5Sfk/33/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): TTT3, s. r. o., so sídlom Zámocká 3, Bratislava - mestská časť Staré Mesto, IČO: 36276464, zastúpený Advokátska kancelária Hlavatá - Janík s. r. o., so sídlom Miletičova 5B, Bratislava - mestská časť Ružinov, IČO: 55066291, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100463356/2021 zo dňa 19. marca 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/55/2021 - 87 z 12. októbra 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

A, Elantra, s.r.o. s predmetom fakturácie aktualizácia web položky K..S..X., grafika, fotenie design, poradenstvo v oblasti marketingu, PR článok - kreatíva témy, PR článok - vytvorenie a copyright, grafický návrh elektronických a printových bannerov. B, WM Finance, s.r.o. s predmetom fakturácie tlač katalógov TRIPSY, etikety žlté, CE250YC, CE251YC, CE252YC, CE253YC, palety drevo a kartón samoskladací, leták A4 CMYK plnofarebný, grafika, produkcia, fotenie - komplet návrh. V rámci preverovania reálneho základu predmetných zdaniteľných plnení prijatých žalobcom od deklarovaných dodávateľov boli správcom dane preverovaní okrem uvedených dodávateľov žalobcu aj ich subdodávatelia, pričom boli zistené dodávky fakturovaných tovarov v obchodnom reťazci MM TRUST s.r.o. › LUCENT s.r.o. › WM Finance s.r.o. › žalobca. Rovnako tak bol preverovaný obchodný reťazec v súvislosti s deklarovanými službami KOMATIC s.r.o. › High Profit, s.r.o. › Elantra s.r.o. › žalobca. 3. Správca dane odôvodnil nepriznanie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty tým, že zo strany žalobcu došlo k porušeniu ustanovení § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ,,zákon o DPH“), pretože žalobca si uplatnil právo odpočítať daň z tovaru a služby, pri ktorých nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH z titulu ich dodania, keďže daňový subjekt jednoznačne a vierohodne nepreukázal, že tovar a služby mu boli spoločnosťami Elantra, s.r.o. a WM Finance, s.r.o. reálne dodané. 4. O odvolaní žalobcu rozhodol žalovaný preskúmavaným rozhodnutím číslo 100463356/ 2021 zo dňa 19. marca 2021 postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

5. Správnou žalobou zo dňa 24.5.2021 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného číslo: 100463356/2021 zo dňa 19. marca 2021 ako i odkladu vykonateľnosti napadnutého rozhodnutia. Krajský súd v Trnave (ďalej aj ,,správny súd“) uznesením č. k. 20S/55/2021 - 62 zo dňa 4.8.2021 návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamietol.

SSP náhradu trov konania nepriznal. 7. Správny súd konštatoval, že v danom prípade dôvodné pochybnosti daňových orgánov, majúce zásadný charakter z hľadiska posudzovania reálnosti prijatia predmetných zdaniteľných plnení práve od deklarovaných dodávateľov WM Finance s.r.o. a Elantra s.r.o., vyplývajú nielen zo zistení týkajúcich sa týchto obchodných spoločností - ich nekontaktnosti, existencie iba virtuálnych, resp. formálnych sídiel, ale aj z nemožnosti preveriť ich účtovné doklady a z nemožnosti vypočuť ich konateľov a osoby, ktoré mali byť podľa tvrdenia žalobcu splnomocnené na ich zastupovanie v konaní so žalobcom (konateľ Bronislav Bak, občan Poľskej republiky, konateľ Pablo Sotelo, občan Španielskeho kráľovstva, splnomocnení zástupcovia F. a G.), a to z dôvodu ich neidentifikovateľnosti a nemožnosti vypátrania ich totožnosti a pobytu podľa príslušných registrov, či už v Slovenskej republike v prípade osôb F. (za WM Finance s.r.o.) a G. (za Elantra s.r.o.), alebo v prípade konateľov predmetných obchodných spoločností (Bronislav Bak, konateľ WM Finance s.r.o. a Pablo Sotelo, konateľ

resp. KOMATIC s.r.o. › High Profit, s.r.o. › Elantra s.r.o. › žalobca, a to z dôvodov, ktoré vo vzťahu ku každému subdodávateľovi daňové orgány s poukazom na skutkové zistenia v preskúmavaných rozhodnutiach zrozumiteľne vysvetlili, pričom išlo o obchodné spoločnosti nemajúce reálne sídlo, so správcom dane nekomunikujúce a nekontaktné, nevykonávajúce

