5Sfk/34/2022

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobia január 2018 až jún 2018, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 102471461/2019 zo dňa 30. októbra 2019. Žalobca v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach vykonával podnikateľskú činnosť, ktorej predmetom bolo prevažne dodanie kabelážnych rozvodov pre štruktúrovanú kabeláž, počítačovú sieť alebo silnoprúdovú sieť a popri tom vykonával aj súvisiace drobné stavebné úpravy. 2. Žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období (január 2018) uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa Cino s.r.o., a to konkrétne na základe dodávateľských faktúr č. 180001 zo dňa 11. januára 2018 v celkovej sume 19452,72 eur, z toho základ dane vo výške 16210,60 eur a DPH vo výške 3242,12 eur, predmet: rôzne druhy elektroinštalačného materiálu; č. 180002 zo dňa 16. januára 2018 v celkovej sume 16784,16 eur, z toho základ dane vo výške 13986,80 eur a DPH vo výške 2797,36 eur, predmet : rôzne druhy

3. Z dokazovania vykonaného správcom dane vyplynulo, že spoločnosť Cino s.r.o. bola dňa 23. apríla 2020 ex offo vymazaná z obchodného registra, jej posledný konateľ (občan Rumunska - Simeon Munteanua) bol nekontaktný a nepredložil správcovi dane účtovné a daňové doklady. Počas daňovej kontroly bol vypočutý aj svedok, bývalý konateľ dodávateľskej spoločnosti v čase uskutočňovania obchodov, pán Richard Pojezdal, ktorý uviedol, že spoločnosť Cino s.r.o. v roku 2018 zamestnávala 4 zamestnancov, potvrdil vystavenie a podpísanie faktúr žalobcovi ako aj uskutočnenie zdaniteľných obchodov.

4. Z vyjadrení žalobcu správca dane zistil, že tovar mal byť žalobcovi dodávaný na miesto zákaziek, ktoré súviseli s vystavenými faktúrami. Tovar spotrebovávali priamo zamestnanci žalobcu v súvislosti s prácami na stavbách a pri montážnej činnosti.

6. Dodávateľskú spoločnosť Cino s.r.o. považoval správca dane za nekontaktnú, jej konateľ pán Pojezdal vystupoval ako štatutárny orgán ďalších 13-tich spoločností, spoločnosť si neplnila svoje zákonné povinnosti a mala evidované vysoké nedoplatky na dani.

7. Z kontrolných výkazov spoločnosti Cino s.r.o. správca dane zistil, že táto si uplatnila v zdaňovacích obdobiach január 2018 a február 2018 odpočítanie dane od dodávateľov - spoločností LARGO KE, s.r.o., RECOMAND s.r.o., Komplementum s.r.o., PROTOS SK s.r.o., Kovdras s.r.o., Prezentation s.r.o. U týchto spoločností bolo zistené, že sa jedná o spoločnosti vyznačujúce sa vysokými obratmi a nízkou vlastnou daňovou povinnosťou, čo je jedným zo znakov reťazových obchodov a je to typické pre subjekty založené a zaoberajúce sa umelou ekonomickou činnosťou bez reálneho podkladu (spoločnosti Prezentation s.r.o., Kovdras s.r.o. PROTOS SK s.r.o.). Rovnako spoločnostiam Prezentation s.r.o., Kovdras s.r.o.

8. S ohľadom na vyššie uvedené správca dane uzavrel, že nepriznal žalobcovi uplatnené právo na odpočet dane z dôvodu porušenia § 49 ods. 1, 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) a v súvislosti s § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), keďže žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok uplatnenia predmetného práva a správca dane preukázal, že k dodaniu fakturovaného tovaru žalobcovi zo strany dodávateľskej spoločnosti Cino s.r.o. reálne nedošlo. 9. Žalovaný rozhodnutím č. 100684647/2021 z 23. apríla 2021 (ďalej len „žalované rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Zdôraznil pritom, že dôkaznú povinnosť a dôkazné bremeno v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt uplatňujúci si právo na odpočet. Správca dane v predmetnom daňovom konaní skúmal prioritne tú skutočnosť, či žalobcovi reálne dodala tovar deklarovaná dodávateľská spoločnosť Cino s.r.o.

