5Sfk/32/2025
ECLI:SK:NSSSR:2025:1021200854.4
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Bratislave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 4S/54/2024
- IČS
- 1021200854
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu: Rezidencia Nestor s. r. o., so sídlom Stred 449, 027 05 Zázrivá, IČO: 36852911, právne zastúpený: advokátska kancelária WERNER & Co. s. r. o., so sídlom Žltá 2/F, 851 07 Bratislava, IČO: 36869643, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100459251/ 2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459293/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459319/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459346/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459377/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459380/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100461718/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100461890/ 2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462013/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462188/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462245/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462377/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462465/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462531/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462616/ 2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462695/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462746/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100491573/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100491791/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100491990/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492162/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492266/ 2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492311/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492513/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492613/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492678/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492814/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492868/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100493001/ 2021 zo dňa 25.03.2021 a o trovách konaní pôvodne vedených na Krajskom súde v Bratislave pod sp. zn. 1S/105/2021, 1S/106/2021, 1S/107/2021, 1S/108/2021, 1S/109/2021, 1S/110/2021, 1S/111/2021, 1S/112/2021, 1S/113/2021, 1S/114/2021, 1S/115/2021 a 1S/116/2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave sp. zn. 4S/54/ 2024-401, 4S/135-162/2024 zo dňa 19. februára 2025, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Návrh žalobcu na prerušenie konania sa zamieta. III. Žalobcovi sa voči žalovanému priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.
Odôvodnenie
I. Zhrnutie predchádzajúceho konania
1. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd"), rozsudkom sp. zn. 5Sfk/25/2023 zo dňa 27. februára 2024, v spojení s opravným uznesením sp. zn. 5Sfk/25/ 2023 zo dňa 25. apríla 2024, zrušil kasačnou sťažnosťou napadnutý rozsudok Krajského súdu v Bratislave (ďalej aj ako „krajský súd") sp. zn. 1S/103/2021-246, 1S/117-144/2021 zo dňa 13. októbra 2022 podľa § 462 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj len „SSP") a vec vrátil Správnemu súdu v Bratislave (ďalej len „správny súd") na ďalšie konanie. 2. Kasačný súd tak rozhodol najmä z dôvodu, že krajský súd v odôvodnení svojho rozhodnutia nedostatočne objasnil celý predmet konania (zameral sa iba na pochybnosti ohľadom ústnej dohody o odklade platenia nájomného a otázku nedodržania lehoty na vyjadrenie žalobcu), čo v zásade spôsobilo, že jeho rozhodnutie bolo vo svojej podstate nedostatočne odôvodnené a nepreskúmateľné.
II. Konanie pred orgánmi verejnej správy
3. Daňový úrad Bratislava (ďalej aj „správca dane") vykonal u žalobcu daňové kontroly dane z pridanej hodnoty, o ktorých výsledku vyhotovil protokoly č. 100966177/2019 zo dňa 25. apríla 2019 (zdaňovacie obdobia júl až december 2014), č. 101033068/2019 zo dňa 3. mája 2019 (zdaňovacie obdobia január až december 2015), č. 101007207/2019 zo dňa 30. apríla 2019 (zdaňovacie obdobia január až november 2016) a č. 101037186/2019 zo dňa 3. mája 2019 (zdaňovacie obdobia január až december 2017), ktoré spolu s výzvami na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokoloch doručil žalobcovi. 4. Na základe výsledkov daňovej kontroly uvedených v protokoloch a na základe vyhodnotenia pripomienok a dôkazov predložených žalobcom vo vyjadrení k protokolom, vydal správca dane prvostupňové rozhodnutia: č. 101744914/2019 zo dňa 16.07.2019, č. 101745046/2019 zo dňa 16.07.2019, č. 101745120/2019 zo dňa 16.07.2019, č. 101745150/ 2019 zo dňa 16.07.2019, č. 101745166/2019 zo dňa 16.07.2019, č. 101745180/2019 zo dňa 16.07.2019, č. 101750942/2019 zo dňa 17.07.2019, č. 101751113/2019 zo dňa 17.07.2019, č. 101751611/2019 zo dňa 17.07.2019, č. 101752033/2019 zo dňa 17.07.2019, č. 101752575/ 2019 zo dňa 17.07.2019, č. 101752962/2019 zo dňa 17.07.2019, č. 101753044/2019 zo dňa 17.07.2019, č. 101753242/2019 zo dňa 17.07.2019, č. 101753286/2019 zo dňa 17.07.2019, č. 101753427/2019 zo dňa 17.07.2019, č. 101753454/2019 zo dňa 17.07.2019, č. 101753503/ 2019 zo dňa 17.07.2019, č. 101757886/2019 zo dňa 18.07.2019, č. 101758120/2019 zo dňa 18.07.2019, č. 101758767/2019 zo dňa 18.07.2019, č. 101759186/2019 zo dňa 18.07.2019, č. 101759398/2019 zo dňa 18.07.2019, č. 101759549/2019 zo dňa 18.07.2019, č. 101759668/ 2019 zo dňa 18.07.2019, č. 101759953/2019 zo dňa 18.07.2019, č. 101760105/2019 zo dňa 18.07.2019, č. 101760366/2019 zo dňa 18.07.2019, č. 101760522/2019 zo dňa 18.07.2019, č. 101766043/2019 zo dňa 19.07.2019, č. 101766192/2019 zo dňa 19.07.2019, č. 101766641/
