5Sfk/32/2021

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie november 2017. Hlavným predmetom podnikania žalobcu bola v kontrolovanom zdaňovacom období stavebná činnosť. Žalobca si uplatnil za zdaňovacie obdobie november 2017 okrem iného odpočet DPH z faktúr vystavených spoločnosťou FM V.I_P_ s.r.o. Išlo o dodávky tovarov na stavby realizované žalobcom a dodávky služieb (prenájom lešenia).

V priebehu daňovej kontroly navrhol vykonanie ohliadok na ním realizovaných stavebných zákazkách, čo správca dane ako dôkaz neakceptoval z dôvodu, že sa tým nepreukáže totožnosť skutočného dodávateľa. 3. Na preverenie nároku žalobcu na odpočet DPH bol prostredníctvom dožiadaného daňového úradu vypočutý Filip Michalec, ktorý bol v novembri 2017 konateľom spoločnosti FM V.I_P_ s.r.o. Konateľom bol do konca februára 2018. Uviedol, že vykonával činnosť obchodného zástupcu. Hlavným predmetom činnosti spoločnosti bola stavebná činnosť, sprostredkovanie prác alebo obchodu, reklamné činnosti. Spoločnosť predal aj pre šikanu zo strany daňového úradu. Sídlo spoločnosti bolo v Bratislave, odkiaľ prevažne vykonával podnikateľskú činnosť, pričom ju vykonával aj z kancelárie v Martine, kde mal sídlo inej svojej spoločnosti. Spoločnosť FM V.I_P_ s.r.o. mala 7 alebo 8 zamestnancov. Mali v prenájme skladovacie a kancelárske priestory. Účtovníctvo viedla pani M. Z.. Obchodný kontakt medzi spoločnosťou FM V.I_P_ s.r.o. a žalobcom bol nadviazaný prostredníctvom priateľa M. C. - stavebného inžiniera.

Svedok správcovi dane predložil preberací protokol, z ktorého vyplýva, že 19.04.2018 odovzdal účtovníctvo spoločnosti FM V.I_P_ s.r.o. novému konateľovi Leonardovi Petríkovi. 4. Z miestneho zisťovania k spoločnosti JN-Trading, s.r.o. vyplynulo, že na deklarovanej adrese sídla sa nachádza rodinný dom obývaný otcom bývalého konateľa spoločnosti JN- Trading, s.r.o. Rastislava Plavuchu. Majiteľ nehnuteľnosti pri výkone miestneho zisťovania dôrazne upozornil zamestnancov správcu dane, že v jeho nehnuteľnosti žiadna firma nesídli ani nesídlila. Súhlas na sídlo spoločnosti nedal a poštu adresovanú tejto spoločnosti nepreberal.

T.. K.. Novým konateľom sa od 21.11.2017 stal Ján Pančík z Českej republiky. Odovzdanie účtovných dokladov novému konateľovi sa malo zrealizovať prostredníctvom pani K., on pri tom nebol. 6. Jána Pančíka sa správcovi dane nepodarilo predvolať. Nepodarilo sa tiež zistiť žiadne informácie o ňom ani prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií.

8. Na ústnom pojednávaní dňa 15.11.2018 sa konateľ žalobcu JUDr. Tomáš Veróny vyjadril, že s firmou FM V.I_P_ s.r.o. začal spolupracovať v roku 2017, kontaktoval sa na ňu cez priateľa M. C., ktorý tiež dohodol stretnutie s Filipom Michalcom. Stretnutia boli následne v Bratislave, Žiline a Vrútkach. Spoločnosť si preveril vo verejne dostupných registroch a nezistil nič podozrivé. Dôveroval odporúčaniam pána C.. Uzatvorili Rámcovú zmluvu. Preprava tovaru bola vykonávaná väčšinou dodávateľom, niečo odviezli vlastnými vozidlami. Tovar osobne

konania. 10. Správca dane vyhotovil dňa 06.02.2019 protokol z daňovej kontroly č. 100380539/2019 so záverom o porušení ustanovení § 49 ods. 1 zákona o DPH. Tovary a služby uvedené na preverovaných faktúrach neboli dodané deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou FM V.I_P_ s.r.o. Nebolo preukázané, že spoločnosť FM V.I_P_ s.r.o. nadobudla právo ako vlastník nakladať s tovarom, ktorý mal byť ďalej dodaný žalobcovi. Tiež uviedol, že konanie spoločnosti FM V.I_P_ s.r.o. a jej dodávateľa JN-Trading, s.r.o. sa javí ako účelové a má znaky podvodného

12. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie. Namietal nedostatočne zistený skutkový stav a nesprávne právne posúdenie veci. Zdôraznil, že predložil všetky dôkazy, ktorými disponoval a tým splnil svoju dôkaznú povinnosť. Pripomenul judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj ako „SD EÚ“), podľa ktorej každé plnenie sa musí posúdiť samo osebe a povaha určitého plnenia v dodávateľskom reťazci nemôže byť zmenená z dôvodu predchádzajúcich alebo nasledujúcich udalostí. V predmetnej veci správca dane pričítal žalobcovi existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno. Odôvodnenie rozhodnutia správcu dane je navyše zmätočné, nakoľko na jednej strane deklaruje nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, na strane druhej naznačuje podvodné konanie. 13. Žalovaný rozhodnutím č. 101897150/2019 zo dňa 07.08.2019 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“) potvrdil rozhodnutie správcu dane. Na podporu záveru o nesplnení podmienok na priznanie nároku na odpočet DPH poukázal na nasledujúce zistenia, resp. z nich vyplývajúce závery: - na dodacích listoch je uvedený spôsob dopravy „osobne“.

Nikde neuvádza, že by žalobca nekonal dobromyseľne a že mohol vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastňuje na podvode v oblasti DPH; - poukázal na rozsudok NS SR vo veci sp. zn. 8Sžf/43/2016 zo dňa 31.05.2018, podľa ktorého daňový subjekt zodpovedá za preukázanie existencie svojho nároku a musí byť schopný preukázať reálnosť uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných plnení práve osobou uvedenou na faktúre.

15. Proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/229/2019-111 zo dňa 10.06.2021 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť, vytýkajúc správnemu súdu nesprávne právne posúdenie veci, odchýlenie sa od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu. Správny súd sa stotožnil so závermi žalovaného napriek skutočnosti, že nevychádzajú z náležite zisteného a správne posúdeného skutkového a právneho stavu veci. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol: - Námietka, že závery správnych orgánov smerujú k obvineniu žalobcu z daňového podvodu, nebola akceptovaná, hoci z rozhodnutí vyplýva opak, napr. ak správne orgány konštatujú, že plnenia dodávateľskej spoločnosti majú umelý charakter. Dôkazné bremeno ohľadom preukázania existencie umelého reťazca, podvodného konania a vedomosti žalobcu o jeho účasti na takomto konaní, spočíva na správcovi dane. - Sťažovateľ zotrval na presvedčení, že uniesol dôkazné bremeno, pretože predložil faktúry,

Ak správca dane má pochybnosti, je povinný ich podložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia žalobcu jednoznačne vyvracajú, pričom musí ísť o dôkazy s minimálne rovnakou výpovednou schopnosťou ako majú dôkazy predložené daňovým subjektom. Pochybnosti správcu dane vychádzajú z nedostatočne zisteného skutkového stavu veci a nesprávneho posúdenia obchodnoprávnych súvislostí.

Každá transakcia musí byť posudzovaná samostatne a nemožno na sťažovateľa prenášať prípadné nedostatky alebo dôsledky podvodu na inom stupni obchodného reťazca. - Sťažovateľ opätovne namietol nevykonanie ním navrhovaného dôkazu v administratívnom konaní, a to dôkaz ohliadkou zrealizovaných stavieb. Poukázal na rozhodnutie NS SR sp. zn. 1Vs/1/2020 zo dňa 18.05.2021, podľa ktorého ak správca dane opiera svoje závery o to, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, musí mu predtým umožniť toto bremeno uniesť a vykonať ďalšie ním navrhované dôkazy, ak tieto smerujú k preukázaniu riadneho uskutočnenia

IV. Právne názory kasačného súdu

Na základe § 27c ods. B rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu v znení jeho opatrenia č. 6 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

19. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica 2006/112“). V zmysle smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a spĺňať - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

21. Kasačný súd pripomína jednu zo základných axióm daňového konania, spočívajúcu v tom, že primárne je dôkazná povinnosť na strane daňového subjektu. Táto je opätovne potvrdzovaná aj novšou rozhodovacou činnosťou Ústavného súdu, podľa ktorej daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (I. ÚS 377/2018).