V rozpore s názorom žalobcu, ním predložené daňové doklady a dodatočne predložené listinné dôkazy ako splnomocnenia pre F. a G. na zastupovanie dodávateľov (v priebehu konania neidentifikovateľných a nezistiteľných osôb) a písomné objednávky k sporným faktúram (trpiace podstatnými formálnymi vadami v zmysle vyhodnotenia žalovaným; str. 26, prvý odsek napadnutého rozhodnutia), nemožno považovať za dôkazy preukazujúce reálne dodanie predmetných zdaniteľných plnení deklarovanými dodávateľmi, ale iba za tvrdenia nepodložené a neoveriteľné prakticky žiadnym hodnoverným dôkazom. V prospech tvrdení žalobcu nevyzneli ani výpovede svedkov - vedúceho skladu H. U. a bývalého konateľa Ladislava Pócsa, ktoré nemôžu byť preukaznými vo vzťahu ku konkrétnym preverovaným zdaniteľným

V súvislosti s dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočňovania zdaniteľného plnenia, správny súd upriamil pozornosť na to, že judikatúra je pomerne rozsiahla a prešla istým vývojom, v ostatných rokoch sa jasne ustálila v závere, že na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočet DPH nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu a preberací protokol, ak im nesvedčia ďalšie preukázané okolnosti (uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 705/2017, rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, 1Sžfk/82/2016). Do pozornosti dal správny súd i právny záver vyplývajúci z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/8/2014 zo dňa 03.03.2015, v zmysle ktorého: „Je v záujme daňového subjektu, aby nad rámec svojich bežných obchodných potrieb zhromažďoval dôkazy, ktoré môžu preukázať, že k dodaniu tovaru skutočne došlo, keďže si uplatnil nárok na oslobodenie od dane.“

Na prejednávaný prípad preto nebolo možné vzťahovať ani judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky či Súdneho dvora Európskej únie, ktorou žalobca argumentoval a ktorá sa týka odpočítania dane v obchodnom reťazci poznačenom podvodom, kedy dôkazné bremeno na preukázanie účasti daňového subjektu na protiprávnom konaní spojenom s nedovoleným daňovým únikom zaťažuje správcu dane.

Odôvodnenie

napadnutého rozhodnutia spĺňa všetky náležitosti podľa Daňového poriadku, žalovaný sa vysporiadal s podstatnými odvolacími námietkami žalobcu dostatočne presvedčivo a zrozumiteľne, jeho rozhodnutie je založené na náležite zistenom skutkovom stave veci, ktorý zodpovedá aj obsahu administratívneho spisu, pričom v daňovom konaní nedošlo k podstatnému porušeniu ustanovení Daňového poriadku ani práv a právom chránených záujmov žalobcu, ktoré by mohlo mať za následok nezákonnosť

III. Kasačná sťažnosť žalobcu

12. Sťažovateľ v prevažnej miere zopakoval svoju argumentáciu obsiahnutú v žalobe majúc za to, že vykonané dokazovanie bolo realizované správcom dane len v čiastočnom, nedostatočnom rozsahu. Správca dane nevykonal žiadne úkony smerujúce k prevereniu skutočného dodania tovaru, nevykonal riadne a včas miestne zisťovanie v spoločnostiach dodávateľov.

H. U.Č.. 13. V danom prípade boli podľa sťažovateľa naplnené materiálne i formálne podmienky na odpočítanie dane, k zdaniteľnému plneniu reálne došlo, plnenie bolo realizované medzi dvoma subjektmi registrovanými pre DPH, samotná materiálna existencia zdaniteľného plnenia nebola v konaní sporná. Zdaniteľné plnenia riadne zdokladoval, správcovi dane doložil CMR, zmluvy, splnomocnenia, aj príjemky s výdajom pre viac ako 200 zákazníkov.