2019 zo dňa 19.07.2019, č. 101766961/2019 zo dňa 19.07.2019, č. 101767086/2019 zo dňa 19.07.2019, č. 101767180/2019 zo dňa 19.07.2019, č. 101767229/2019 zo dňa 19.07.2019, č. 101767324/2019 zo dňa 19.07.2019, č. 101767406/2019 zo dňa 19.07.2019, č. 101767502/ 2019 zo dňa 19.07.2019, č. 101767547/2019 zo dňa 19.07.2019 a č. 101767658/2019 zo dňa 19.07.2019 (ďalej aj „pôvodné prvostupňové rozhodnutia").
5. Predmetom pôvodných prvostupňových rozhodnutí správcu dane, bolo určenie rozdielu nadmerného odpočtu za príslušné zdaňovacie obdobia uvedené vo výroku týchto rozhodnutí (júl až december 2014, január až december 2015, január až november 2016 a január až
december 2017), pričom žalobcovi bol znížený nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty za jednotlivé zdaňovacie obdobia. 6. Voči predmetným rozhodnutiam podal žalobca odvolania. Žalovaný ako odvolací orgán pôvodné prvostupňové rozhodnutia zrušil s tým, že sa plne stotožnil s tvrdením žalobcu, že správca dane sa pri rozhodovaní nevysporiadal s tým, či subjekt ZSS Nestor o. z. (ďalej „ZSS Nestor", „občianske združenie", „nájomca") spĺňal podmienky zdaniteľnej osoby v zmysle § 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v rozhodnom čase (ďalej „zákon o DPH"). V ďalšom konaní preto žalovaný zaviazal správcu dane opätovne posúdiť všetky dôkazy a skutočnosti, ktoré získal počas daňovej kontroly, následného vyrubovacieho konania a vykonať ďalšie dokazovanie za účelom úplného zistenia skutkového a právneho
stavu veci. 7. Na základe vykonaného dokazovania správca dane opätovne rozhodol rozhodnutiami: č. 101629472/2020 zo dňa 26.10.2020, č. 101629731/2020 zo dňa 26.10.2020, č. 499495/2020 zo dňa 28.10.2020, č. 499520/2020 zo dňa 28.10.2020, č. 101630695/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101631420/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101634585/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101634827/ 2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101635143/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101635309/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101635972/2020 zo dňa 28.10.2020, č. 101636102/2020 zo dňa 28.10.2020, č. 101636341/2020 zo dňa 28.10.2020, č. 101636497/2020 zo dňa 28.10.2020, č. 101636646/ 2020 zo dňa 28.10.2020, č. 101636850/2020 zo dňa 28.10.2020, č. 101638096/2020 zo dňa 28.10.2020, č. 101638253/2020 zo dňa 28.10.2020, č. 101627367/2020 zo dňa 26.10.2020, č. 101628194/2020 zo dňa 26.10.2020, č. 101629086/2020 zo dňa 26.10.2020, č. 101629356/
2020 zo dňa 26.10.2020, č. 101629821/2020 zo dňa 26.10.2020, č. 101630018/2020 zo dňa 26.10.2020, č. 101630161/2020 zo dňa 26.10.2020, č. 101630240/2020 zo dňa 26.10.2020, č. 101630310/2020 zo dňa 26.10.2020, č. 101631310/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101631679/ 2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101639493/2020 zo dňa 28.10.2020, č. 101632785/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101633091/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101633952/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101634347/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101634584/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101634682/ 2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101634828/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101635202/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101635279/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101635392/2020 zo dňa 27.10.2020, č. 101635470/2020 zo dňa 27.10.2020 (ďalej len „napadnuté prvostupňové rozhodnutia"), ktorými správca dane za každé kontrolované zdaňovacie obdobie (júl 2014 až december 2014,
január až december 2015, január až november 2016 a január až december 2017) dorubil žalobcovi DPH z plnení na výstupe, a to vo forme dodanenia služby nájomného, dodanenia tovaru (elektriny, vody a zemného plynu) a dodanenia tovarov a služieb určených pre občianske združenie ako zdaniteľnú osobu a jej činnosť, ktoré zabudol žalobca prefakturovať. V predmetných rozhodnutiach správca dane zároveň skonštatoval porušenie § 69 ods. 1 v nadväznosti na § 19, § 8 ods. 1 a ods. 3 zákona o DPH zo strany žalobcu. 8. Žalobca proti napadnutým prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane podal odvolania, v ktorých namietal dodanenie služieb nájomného. Žalovaný následne vydal rozhodnutia: č.
