bol spôsobilý podstatným spôsobom zasiahnuť do subjektívnych práv žalobcu, či priamo ovplyvnil princíp spravodlivého konania a či spôsobil žalobcovi odňatie možnosti riadne konať pred správcom dane. Na základe svojej úvahy dospel k záveru, že vydanie protokolu nepredstavovalo také podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré by mohlo mať za následok nezákonnosť protokolu z daňovej kontroly a následne aj vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej, resp. také podstatné porušenie, v dôsledku ktorého by došlo k odňatiu možnosti žalobcu riadne konať v daňovom konaní (s poukazom na obdobný prípad v rozsudku Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 1Sžfk/57/2018).

V obchodnom reťazci N&Y, A.P_P_O_ spol. s r. o. nebolo podľa správneho súdu žalobcom preukázané reálne obchodovanie s deklarovaným tovarom v zmysle predložených faktúr. Aj v tomto prípade mali jednotlivé subjekty s tovarom obchodovať v sklade spoločnosti MRAZIARNE a. s. Sládkovičovo, pričom nebolo preukázané, kedy, ako, akým spôsobom sa tento tovar do skladu dostal a ktorý subjekt ho tam dodal. Preprava tovaru do skladu nebola žiadnym spôsobom preukázaná, pričom konateľka spoločnosti A.P_P_I spol. s r. o. tvrdila, že prepravu tovaru zabezpečoval dodávateľ tovaru, t. j. spoločnosť N&Y s. r. o., čo však vzhľadom na tvrdenia konateľa tejto spoločnosti Jozefa Heliu nebolo žiadnym spôsobom preukázané.

14. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť, ktorú formálne odôvodnil podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, teda že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. Sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší preskúmavané rozhodnutia, vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie a sťažovateľovi prizná náhradu trov konania pred správnym súdom i kasačným súdom.

Prvá podmienka podľa sťažovateľa v tomto prípade nebola splnená, keďže daňová kontrola už bola prerušená, ale príslušný orgán nezaslal žiadosti o MVI príslušnému orgánu iného členského štátu. 16. Sťažovateľ ďalej uviedol, že kasačný súd by mal dať odpoveď na otázku, čo je pri zistení potreby získania informácií podľa osobitného predpisu prioritné - aby boli dodržané podmienky uvedené v tomto osobitnom predpise alebo aby bola daňová kontrola prerušená, keďže žiadny právny predpis neukladá správcovi dane povinnosť v prípade zaslania žiadosti o MVI daňovú kontrolu prerušiť. Ďalej požiadal kasačný súd, ak sa s touto námietkou sťažovateľa nestotožní, aby sa vyjadril, akým spôsobom bude posudzovať dobu, kedy daňová kontrola už bola prerušená, avšak k realizácii MVI ešte nedošlo z dôvodu, že žalovaný príslušnému orgánu iného členského štátu nezaslal žiadosť o MVI, a tiež ako posudzovať dobu, kedy odpoveď z MVI už bola doručená žalovanému, avšak daňová kontrola bola stále prerušená, pretože žalovaný odpoveď z MVI správcovi dane nezaslal.

Správca dane vyhotovil dňa 13. marca 2017 písomnosť č. 237801/2017, pričom táto písomnosť bola sťažovateľovi doručená dňa 20. marca 2017. Správca dane v písomnosti stanovil na realizáciu práva kontrolovaného daňového subjektu lehotu 8 dní, avšak pred jej uplynutím dňa 27. marca 2017 vyhotovil protokol č. 291613/2017 a zároveň ho aj v tento deň dal na poštovú prepravu, čím znemožnil sťažovateľovi v lehote, ktorú sám stanovil, realizovať jeho právo.

19. Sťažovateľ ďalej poukázal na to, že daňový poriadok v žiadnom ustanovení neuvádza, ktoré sú menej podstatné porušenia zákona, ktoré nemajú za následok nezákonnosť rozhodnutia a ktoré sú podstatné porušenia zákona s následnou nezákonnosťou rozhodnutia. Princíp právnej istoty odôvodňuje legitímne očakávanie, že ak pri daňovej kontrole nebude dôsledne dodržaná zásada zákonnosti upravená v § 3 ods. 1 daňového poriadku, podľa ktorého sa pri správe daní postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových

Správca dane podľa sťažovateľa nepopieral existenciu tovaru a ani jeho skladovanie u skladovateľa MRAZIARNE a. s. Sládkovičovo v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, ale spochybňoval jeho dodanie sťažovateľovi deklarovanými dodávateľmi. Z protokolu č. 291613/2017 z 27. marca 2017 a tiež z rozhodnutia č. 470374/2018 vyplýva, že dôvodom pochybností bola výlučne tá skutočnosť, že nebol „preukázaný pôvod tovaru ani jeho nadobudnutie a akým spôsobom bol tovar na územie Slovenskej republiky dodaný. Na základe uvedeného správca dane neuznáva, že kontrolovaný daňový subjekt Richard Tóth preukázal právo na odpočítanie dane na základe dodávateľských faktúr“ od dodávateľov AFA-R s. r. o., TENDERFOOD AB s. r. o. a A.P_P_I spol. s r. o. Argumentácia správcu dane sa týkala výlučne pohybu tovaru v reťazci subdodávateľov a dodávateľov, a tiež zisteniami o nich ako o podnikateľských subjektoch.

Okrem toho spoločnosť MRAZIARNE a. s. Sládkovičovo, v ktorej mal sťažovateľ prenajaté skladovacie priestory, potvrdila, že tovar bol riadne do jej areálu dopravený, vyložený, uskladnený, vyskladnený, naložený na kamióny prepravných spoločností a opustil areál skladovateľa. Súčasne aj odpovede z MVI potvrdili, že sťažovateľovi českí odberatelia potvrdili, že tovar nadobudli a že ho ďalej predali. Aj prepravcovia potvrdili, že tovar z areálu prepravili sťažovateľovým odberateľom. Sťažovateľ ďalej poukázal na právne závery Najvyššieho súdu SR v rozsudku sp. zn. 3Sžf/1/2011, podľa ktorého „nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. Tieto skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno daňového subjektu a ani nemôže z týchto skutočností daňový subjekt znáša dôkaznú núdzu. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama o sebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami.“

Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí vôbec netvrdil, že by existovali nejaké rozdiely v označení tovaru, ktorý sťažovateľ nadobudol od svojich dodávateľov a v jeho označení pri jeho ďalšom predaji českým odberateľom, ktoré by podľa neho odôvodňovali neuznanie odpočítanie dane z týchto

24. Sťažovateľ ďalej poukázal na to, že rozdiely v označení tovaru dodávateľom a sťažovateľom neboli dôkazom, že by sťažovateľ svojmu odberateľovi Conflans Energy s. r. o. odpredal iný tovar, než by bol nadobudol od svojho dodávateľa ALFA-R s. r. o., keďže dodávateľ používal ako mernú jednotku kartóny, ktoré boli na sklade uložené na 22 paletách, pričom celková hmotnosť predmetného tovaru bola 21480 kg, zatiaľ čo pri jeho vyskladnení bol tento tovar v tom istom množstve, hmotnosti a počte paliet. Preto ani opakované tvrdenia správneho súdu, že tovar, ktorý sťažovateľ dodal svojím českým odberateľom, nebol ten, ktorý nadobudol od svojich dodávateľov, sťažovateľ považoval za ničím nepodložené konštrukcie, ktoré sú prejavom nesprávneho posúdenia veci a nevyplývali z administratívneho spisu.

IV. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

27. K námietke sťažovateľa, že lehota pri prerušení daňového konania z dôvodu potreby získania informácií neplynie najskôr odo dňa, kedy príslušný orgán zašle žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií príslušnému orgánu iného členského štátu, a zároveň neplynutie končí tým dňom, kedy je príslušnému orgánu zaslaná odpoveď od príslušného orgánu iného členského štátu, odkazuje kasačný súd podľa § 464 ods. 1 na prechádzajúce rozhodnutie kasačného súdu, sp. zn. 2Sfk/54/2023 z 30. októbra 2024, kde už v obdobnej veci s totožným sťažovateľom rozhodoval iný kasačný senát:

42. Z prvej vety citovaného ustanovenia Daňového poriadku plynie, že okamih prerušenia konania tento zákon spája s dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení. Hneď v nasledujúcej vete však zákonodarca limituje stanovené pravidlo tým, že prerušenie nemôže nastať skôr, ako správca dane rozhodnutie o tom odošle, resp. doručí adresátovi. Ak by teda správca dane za deň prerušenia konania v rozhodnutí určil dátum predchádzajúci dňu odoslania, resp. doručenia tohto rozhodnutia, nešlo by o rozhodnutie nulitné, nespôsobujúce právne následky spočívajúce v prerušení konania. Stalo by sa len to, že za deň prerušenia konania by sa nepovažoval deň určený v rozhodnutí, ale deň odovzdania rozhodnutia na poštovú prepravu alebo jeho odoslania elektronickými prostriedkami; v prípade jeho doručovania zamestnancami správcu dane by týmto dňom bol deň doručenia rozhodnutia (por. rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 1Sžfk/ 42/2020 z 22.06.2021).

44. Aplikujúc uvedené na prejednávanú vec kasačný súd uvádza, že viazanie momentu prerušenia daňovej kontroly striktne na deň odoslania žiadosti o MVI orgánu cudzieho štátu nenachádza oporu v dikcii Daňového poriadku. Ak by aj správca dane v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly z 17.03.2016 (hypoteticky) neuviedol žiaden deň jej prerušenia, stal by sa ním automaticky v zmysle vyššie uvedeného deň odovzdania rozhodnutia na poštovú prepravu alebo jeho odoslania elektronickými prostriedkami, nie deň odoslania žiadosti o MVI viažucej sa k onomu prerušeniu (bližšie viď. aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8Sžfk/ 73/2020 z 16.02.2022). Ak však v danom prípade ako konkrétny deň prerušenia stanovil 22.03.2016 a rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly odoslal žalobcovi dňa 18.03.2016, postupoval plne v súlade s ustanovením § 61 ods. 3 Daňového poriadku, a teda daňovú kontrolu prerušil zákonným spôsobom.

46. Ak sťažovateľ žiada kasačný súd, aby sa vyjadril, akým spôsobom posudzovať dobu, kedy daňová kontrola už bola prerušená, avšak k realizácii medzinárodnej výmeny informácií ešte nedošlo z dôvodu, že Finančné riaditeľstvo SR, oddelenie CLO ešte nezaslalo žiadosti o MVI príslušnému orgánu iného členského štátu a tiež ako posudzovať dobu, kedy odpoveď z MVI už bola doručená Finančnému riaditeľstvu SR, oddeleniu CLO, čím došlo k ukončeniu realizácie MVI, avšak daňová kontrola bola stále prerušená, pretože Finančné riaditeľstvo SR, oddelenie CLO ešte neposlalo odpoveď z MVI správcovi dane, tak kasačný súd uvádza, že odpoveď je daná priamo dikciou ustanovení Daňového poriadku. Ide o dobu, počas ktorej

47. Z uvedeného plynie, že ak na účely preverenia oprávnenosti nadmerného odpočtu DPH vyvstane počas daňovej kontroly potreba získať informácie podľa osobitného predpisu (napr. formou MVI ako v tu posudzovanej veci), je správca dane oprávnený postupom podľa § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku daňovú kontrolu prerušiť až dovtedy, kým nepominie dôvod prerušenia. Po dobu, ktorá plynie od nadobudnutia účinkov prerušenia až do pominutia jeho dôvodov, vrátane času vynaloženého Finančným riaditeľstvom SR na spracovanie a odoslanie žiadosti o MVI dožiadanej daňovej správe iného štátu a doručenia získanej odpovede naspäť správcovi dane, sa daňová kontrola nevykonáva a lehota na jej vykonanie neplynie, pretože dôvody prerušenia (potreba získania informácií potrebných pre riadne rozhodnutie o daňovej povinnosti) naďalej trvajú. O tom, či existuje potreba získania relevantných informácií z iného štátu EÚ, si robí záver správca dane, ktorý na tento účel kontrolu prerušuje, pričom táto potreba je prítomná už v čase rozhodnutia o prerušení, nie až momentom odoslania žiadosti o MVI Finančným riaditeľstvom SR.

vedie. Až týmto momentom možno účel prerušenia daňovej kontroly (potreba získania informácií) považovať za naplnený. Skutočnosť, že tento administratívny proces môže trvať niekoľko týždňov, nie je dôvodom na vyslovenie záveru, že daňová kontrola by mala byť po prerušení obnovená už dňom doručenia odpovede Finančnému riaditeľstvu SR.

28. K námietke o vypracovaní protokolu o daňovej kontrole deň pred koncom lehoty na vyjadrenie sa k oboznámeniu sa so skutočnosťami sa kasačný súd stotožňuje s právnym názorom správneho súdu o tom, že kľúčovým bolo posúdenie existencie skutočného zásahu do subjektívnych práv sťažovateľa. Správca dane nepostupoval tak, ako predpokladá daňový poriadok, keď vydal protokol deň pred koncom lehoty na zaslanie vyjadrenia k oboznámeniu sa so skutočnosťami. Účelom vyjadrenia sa k oboznámeniu s pochybnosťami správcu dane je predovšetkým zabezpečenie poskytnutia reálnej možnosti daňovému subjektu obhájiť svoje tvrdenia a odstrániť pochybnosti, ktoré správca dane v priebehu kontroly identifikoval.