Podľa názoru žalovaného nemožnosť preveriť uskutočnenie zdaniteľných plnení u dodávateľov daňového subjektu sťažuje dôkaznú situáciu práve daňovému subjektu, pričom tieto okolnosti môžu predstavovať oprávnené pochybnosti správcu dane o naplnení podmienok uplatneného práva na odpočet. Žalovaný tiež poukázal na skutočnosť, že deklarované dodávky tovaru sa mali uskutočňovať v priestoroch závodu spoločnosti Volkswagen Slovakia, a.s. v Bratislave, z podkladov predložených touto spoločnosťou však nevyplýva, že by pán Richard Pojezdal mal oprávnenie vstupovať do priestorov závodu. Poukázal na rozpory v tvrdení žalobcu, ktorému mala spoločnosť Cino s.r.o. dodávať tovar do viacerých miest, kde realizoval svoje práce, kdežto pán Pojezdal deklaroval dodávky len do priestorov závodu spoločnosti Volkswagen Slovakia, a.s. v Bratislave a iné miesta nespomenul. Žalovaný akcentoval pochybnosť, že nie je zrejmé, prečo sa práve nekontaktná spoločnosť stala najväčším dodávateľom tovaru pre žalobcu, keď rovnaký tovar nakupoval žalobca aj od iných kontaktných spoločností.

Reálnu existenciu tovaru správca dane nespochybnil. 11. Súčasne žalovaný konštatoval, v súlade so zisteniami správcu dane, že žalobca participoval na obchodnom reťazci poznačenom podvodným konaním, ktoré spočívalo v porušení princípu neutrality DPH, ktoré bolo realizované prostredníctvom dodávateľa žalobcu, u ktorého nebolo preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti.

12. Podľa názoru žalovaného správca dane dôvodne nevykonal navrhovaný výsluch svedkov - zamestnancov žalobcu a súvisiace miestne zisťovanie, keď podľa tvrdení žalobcu mali byť pri preberaní tovaru prítomní len pán Pojezdal a žalobca.

13. K námietke, pokiaľ ide o účasť žalobcu na daňovom podvode vyhodnotiac ju ako neopodstatnenú žalovaný uviedol, že správca dane preukazuje existenciu podvodného konania a vedomosť daňového subjektu (žalobcu) o podvodnom konaní na účely smernice DPH a v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ, ktoré ho k tomu priamo zaväzujú.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

15. V správnej žalobe žalobca namietal, že daňovú kontrolu vykonal miestne nepríslušný daňový orgán, čo je síce v súlade s § 44 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“), avšak aktuálna právna úprava neumožňuje miestne nepríslušnému daňovému orgánu aj vydať rozhodnutia v nadväzujúcom daňovom konaní. V predmetnej veci, s ohľadom na miesto podnikania žalobcu, mal byť príslušným orgánom Daňový úrad Prešov. Žalobca namietal aj nezákonnosť protokolu z daňovej kontroly z dôvodu absencie náležitosti - uvedenia sídla správcu dane, keď tento uvádzal len sídlo pobočky. Žalobca namietal tiež nezákonné odmietnutie dôkazov, ktoré navrhoval vykonať - miestneho zisťovania v priestoroch závodu VW Slovakia, a.s. a výsluchu jeho zamestnancov a naopak vykonanie dôkazov, ktoré žalobca nenavrhoval (evidencia vstupov a výstupov do závodu VW Slovakia, a.s.), a to až vo vyrubovacom konaní.

obchodného partnera. Podľa názoru žalobcu sú pochybnosti žalovaného postavené len na domnienkach, pričom žalobca akcentoval skutočnosť, že uskutočnenie zdaniteľných obchodov preukazoval aj výsluch predchádzajúceho konateľa spoločnosti Cino s.r.o. a mohli ich potvrdiť aj výsluchy jeho zamestnancov, ktoré však správca dane odmietol vykonať. Žalobca v správnej žalobe namieta, že bol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom vo vzťahu ku skutočnostiam ležiacim mimo jeho sféry vplyvu, pričom správca dane žiadnym spôsobom nepreukázal vedomosť žalobcu o daňovom podvode konštatovanom žalovaným, ktorým mal byť obchodný reťazec, v ktorom figuroval aj žalobca, poznačený. 17. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe zotrval na svojich tvrdeniach uvedených v žalovanom rozhodnutí. Rovnako tak zotrval na svojich tvrdeniach aj žalobca v nasledujúcej replike. 18.

Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie. Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu podnikateľských činností, ale aj o subjektoch, s ktorými spolupracuje.

Správny súd akcentoval nekontaktnosť a nespoluprácu dodávateľa žalobcu, v dôsledku ktorých vznikli pochybnosti správcu dane o uskutočnených zdaniteľných obchodoch a o splnení hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočet, najmä však pochybnosti o reálnosti obchodu, pričom tieto pochybnosti žalobca nevyvrátil. Preto neuniesol svoje dôkazné bremeno.