100454671/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100455151/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100455399/ 2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100455738/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100455998/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100456261/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100456894/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100457083/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100457395/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100458971/ 2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459020/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459133/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459251/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459293/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459319/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459346/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459377/ 2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100459380/2021 zo dňa 18.03.2021, č. 100461718/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100461890/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462013/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462188/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462245/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462377/
2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462465/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462531/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462616/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462695/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100462746/2021 zo dňa 19.03.2021, č. 100491573/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100491791/ 2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100491990/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492162/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492266/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492311/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492513/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492613/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492678/ 2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492814/2021 zo dňa 25.03.2021, č. 100492868/2021 zo dňa 25.03.2021 a č. 100493001/2021 zo dňa 25.03.2021 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutia žalovaného"), ktorými napadnuté prvostupňové rozhodnutia správcu dane potvrdil. 9. Žalovaný v napadnutých rozhodnutiach vo vzťahu k dodaneniu služieb nájomného uviedol,
že žalobca na základe zmluvy o prenájme budovy zo dňa 17. decembra 2013 a jej dodatkov a dohody poskytol občianskemu združeniu ZSS Nestor právo užívať hmotný majetok, ktorý je vo vlastníctve žalobcu, t. j. v zmysle § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH dodal službu občianskemu združeniu ZSS Nestor. Keďže právo užívať hmotný majetok bolo občianskemu združeniu poskytnuté za zmluvne dohodnutú cenu, išlo zo strany žalobcu o dodanie služby za protihodnotu, ktorá je v zmysle § 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH predmetom dane. 10. Žalobcovi preto, podľa názoru žalovaného, vznikla v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH dňom dodania služby daňová povinnosť, pričom bol povinný v súlade s § 69 ods. 1 zákona o DPH platiť daň z dodania služby. Zároveň bol povinný v súlade s § 72 a § 73 zákona o DPH pri dodaní služby prenájmu vyhotoviť faktúru, a to do 15 dní od dodania služby.
Keďže si žalobca nesplnil v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH povinnosť platiť daň z dodania služieb prenájmu občianskemu združeniu ZSS Nestor o. z., žalovaný dospel k záveru, že správca dane postupoval správne a zákonne, keď dodanie služieb prenájmu žalobcovi na výstupe dodanil.
III. Konanie pred správnym súdom po zrušení prvého rozsudku krajského súdu
11. Po zrušení prvého rozsudku krajského súdu kasačným súdom, Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd"), rozsudkom sp. zn. 4S/54/2024 - 401, 4S/135-162/2024 zo dňa 19. februára 2025, zrušil napadnuté rozhodnutia žalovaného (29 ks rozhodnutí, uvedených vo výroku rozsudku správneho súdu), ako aj im predchádzajúce prvostupňové rozhodnutia a vec vrátil na ďalšie konanie z dôvodu, že napadnuté ako aj prvostupňové rozhodnutia boli zaťažené vadou podľa § 191 ods. 1 písm. g) v spojení s ods. 3 písm. a) SSP.
12. Skôr, ako správny súd pristúpil k vytýkanej nezákonnosti napadnutých rozhodnutí žalovaného a im predchádzajúcich prvostupňových rozhodnutí správcu dane, upriamil svoju pozornosť na namietané vady nesprávneho procesného postupu, ktorý vydaniu dotknutých rozhodnutí predchádzal. Z obsahu predloženého administratívneho spisu správny súd zistil, že zámer správcu dane dodaniť nájomné, bol v priebehu administratívneho konania daňovému subjektu prvýkrát riadne oznámený vo vyrubovacom konaní, do ktorého sa rozhodovanie vo veci „vrátilo" po zrušení pôvodne vydaných prvostupňových rozhodnutí.
K oznámeniu tohto zámeru žalobcovi došlo konkrétne zo strany správcu dane až na ústnom pojednávaní konanom dňa 28. septembra 2020, správny súd pritom odkázal na bod 52. rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/25/2023 zo dňa 27. februára 2024.