Citované porušenia § 19, § 49 a § 51 zákona o DPH a § 24 a § 45 Daňového poriadku nie sú dostatočne odôvodnené, z rozhodnutia nie je zrejmé, akým spôsobom daňový subjekt porušil práve tieto ustanovenia zákonov.

reťazci a tiež sa týkali rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní. Sťažovateľ poukázal na rozhodovaciu činnosť v oblasti daňového podvodu a podotkol, že v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno na správcovi dane, majúc za to, že v danom prípade správca dane pričítal daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno, poukázal i na judikatúru a dokazovanie v oblasti zneužitia

sporného tovaru, resp. sporných služieb; sťažovateľ si svojich dodávateľov nepreveroval; s dodávateľmi nebol v kontakte ani skladník sťažovateľa; nebola preukázaná preprava sporného tovaru. Správca dane a žalovaný založili svoje rozhodnutia na skutočnostiach zakladajúcich sa na priamom vzťahu medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom, a nie na vzťahoch dodávateľov a ich subdodávateľov. Judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“), ktorou argumentuje sťažovateľ a ktorá sa týka odpočítania dane v obchodnom reťazci poznačenom podvodom, nemožno v súdenej veci sťažovateľa aplikovať z dôvodu, že v súdenej veci neboli splnené hmotnoprávne podmienky úspešného uplatnenia odpočítania dane. Žalovaný poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/68/2020 zo dňa 31.03.2022, v ktorom je okrem iného poukázané na rozsudok SD EÚ C-154/20 zo dňa 09.12.2021 vo veci Kemwater Prochemie. V súvislosti s argumentáciou sťažovateľa, poukazujúceho na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 žalovaný uviedol rozsudok Najvyššieho súdu SR

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

rozsahu. 19. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už boli právne obdobné, skutkovo súvisiace veci identických účastníkov konania, týkajúce sa iných zdaňovacích období, totožných dodávateľov a v podstate rovnakého modus operandi, v ktorých Najvyšší správny súd SR rozhodol rozsudkami sp. zn. 4Sfk/23/2023 zo dňa 31.7.2024, 2Sfk/15/2023 zo dňa 31.7.2024, 4Sfk/4/2023 zo dňa 25.9.2023, 1Sfk/26/2023 zo dňa 30.1.2025, 1Sfk/20/2023 zo dňa 30.1.2025, argumentáciu sťažovateľa vyhodnotiac ako nedôvodnú.

Kasačný súd preto v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/23/2023 z 31.7.2024. S týmto rozsudkom kasačného súdu sa konajúci senát v plnom rozsahu stotožňuje, naň poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza: ,, 10. Podmienky odpočtu DPH majú svoj právny rámec upravený v smernici Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). Tento rámec do právneho poriadku Slovenskej republiky recipuje zákon o DPH v ustanoveniach § 49 a § 51. Platiteľ dane (osoba registrovaná pre DPH) si môže odpočítať daň z faktúr, ak predloží faktúru vystavenú deklarovaným dodávateľom s formálne splnenými náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH (formálna podmienka) a súčasne preukáže (unesenie dôkazného bremena) kumulatívne splnenie nasledovných hmotnoprávnych (materiálnych)

11. Platiteľ dane, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu,

stavu konania. 12. Splnenie podmienok pre uplatnenie odpočtu DPH žalobca preukazoval formálnymi dokladmi (faktúrami); zmluvami; dokumentami preukazujúcimi následný predaj zdaniteľných plnení odberateľom a tiež svedeckými výpoveďami bývalého konateľa žalobcu, skladníka a bývalej konateľky dodávateľa WM Finance s.r.o. Správca dane tieto dôkazy v kontexte skutočností zistených počas daňovej kontroly (bližšie konštatovaných v odseku 3 tohto rozsudku) vyhodnotil ako nespôsobilé rozptýliť dôvodné pochybnosti správcu dane. Žalobcovi preto odmietol nárok na odpočet DPH, pre neunesenie dôkazného bremena, že bola splnená hmotnoprávna podmienka statusu platiteľa dane u oboch deklarovaných dodávateľov.