21. Záverom dal správny súd do pozornosti, že si je vedomý odlišných rozhodnutí senátu 13S správneho súdu, keď tento zrušoval rozhodnutia žalovaného na základe obdobných žalôb žalobcu, avšak týmito rozhodnutiami a právnym názorom v nich vyjadreným sa necítil byť

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

27. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“) dňa 28. apríla 2022. 28. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu a v tomto senáte bola pridelená ako sudkyni spravodajkyni sudkyni JUDr. Anite Filovej. Na základe § 27a ods. A rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu v znení jeho opatrenia č. 5 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

30. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť žalovaného - sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Kasačný súd pri preskúmavaní kasačnej sťažnosti zistil, že sa už v obdobných veciach identických účastníkov konania, vo vzťahu k obdobným rozhodnutiam, k rovnakej kontrole, obdobným obchodom s rovnakým dodávateľom i keď vo vzťahu k odlišnému zdaňovaciemu obdobiu, zaoberal rovnakou právnou otázkou napríklad v rozhodnutí sp. zn. 3 Sfk 37/2022 z 26. apríla 2023. 33.

Kasačný súd v tomto kontexte považuje za potrebné zdôrazniť, ako to vyplýva už z vyššie uvedených všeobecných východísk, že v prípade sankcionovania účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom alebo v prípade sankcionovania zneužitia práva v daňovej oblasti, ide o situácie, v ktorých hmotnoprávne podmienky priznania týchto práv nie sú sporné. Preto ak príslušné orgány na jednej strane konštatujú, že sťažovateľ nepreukázal hmotnoprávne podmienku odpočtu DPH a na druhej strane konštatujú, že sa dopustil vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, vnútorne si odporujú.

49. Kasačný súd sa tiež stotožňuje so sťažovateľom v tom smere, že správny súd nesprávne posúdil aj otázku miery dôkazného bremena, ktorým bol sťažovateľ v daňovom konaní zaťažený v kontexte pochybností, ktoré správca dane počas daňového konania vznášal.

50. Kasačný súd nespochybňuje úvahu žalovaného a správcu dane o tom, že prípadná nekontaktnosť dodávateľa sťažuje procesnú situáciu daňového subjektu. Toto sťaženie spočíva v tom, že v prípade vznesenia legitímnych pochybností o uskutočnení zdaniteľného obchodu je v princípe dôkazná povinnosť na preukázaní hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet DPH na daňovom subjekte (sťažovateľovi), keďže dôkazy zo strany deklarovaného dodávateľa nemožno získať. 51.

A to osobitne v situácii, ak konateľ dodávateľskej spoločnosti (v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov) potvrdil reálnosť uskutočnenia zdaniteľných plnení. Inými slovami to, že je deklarovaný dodávateľ v čase daňovej kontroly nekontaktný bez ďalších iných skutočností nespochybňuje to, že k zdaniteľným obchodom došlo tak, ako je deklarované na predložených faktúrach. Ide v zásade len o indíciu, ktorá môže správcu dane a žalovaného viesť k dôslednému prevereniu obchodného reťazca. Súčasne takáto skutočnosť sama o sebe nie je ani dôkazom o daňovom podvode či o vedomej účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Vyššie uvedené neznamená, že skutočnosti v subdodávateľskom reťazci sú irelevantné, práve naopak. Tieto totiž môžu dokazovať existenciu daňového podvodu v obchodnom reťazci na predchádzajúcich stupňoch, avšak táto sa stáva vo vzťahu k tretiemu subjektu dôvodom nepriznania práva na odpočet DPH len v prípade preukázania jeho vedomej účasti na takomto reťazci. Teda, ak daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že participuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Náležité preukázanie vedomosti sťažovateľa o jeho participácii na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom však v rozhodnutí správcu dane a žalovaného absentuje.

54. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že jeho závery neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočet dane z predmetného dodania tovaru. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby jednoznačne ustálil dôvod nepriznania odpočítania DPH v predmetnej veci a tento, s ohľadom na jeho povahu, podporili relevantnými skutkovými zisteniami vychádzajúcimi z daňovej kontroly pri akceptovaní a uplatňovaní takého dôkazného bremena, aké zodpovedá zistenému dôvodu nepriznania odpočítania DPH. Tomuto postupu správcu dane, resp. žalovaného potom musí zodpovedať aj odôvodnenie rozhodnutí príslušných orgánov finančnej správy. Pri vykonávaní dokazovania pritom musí žalovaný a správca dane dbať o to, aby žalobcovi nebolo znemožnené relevantnými dôkazmi preukázať svoje tvrdenia.“

V. Záver

35. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c/ SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 452 ods. 1 a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 36. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného postupovať v smere naznačenom kasačným súdom vyššie a podľa potreby doplniť vykonané dokazovanie. Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené racionálnymi úvahami, ktoré príslušný orgán viedli k vydaniu rozhodnutia. Právnym názorom kasačného súdu sú orgány verejnej správy viazané (§ 469 SSP). 37. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 38. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.