13. Uvedený postup správcu dane, znemožnil podľa názoru správneho súdu žalobcovi relevantné uplatnenie práva vyplývajúce mu z ustanovení § 24 ods. 1, ods. 3, § 46 ods. 5 a § 68 Daňového poriadku a zároveň preukázanie splnenia prípadne vzniknutých povinností vyplývajúcich zo v zákona o DPH, čo správny súd vnímal, ako závažné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy.
14. Správny súd uviedol, že hoci úvahy správcu dane, odprezentované na ústnom pojednávaní konanom dňa 12. augusta 2020, sa týkali aj skutkových, (existencia nájomného vzťahu, poskytnutie služby nájmu) či právnych aspektov (odkaz na § 22 ods. 1 v spojení s § 9 ods. 2 zákona o DPH) problematiky daňovej povinnosti v súvislosti s poskytovanými nájomnými službami, tieto zostali len v rovine zistených okolností, na ktoré správca dane následne neviazal žiadne z doplňujúcich otázok vo vzťahu k prejednávanej veci.
15. Podľa správneho súdu, nebol zámer správcu dane dodaniť nájomné vo vzťahu k žalobcovi komunikovaný ani na pojednávaní konanom dňa 18. septembra 2020. Jednoznačný zámer dodaniť nájomné, (ktoré mal žalobca fakturovať občianskemu združeniu v zmysle uzatvorenej nájomnej zmluvy a jej dodatkov) prezentoval správca dane až na pojednávaní konanom dňa 28. septembra 2020, pričom žalobcovi, nebolo ani na jeho opakovanú žiadosť umožnené sa k danému zámeru správcu dane vyjadriť a to ani v prípadne určenej lehote.
V dôsledku tohto procesného postupu, žalobca už nemohol v danom štádiu konania vznášať námietky, či návrhy na doplnenie dokazovania, s ktorými by sa správca dane ako s relevantnými zaoberal. 16. Popísaný nesprávny procesný postup správcu dane nebol následne zhojený ani v rámci odvolacieho konania vedeného u žalovaného, pričom z vyjadrení žalovaného produkovaných nielen v napadnutých rozhodnutiach, ale aj vo vyjadrení k podanej správnej žalobe, bolo podľa správneho súdu zrejmé, že uvedený orgán finančnej správy, na rozdiel od správneho súdu ako aj kasačného súdu, v postupe správcu dane pochybenie nevnímal.
17. Vzhľadom na postup zvolený v tomto súdnom konaní sa správny súd bližšie nezaoberal inými žalobnými námietkami žalobcu, vznesenými v rámci podanej správnej žaloby a vyjadreniami žalovaného, keďže popísaný stav sám o sebe zakladal nevyhnutnosť zrušenia napadnutých ako aj prvostupňových rozhodnutí.
IV. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov
18. Proti napadnutému rozsudku podal žalovaný (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby kasačný súd nepriznal žalobcovi náhradu trov konania.
19. Sťažovateľ predovšetkým namietal záver správneho súdu, že správca dane svojim postupom neumožnil žalobcovi v rámci daňového konania uplatniť práva vyplývajúce z ustanovení Daňového poriadku, najmä § 24 ods. 1 a 3, § 68 a § 46 ods. 5, keďže zámer dodaniť nájomné oznámil správca dane žalobcovi až dňa 28. septembra 2020 a nedal mu možnosť sa k danej veci vyjadriť. Podľa sťažovateľa je z administratívneho spisu zrejmé, že správca dane žalobcu riadne oboznámil so zisteniami, ktoré zistil v rámci vyrubovacieho konania na ústnych pojednávaniach konaných dňa 12. augusta 2020 a 28. septembra 2020, z ktorých boli spísané zápisnice o ústnom pojednávaní, pričom žalobca mal možnosť sa k týmto zisteniam opakovane vyjadriť - priamo na ústnom pojednávaní dňa 12. augusta 2020, následne písomne do termínu 2. septembra 2020 a napokon ústne alebo písomne do zápisnice na ústnom pojednávaní dňa 28. septembra 2020.
20. K pojednávaniu konanému dňa 12. augusta 2020 sťažovateľ uviedol, že správca dane podrobne oboznámil žalobcu s vykonanými úkonmi a zisteniami, ktoré získal v rámci vyrubovacieho konania, do ktorého bol sťažovateľom vrátený po prvom odvolacom konaní. Zo zápisnice z tohto ústneho pojednávania je podľa sťažovateľa zrejmý záver, že žalobca bol relevantne oboznámený so skutočnosťou, že z kontrolných zistení vo vyrubovacom konaní vyplýva, že nájom poskytnutý občianskemu združeniu ZSS Nestor mal žalobca zdaniť (t. j. mal pri ňom určiť základ dane) a bol oboznámený aj s tým, akým spôsobom mal postupovať pri určení základu dane.
21. Pokiaľ správny súd vytkol žalovanému, že žalobca nebol na ústnom pojednávaní konanom dňa 12. augusta 2020 jednoznačne oboznámený „so zámerom správcu dane nájom dodaniť", sťažovateľ uviedol, že predmetom ústneho pojednávania zo dňa 12. augusta 2020 bolo oboznámiť žalobcu so zistenými skutočnosťami vo vyrubovacom konaní, konkrétne vyjadriť sa aj k zisteniu, že žalobca mal nájom a energie zdaniť a akým spôsobom mal určiť základ
dane. V tomto štádiu daňového konania, však podľa sťažovateľa správca dane nemohol žalobcovi s konečnou platnosťou v zápisnici uvádzať, že mu „nájom alebo energie dodaní", keďže sa nejednalo o poslednú zápisnicu spísanú vo vyrubovacom konaní.
22. Správca dane poskytol žalobcovi lehotu na uplatnenie práva vyjadriť sa k zisteniam a z toho plynúcim záverom správcu dane. Keďže žalobca žiadne vyjadrenie ani dôkazy, ktorými by spochybnil alebo vyvrátil tvrdenia správcu dane, nepredložil, (predložil len vyjadrenie k energiám), správca dane na ústnom pojednávaní konanom dňa 28. septembra 2020 zotrval na svojich zisteniach i záveroch, ktoré v totožnom znení opakovane uviedol do zápisnice a až v tomto štádiu konania v zápisnici skonštatoval, že nájomné bude dodanené.
Správca dane pritom na ústnom pojednávaní konanom dňa 28. septembra 2020 umožnil žalobcovi vyjadriť sa ústne alebo písomne do zápisnice k otázke prenájmu, čo žalobca aj využil. 23. K porušeniu § 46 ods. 5 Daňového poriadku sťažovateľ uviedol, že porušenie uvedeného ustanovenia je v danom prípade neaplikovateľné, keďže § 46 ods. 5 sa uplatňuje v rámci daňovej kontroly a nie v rámci vyrubovacieho konania. V rámci daňovej kontroly sa však rozhodovalo o tom, či nájomca je alebo nie je zdaniteľnou osobou a správca dane teda neposudzoval nájomný vzťah vo vzťahu k odvodu dane na výstupe, keďže bol prijatý záver, že žalobca prenajíma nehnuteľnosť nezdaniteľnej osobe, a teda nájom je od dane oslobodený. Preto neboli žiadne úvahy o pochybnostiach o jeho dodanení na výstupe, s ktorými by mal oboznámiť žalobcu. Následne bol nájom žalobcovi dodanený až vo vyrubovacom konaní, v rámci ktorého bol žalobca so všetkými zisteniami a závermi správcu dane riadne oboznámený a mal možnosť sa k nim aj opakovane vyjadriť. Sťažovateľ naviac uviedol, že žalobca porušenie
uvedeného paragrafu nenamietal v odvolaní ani v žalobe, ale až vo vyjadreniach ku kasačnej sťažnosti. 24. Vzhľadom na celkovú dôkaznú situáciu týkajúcu sa podstaty veci, sťažovateľ nepovažoval za účelné a hospodárne zrušiť napádané rozhodnutia a vrátiť vec daňovým orgánom na ďalšie konanie len za účelom zopakovania procesného postupu, ktorého zopakovanie by nemohlo privodiť vecne iné alebo výhodnejšie rozhodnutie pre žalobcu, v časti dorubenia dane na výstupe z prenájmu a energií.
25. Sťažovateľ zároveň upriamil pozornosť na záväzný právny názor rozsudku Najvyššieho správneho súdu v predchádzajúcom konaní, vo veci sp. zn. 5Sfk/25/2023, ktorý zaviazal správny súd, aby zameral súdny prieskum komplexne a zodpovedal otázky, a to či pri jednotlivých troch obdobiach obstoja závery správcu dane a žalovaného, t. j. či išlo o dodanie služby (nájmu) odplatné, alebo bezodplatné a aká daňová povinnosť vznikla na strane žalobcu
v jednotlivých troch obdobiach. Správny súd sa však danou vecou nezaoberal a zaviazal, aby sa danou vecou zaoberali daňové orgány. 26. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zhrnul skutkový stav veci spolu s predchádzajúcim priebehom konania, pričom dospel k záveru, že zrušujúci výrok rozsudku správneho súdu je správny, a preto navrhol, aby kasačný súd zamietol podanú kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú a priznal žalobcovi náhradu trov kasačného konania v plnom rozsahu.
Stotožnil sa predovšetkým so záverom, že správca dane neumožnil žalobcovi uplatniť procesne relevantným spôsobom jeho práva vyplývajúce z Daňového poriadku, čo predstavovalo závažné porušenie ustanovení o konaní orgánom verejnej správy. Zdôraznil, že na porušenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku upozornil už v podanej správnej žalobe. 27. Žalobca zároveň vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti požiadal kasačný súd o prerušenie konania podľa § 100 ods.1 písm. c) SSP, aby kasačný súd predložil Súdnemu dvoru EÚ prejudiciálne otázky podľa čl. 267 Zmluvy o fungovaní EÚ v nasledovnom znení: · Má sa čl. 2 ods. 1 písm. c) Smernice o DPH vykladať tak, že DPH budú podliehať aj také transakcie, o aké ide vo veci samej, teda transakcie, ktoré vykonávala zdaniteľná osoba konajúca ako taká a ktoré spočívali v prenechaní hmotného majetku do užívania inej zdaniteľnej osobe počas určitého, zmluvne vymedzeného obdobia (tzv. rent-free obdobie) bez požadovanej protihodnoty, t. j. od nájomcu nebola a ani nemala byť prenajímateľom v tomto rent-free období prijatá žiadna skutočná odplata za poskytnutú službu?
· Ak je odpoveď na prvú otázku kladná, akým spôsobom sa stanoví základ dane s ohľadom na okolnosti, aké sú vo veci samej, najmä že prenajímateľ neprijal a ani nemal prijať žiadnu odplatu za prenechanie hmotného majetku do užívania, čo bolo v súlade s dohodnutými zmluvnými podmienkami medzi prenajímateľom a nájomcom o poskytnutí tzv. rent-free
obdobia? · Má sa čl. 26 ods. 1 písm. a) Smernice o DPH vykladať tak, že za poskytovanie služieb za protihodnotu sa nebude považovať poskytnutie služby nájmu, ktoré v určitom zmluvne vymedzenom období (tzv. rent-free obdobie) síce uskutočňuje zdaniteľná osoba pre inú zdaniteľnú osobu bez požadovanej protihodnoty, avšak v zmysle zmluvných dojednaní bola cena nájmu od začiatku zmluvného vzťahu formálne stanovená a po skončení rent-free obdobia bola (a stále je) nájomcom platená, čím je deklarované použitie predmetného hmotného majetku na podnikateľskú činnosť prenajímateľa?
· Je v súlade so zásadou proporcionality alebo neutrality v oblasti DPH a s článkom 73 Smernice o DPH, požadovať od dodávateľa, aby odviedol DPH z poskytnutých služieb nájmu počas tzv. rent free obdobia, napriek skutočnosti, že za poskytnuté plnenie na základe zmluvných dojednaní neprijal a ani nemal prijať od svojho odberateľa protihodnotu?
28. Vo vzťahu k vyjadreniu žalobcu, podal sťažovateľ repliku, v ktorej zotrval na svojej predchádzajúcej argumentácii známej kasačnému súdu z obsahu kasačnej sťažnosti a vyjadrení. Sťažovateľ zotrval na tvrdení, že žalobca nenamietal porušenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku ani v odvolaní, ani v správnej žalobe a pokiaľ žalobca v tejto súvislosti uvádza body žaloby (40), (135), (136) a (139), v uvedených bodoch nie je žiadna zmienka o námietke týkajúcej sa porušenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku správcom dane. V bode (139)
spomenul sťažovateľ uvedené ustanovenie v súvislosti s výkonom daňovej kontroly, kde mu bolo opakovane objasnené, že v rámci daňovej kontroly sa rozhodovalo o tom, či nájomca je, alebo nie je zdaniteľnou osobou a správca dane vôbec neposudzoval nájomný vzťah vo vzťahu k odvodu dane na výstupe, keďže bol prijatý záver, že žalobca prenajíma nehnuteľnosť nezdaniteľnej osobe, a teda nájom je od dane oslobodený.
Zároveň sa sťažovateľ nestotožnil s návrhom žalobcu na prerušenie konania, keďže - podľa jeho názoru- žalobcom kladená otázka nie je relevantná a právny výklad práva EÚ pri povinnosti odvádzať DPH pri poskytnutí služby za protihodnotu je tak jasný, že neponecháva miesto pre žiadne primerané pochybnosti.
V. Právne posúdenie veci kasačným súdom
29. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť pojednávanie a po preskúmaní napadnutého rozsudku, ako aj konania, ktoré mu predchádzalo, dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
30. Kľúčovou právnou otázkou, ktorou sa kasačný súd zaoberal, bolo posúdenie správnosti záverov správneho súdu ohľadom porušenia práv daňového subjektu vyplývajúcich z § 24 ods. 1, ods. 3, § 46 ods. 5 a § 68 Daňového poriadku, zo strany správcu dane.
31. V zmysle zásady zákonnosti, ktorá nachádza svoje zakotvenie v § 2 ods. 1 Daňového poriadku je úlohou správcu dane postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chrániť záujmy štátu a obcí a dbať pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov
daňových subjektov. Zachovávanie práv daňových subjektov, nevyhnutne zabezpečuje aj ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ktoré správcovi dane výslovne stanovuje povinnosť oznámiť kontrolovanému daňovému subjektu jeho pochybnosti o správnosti, pravdivosti, alebo úplnosti predložených dokladov alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených a vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil, alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Uvedený procesný postup, zaručuje daňovému subjektu ochranu v tom, že správca dane musí daňový subjekt v priebehu daňovej kontroly informovať o svojich pochybnostiach a zároveň ho vyzvať, aby tieto pochybnosti odstránil
alebo vyvrátil. 32. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné zvýrazniť dôležitý aspekt administratívneho konania (ktorý uvádza aj sám sťažovateľ), že v rámci daňovej kontroly správca dane bližšie neposudzoval nájomný vzťah vo vzťahu k odvodu dane na výstupe, keďže bol pôvodne prijatý záver, že žalobca prenajíma nehnuteľnosť nezdaniteľnej osobe. Skutočnosť, že správca dane ozrejmil pochybnosť vo vzťahu k nájomnému až vo vyrubovacom konaní, nezbavuje správcu dane povinnosti jasne tieto pochybnosti oznámiť daňovému subjektu a vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril.
33. Z obsahu správnej žaloby (bod 139) je pritom zrejmé, že porušenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku, namietal žalobca už v konaní pred krajským súdom (teraz správnym) a to vo vzťahu ku skutočnosti, že správca dane a ani žalovaný nespochybnili dohodu uzavretú medzi žalobcom a občianskym združením ZSS Nestor a neumožnili žalobcovi uniesť svoje dôkazné bremeno ohľadom základnej skutkovej okolnosti - že v mesiacoch jún 2014 až apríl 2018 neprijal a ani nemal prijať od nájomcu protihodnotu za prenájom nehnuteľnosti, protihodnotu mal prijať až od mesiaca máj 2018. Kasačný súd sa preto nestotožnil s argumentáciou sťažovateľa, že porušenie predmetného ustanovenia Daňového poriadku absentovalo v správnej žalobe.
34. Kasačný súd preto nevzhliadol pochybenie zo strany správneho súdu, pokiaľ tento vytkol žalovanému porušenie aj § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ktoré normatívne zakotvuje právo daňového subjektu na vyjadrenie sa k pochybnostiam, pri ktorom dochádza k prenosu dôkazného bremena.
35. Pokiaľ sťažovateľ argumentoval, že jeho procesný postup bol „odobrený" Kanceláriou riaditeľa DÚ Bratislava a rovnako aj Ministerstvom financií SR, kasačný súd z ostatného obsahu kasačnej sťažnosti nezistil akékoľvek bližšie (číselné alebo dátumové) označenie týchto rozhodnutí, a tak hodnotí túto argumentáciu ako príliš všeobecnú.
36. Kasačnému súdu zároveň neunikla kasačná námietka sťažovateľa, vo vzťahu k bodu 52 odôvodnenia rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/25/2023 zo dňa 27. februára 2024, keď sa kasačný súd stotožnil s názorom Krajského súdu v Bratislave, že sťažovateľ zámer dodaniť žalobcu neoznámil jednoznačne a nedal mu možnosť vyjadriť sa k danej skutočnosti. Uvedené stanovisko kasačného súdu, však nemožno samo o sebe vnímať ako konštatovanie podstatného porušenia procesných práv žalobcu, ktoré môže mať za následok zrušenie napadnutých rozhodnutí žalovaného, spolu s prvostupňovými rozhodnutiami
správcu dane. Dôvodom, pre ktorý kasačný súd vo svojom predchádzajúcom rozhodnutí rozhodol o zrušení rozsudku Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 1S/103/2021-246 zo dňa 13. októbra 2022 a vrátení veci na ďalšie konanie bolo, že krajský súd nedostatočne objasnil celý predmet konania (zameral sa iba na pochybnosti ohľadom ústnej dohody a otázku nedodržania lehoty na vyjadrenie žalobcu), čo spôsobilo, že jeho rozhodnutie bolo nepreskúmateľné.