Skutočnosť, že k žiadnemu podaniu nedošlo, nasvedčuje tomu, že sťažovateľ nevyužil priestor na odstránenie pochybností, hoci mu bol objektívne poskytnutý. 30. Kasačný súd preto dospel k záveru, že ani táto kasačná námietka nie je dôvodná.

K namietanému kvalitatívnemu rozlišovaniu porušení zákona kasačný súd dáva do pozornosti sťažovateľa, že primárnym účelom správneho súdnictva je ochrana subjektívnych práv, a nie ochrana zákonnosti v tom zmysle, že by akékoľvek pochybenie nevyhnutne muselo viesť k zrušeniu rozhodnutia. Okrem toho práve z citovaného ustanovenia SSP vyplýva nutnosť rozlišovania, či bolo zistené porušenie zákonných ustanovení podstatným, a či malo v okolnostiach veci (v kritickej miere) potenciál následku v podobe nezákonného rozhodnutia vo veci samej.

2024: „53. Kasačný súd konštatuje, že pre splnenie zákonných podmienok pre odpočítanie dane na vstupe podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH nie je rozhodujúce, odkiaľ získal tovar dodávateľ (aký je jeho pôvod), ak je preukázané, že tovar skutočne bol kontrolovanému daňovému subjektu dodaný (existuje), dodávateľ i odberateľ majú status platiteľa DPH a tovar je použitý odberateľom na zdaniteľné plnenia. Nezistenie pôvodu tovaru u dodávateľa teda samo osebe nevylučuje uskutočnenie jeho dodávky odberateľovi.

19 Vikingo). 55. Nezrovnalosti týkajúce sa dodávok deklarovaného tovaru na predchádzajúcich stupňoch dodávateľského reťazca teda bez ďalších okolností nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH z transakcie medzi sťažovateľom ako odberateľom a spoločnosťou TENDERFOOD AB s. r. o. ako dodávateľom (osobitne ak nie je sporná existencia tovaru). Takéto komplexné a hĺbkové skúmania deklarovaného dodávateľa (prípadne celého obchodného reťazca) náležia správcovi dane v rámci jeho kontrolnej činnosti zameranej na odhalenie nezákonností a daňových podvodov na DPH a vyvodenia dôsledkov, vrátane odmietnutia nároku na odpočet DPH pre účasť posudzovaných transakcií na nedovolenom daňovom úniku. 56.

(viď. aj rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikované v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako judikát ZNSS 23/2022).

Za nepreukázaný považovali pôvod tovaru, a to aj s ohľadom na skutočnosť, že išlo o komoditu, obchodovanie s ktorou podlieha špeciálnej legislatíve a pokiaľ dodávateľ neposkytol sťažovateľovi informácie o zásielkach potravín živočíšneho pôvodu tak, ako to požaduje vykonávacie nariadenie EÚ, tieto nemal prevziať. Neuskutočnenie obchodov tak, ako je deklarované na faktúre, odôvodňoval správca dane aj pochybnosťami o maďarských dodávateľoch spoločnosti TENDERFOOD AB, s. r. o., ktoré sú nekontaktné, nepodávajú daňové priznania, príp. na preverovania správcu dane reagujú zmenou obchodného mena, a teda vykazujú nízku mieru spoľahlivosti, ako aj pochybnosťami na strane slovenského dodávateľa spoločnosti TENDERFOOD AB, s. r. o. s nestotožnenou osobou konateľa (občana Španielska).

59. Správny súd v podstate sa stotožňujúc so záverom žalovaného o nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane zo zrealizovaných obchodov odobril existenciu pochybností o deklarovaných obchodoch stojacich na nedôveryhodnosti spoločností v reťazci predchádzajúcich sťažovateľovmu dodávateľovi. Uvedené doplnil o konštatovanie, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno, keďže si žiadnym spôsobom nepreveril pôvod tovaru. Konštatoval, že bolo právom a povinnosťou správcu dane preveriť celý obchodný reťazec, nakoľko reálnosť deklarovaného obchodu, vznik daňovej povinnosti u dodávateľa a následne i právo na odpočítanie DPH u odberateľa musí byť preukázané v každom článku reťazca dodávateľov a odberateľov.