Argumentácia zistením podvodného alebo zneužívajúceho konania a účasti sťažovateľa na ňom alebo vedomosti sťažovateľa o ňom z odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia žalovaného nevyplýva. Z administratívneho spisu kasačný súd zistil, že za účelom preverenia tvrdení sťažovateľa vykonal správca dane šetrenia, z ktorých vyplynulo, že svedok Filip Michalec ako konateľ dodávateľskej spoločnosti v kontrolovanom zdaňovacom období vypovedal o predmetoch sporných faktúr všeobecne. Napriek tomu, že podľa sťažovateľa základom spolupráce medzi sťažovateľom a dodávateľom bola Rámcová zmluva, svedok Filip Michalec uvedené nepotvrdil, keď uviedol, že obchody fungovali na základe objednávok, ktoré boli realizované ústnymi dohodami alebo telefonicky. Za hlavnú subdodávateľskú spoločnosť označil svedok Filip Michalec spoločnosť JN-Trading, s.r.o. Preverovaním tejto spoločnosti bolo zistené, že na deklarovanej adrese sídla sa nachádza rodinný dom obývaný otcom bývalého konateľa spoločnosti JN-Trading, s.r.o. Rastislava Plavuchu. Nahliadnutím do spisu z daňovej kontroly na DPH spoločnosti JN-Trading, s.r.o. bolo zistené, že Rastislav Plavucha bol

Svojich obchodných partnerov si nepamätá, ale bolo ich veľa. Sídlom spoločnosti bol rodičovský dom. Mal niekoľkých zamestnancov na dohodu, na meno žiadneho si už nespomína. Skladovacie priestory nemal žiadne. Faktúry vystavovala a účtovníctvo viedla T.. K..

Preprava tovaru sťažovateľovi mala byť vykonávaná väčšinou dodávateľom, niečo si sťažovateľ mal doviezť sám. Sťažovateľ správcovi dane napriek výzve však nepredložil žiadne priame ani nepriame dôkazy o vykonaní prepravy. Kasačný súd nemôže súhlasiť s názorom sťažovateľa, že správcu dane nemá čo zaujímať, ako bol tovar dopravený, ak sú k dispozícii faktúry a dodacie listy, pretože spôsob vykonania dopravy dodávaného materiálu je významnou indíciou v procese preukazovania, či bol tovar dodaný

23. Na tomto mieste kasačný súd pripomína, že sťažovateľ bol aj prostredníctvom konateľa osobne prítomný pri výsluchu svedka Filipa Michalca, mal možnosť sám svedkovi klásť otázky, ak mal za to, že vedenie výsluchu zo strany správcu dane nesmeruje k dostatočnému preukázaniu sporných okolností, resp. ak muselo byť aj sťažovateľovi jasné, že svedok odpovedá vo všeobecnej rovine. Sťažovateľ sa však svedka na žiadne podrobnosti, napr. ohľadne spôsobu dopravy, alebo objasnenia obchodovania so subdodávateľskou spoločnosťou,

24. Ak na základe vyššie uvedených zistení správca dane pojal relevantné pochybnosti o identite dodávateľa tovarov a služieb z preverovaných faktúr a zotrval na pozícii ich neodstránenia sťažovateľom, je potrebné takýto postup vyhodnotiť ako procesne korektný a logicky vyplývajúci z výsledkov dokazovania, ktorý podľa názoru kasačného súdu zodpovedá kritériám nastaveným aktuálnou rozhodovacou činnosťou Ústavného súdu SR (I. ÚS 259/

25. Pokiaľ ide o sťažovateľom navrhovaný dôkaz ohliadkou stavieb, na alebo do ktorých boli zabudované materiály a tovary dodané spoločnosťou FM V.I_P s.r.o., kasačný súd sa stotožňuje s nadbytočnosťou vedenia dokazovania týmto smerom. Uvedený dôkaz z dôvodu, že existencia tovaru a služieb nebola daňovými orgánmi spochybnená, by neviedol k preukázaniu identity dodávateľa tovarov a služieb, teda k preukázaniu jednej z hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet DPH, že tovar a služby boli dodané zdaniteľnou osobou.

K uvedenému poukazuje kasačný súd na rozsudok SD EÚ z 9. decembra 2021 vo veci C-154/20, Kemwater ProChemie, bod 43: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie.“ V danom prípade sťažovateľ konštantne tvrdil, že tovary a služby mu boli dodané práve ním deklarovaným dodávateľom FMM V.I_P_ s.r.o.

27. Z vyššie prezentovaných dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju s poukazom na ustanovenie § 461 SSP zamietol. 28. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdneho spisu nenastali. Preto kasačný súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 29. Toto rozhodnutie prijal senát kasačného súdu pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 27. októbra 2023