37. Kasačný súd nevníma v prezentovaných skutkových okolnostiach veci ani ako pochybenie, že správny súd vec neposúdil z pohľadu hmotného práva. V situácii, keď dochádza k preukázanému porušeniu postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, je potrebné túto vadu hodnotiť, ako závažné procesné pochybenie správcu dane, ktoré má za následok zrušenie napadnutých rozhodnutí žalovaného (obdobne rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR zo dňa 23. júna 2023, sp. zn. 1Sfk/29/2021).
38. Zhodne so sťažovateľovou argumentáciou je však možné uviesť, že správca dane počas obnoveného vyrubovacieho konania na ústnom pojednávaní konanom dňa 28. septembra 2020, vyslovil záver, že nájomné, ktoré malo byť fakturované zo strany žalobcu občianskemu združeniu ZSS Nestor, podľa uzatvorenej nájomnej zmluvy a jej dodatkov bude dodanené.
V nadväznosti na toto zistenie žalobca požiadal správcu dane o určenie lehoty na vyjadrenie, čo správca dane odmietol, argumentujúc, že žalobca nevyužil predchádzajúcu lehotu na vyjadrenie určenú do 2. septembra 2020. Kasačný súd sa však stotožňuje so sťažovateľom, že žalobca sa mohol vyjadriť k uvedeným skutočnostiam ústne do zápisnice v rámci ústneho pojednávania konaného dňa 28. septembra 2020, a preto v konečnom dôsledku jeho právo na vyjadrenie v tomto smere porušené nebolo. Obdobný procesný postup postačuje aj v prípade oznamovania pochybností kontrolovanému daňovému subjektu v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keď takáto výzva môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené i počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne spíše zápisnicu (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR zo dňa 24. februára 2022, sp. zn. 1Sžfk/10/2020). Napriek tomu, že sa kasačný súd v tejto časti stotožnil s daným sťažnostným bodom, uvedené
nepostačovalo pre vyslovenie záveru o dôvodnosti kasačnej sťažnosti. 39. V súvislosti s návrhom žalobcu na podanie prejudiciálnych otázok, kasačný súd uvádza, že podľa čl. 267 ods. 3 Zmluvy o fungovaní EÚ platí, že ak sa otázka výkladu zmlúv podľa ods. 1 položí v konaní pred vnútroštátnym súdnym orgánom, proti ktorého rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok podľa vnútroštátneho práva, je tento súdny orgán povinný obrátiť sa na Súdny dvor EÚ. Proti rozhodnutiu kasačného súdu nie je prípustný opravný prostriedok okrem ústavnej sťažnosti, a preto sa naň vzťahuje táto povinnosť (SD EÚ Križan a i. z 15. januára 2013, C-416/10, bod 72). Judikatúra Súdneho dvora EÚ však z nej pripúšťa tri výnimky, keď: a) nastolená otázka nie je relevantná, b) predmetné ustanovenie práva Únie už bolo predmetom výkladu zo strany Súdneho dvora (acte éclairé), alebo c) správne uplatnenie práva Únie je tak jasné, že tu nie je priestor na žiadne rozumné pochybnosti (acte clair).
40. Nastolené otázky, položené žalobcom, nie sú podľa kasačného súdu v tomto štádiu konania relevantné, keďže správny súd zrušil napadnuté rozhodnutia a vrátil vec na ďalšie konanie žalovanému, ako aj prvostupňovému orgánu a to výlučne z procesných dôvodov.
41. Za týchto okolností dospel kasačný súd k záveru, že nie je povinný iniciovať prejudiciálne konanie pred Súdnym dvorom EÚ. Kasačný súd preto tento návrh zamietol podľa § 25 SSP v spojení s § 162 ods. 3 CSP. 42. Zhrňujúc podstatné dôvody tohto rozhodnutia dospel kasačný súd k záveru, že daňové orgány založili svoje napadnuté rozhodnutia na konštatovaniach, ktoré v dôsledku nesprávneho vykonania oznamovacej povinnosti o vzniknutých pochybnostiach (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku), stratili zákonný podklad. Tieto procesné pochybnosti vyhodnotil kasačný súd za dostatočne závažné, a preto sa aj stotožnil s výrokovou časťou napadnutého rozsudku
správneho súdu.
VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
43. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti nezistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti, a preto podľa § 461 SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 44. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi voči žalovanému - sťažovateľovi priznal právo na náhradu trov kasačného konania v plnom rozsahu, pričom o výške náhrady bude rozhodnuté v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 45. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 30. septembra 2025