Podľa názoru kasačného súdu sťažovateľom predložené doklady a ním tvrdené skutočnosti nevykazujú zjavné nezrovnalosti, nie sú v rozpore ani s výpoveďou konateľa dodávateľa, a nenasvedčujú opodstatnenosti záverov žalovaného o tom, že realizácia obchodov bola potvrdená len vo formálnej rovine, teda že by nebolo preukázané, že sa deklarované obchody

obchodoval. To totiž postačuje pre splnenie materiálnych a formálnych podmienok pre odpočítanie DPH z realizovaného tuzemského obchodu. Zistenia správcu dane by (aj spolu s vytýkanou nekontaktnosťou či nesúčinnosťou subjektov na inom stupni reťazca) boli smerodajnými v prípade, ak by bola preukazovaná a aj preukázaná aktívna účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľa) o podvodnom konaní (nedovolenom daňovom úniku) u niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca spočívajúcom v odpočítaní predtým neodvedenej dane v dodávateľskom reťazci mimo rámca bežných obchodných podmienok (napr. prechodnej insolvencie).

V okolnostiach veci však žalovaný nepreukazoval, že o takomto nedostatku musel sťažovateľ vedieť (por. rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR, sp. zn. 10Sžfk/28/2020 z 27.06.2022). 63. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti s poukazom na doklady o dodaní tovaru (vrátane dokladov o skladových pohyboch od dodávateľa k sťažovateľovi) teda dôvodne namieta, že žalovaný nemôže stavať pochybnosti o dodaní tovaru zo strany dodávateľa a na ich základe nepriznať odpočítanie dane sťažovateľovi výlučne na zisteniach týkajúcich sa spoločností v iných stupňov dodávateľského reťazca, konkrétne že dodávateľ či jeho subdodávateľ nevie preukázať, ako nadobudol tovar a ako sa dostal tovar na sklad. Kasačný súd opäť dodáva, že tieto skutočnosti by bolo možné vziať do úvahy pre účely odopretia práva na odpočítanie dane, ak by bolo dostatočne preukázané, že sa sťažovateľ posudzovanými obchodmi aktívne podieľal na daňovom podvode alebo vedel, alebo mal vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný

. .] 66. Účasť na daňovom podvode sa teda môže stať dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet dane, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie vedel o?svojej účasti na podvodnej schéme, alebo to s ohľadom na okolnosti prípadu vedieť mal, najmä ak by pri preverovaní svojho obchodného partnera postupoval s?náležitou opatrnosťou a?starostlivosťou. Vyžadovanie a?zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať primerané opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je?typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel?alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body?53, 54, 56 a 58). Tu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft,

Aj odborná?literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a?zneužitie práva v?oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: a/ vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

68. Kasačný súd má za to, že závery žalovaného vo vzťahu k hmotnoprávnemu posúdeniu veci (totožné so závermi správneho súdu) nie sú vo svetle žalobných bodov spôsobilé obstáť, a preto kasačný súd nepovažoval za účelné a hospodárne zrušiť z tohto dôvodu napadnutý rozsudok a vec vrátiť krajskému súdu na ďalšie konanie. Kasačný súd preto zmenil rozsudok krajského súdu tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného podľa § 462 ods. 2 SSP, a to najmä z dôvodu nesprávneho prístupu žalovaného (a správneho súdu) k vyhodnoteniu otázky hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane.

32. S citovaným právnym posúdením vo vyššie uvedenom rozsudku sa kasačný súd stotožnil, a preto rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku. V podstate rovnaké právne posúdenie, mutatis mutandis, sa vzťahuje na obchody s ostatnými dodávateľmi.

Z rovnakého nesprávneho právneho názoru vychádzalo aj preskúmavané rozhodnutie žalovaného, čo odôvodňuje jeho zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP, preto kasačný súd podľa § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok zmenil tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Orgány verejnej správy sú v ďalšom konaní viazané právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku (§ 469 SSP). 34. Žalovaný musí v ďalšom konaní ustáliť dôvod nepriznania odpočítania DPH sťažovateľovi, ktorý musí podporiť relevantnými skutkovými zisteniami vychádzajúcimi z daňovej kontroly pri akceptovaní a uplatňovaní takého dôkazného bremena, aké zodpovedá zistenému dôvodu nepriznania odpočítania DPH. Ak správca dane a žalovaný ako dôvod neuznania uplatnenia práva na odpočítanie uvedú účasť sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (čo aj čiastočne správca dane a žalovaný naznačili), musia realizovať tzv. Axel Kittel test a v rámci neho i preukázať, že sťažovateľ vedel alebo mal a mohol vedieť, že sa zúčastnil na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

36. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3 : 0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.