14. Faktúra sama o sebe nie je spôsobilá preukázať ktorúkoľvek z hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH (obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/ 2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

16. Okrem faktúr sťažovateľ poukazoval na výpoveď bývalého konateľa žalobcu a skladníka žalobcu. Tieto mali preukazovať, že deklarovaný tovar dodala osoba so statusom platiteľa dane. V tomto smere sa kasačný súd tiež nestotožňuje so žalobcom a vyhodnotenie týchto svedeckých výpovedí daňovými orgánmi považuje za logické a presvedčivé.

17. Daňové orgány nepripisovali na ťarchu žalobcu skutočnosti, na ktoré nemal dosah, tak ako uvádza v kasačnej sťažnosti. Skutočnosť, že v konaní sa napriek snahe správcu dane zistiť skutkový stav čo najúplnejšie nepodarilo vypočuť (v podstate ani kontaktovať) žiadneho z konateľov, či splnomocnených zástupcov dodávateľov nebola pripisovaná na ťarchu žalobcu. Na druhú stranu tieto skutočnosti nepôsobia ani v prospech žalobcu, ktorý sa aj preto nevymanil z dôkaznej núdze, keďže dôkazy ním predložené nie je možné považovať za dostatočne presvedčivé. 18. Rovnako je možné sa stotožniť s posúdením daňových orgánov v kontexte dokladovania ďalšieho predaja zdaniteľných plnení odberateľom žalobcu. Sporné bolo, či žalobca nadobudol zdaniteľné plnenia od platiteľov DPH a nie, či ním skutočne disponoval a teda ho mohol aj ďalej scudziť. 19. Nie je dôvodná ani námietka žalobcu, že v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ (či iných súdov) musia daňové orgány na odmietnutie nároku na odpočet DPH platiteľovi dane preukázať účasť na podvodnom reťazci a nestačí len spochybnenie deklarovaného obchodu. Odmietnutie nároku na odpočet DPH môže byť zo strany daňových orgánov realizované z rôznych dôvodov, pričom záleží od skutkových okolností konkrétneho prípadu, ktorý z týchto dôvodov daňové orgány vzhliadnu. V prejednávanej veci to bolo práve pre neunesenie dôkazného bremena žalobcom, ktoré ťaží práve platiteľa dane, ohľadom preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Daňové orgány teda v prejednávanej veci nemuseli preukazovať účasť žalobcu na podvodnom reťazci, keďže to by bolo potrebné jedine za situácie, kedy by boli podmienky odpočtu DPH preukázané. 20. Napokon ani argumentácia žalobcu poukazom na rozsudok kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/ 15/2020 zo dňa 30.06.2022 neobstojí, keďže odmietnutie odpočtu DPH žalobcovi nebolo odôvodnené skutočnosťami týkajúcimi sa subdodávateľov.“ 21. S citovaným právnym posúdením a rozsudkom Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sa kasačný súd stotožnil a podľa jeho názoru tak možno konštatovať, že sťažovateľ skutočne nepredložil v daňovom konaní také dôkazy, ktoré by presvedčivo preukázali splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v tom, že deklarovaný tovar a služby boli sťažovateľovi dodané osobou so statusom platiteľa DPH. Pochybnosti správcu dane vznesené počas daňovej kontroly kasačný súd považuje za dôvodné a dostatočne podložené, v dôsledku čoho nie je možné uzavrieť, že by bol sťažovateľ neprimerane zaťažený dôkazným bremenom. Správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne zistili skutkový stav, dôkazy, ktoré správca dane nadobudol v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania riadne vyhodnotili a vysporiadali sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa. Argumentácia sťažovateľa uvedená v kasačnej sťažnosti nebola v žiadnom smere spôsobilá spochybniť závery správneho súdu, ktoré sú obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozsudku.