5Sfk/36/2021
ECLI:SK:NSSSR:2022:2019200324.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trnave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 20S/173/2019
- IČS
- 2019200324
- Citované
- 8× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa) a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): L. P., dátum narodenia: XX.XX.XXXX, trvale bytom XXX S. XXX XX, právne zastúpeného advokátkou JUDr. Helenou Čerešňovou, so sídlom Horné predmestie 261/16, 900 21 Svätý Jur, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 102226994/2019 z 24. septembra 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č.k. 20S/173/2019-102 z 2. júna 2021, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Rozhodnutím č. 102226994/2019 z 24. septembra 2019 (ďalej len ako „napadnuté rozhodnutie“) žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“ alebo „zákon č. 563/2009 Z.z.“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej len „správca dane“) č. 1384112/2017 z 11. októbra 2017, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 219452,16 € za zdaňovacie obdobie január 2009.
2. Daňový úrad Trnava rozhodnutím č. 1384112/2017 z 11. októbra 2017 skonštatoval, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok, na ktoré sa odpočet dane z pridanej hodnoty viaže; nepreukázal, že obchody boli uskutočnené v deklarovanom rozsahu a osobami uvedenými na faktúrach. Dôvodom dorubenia daňovej povinnosti bolo neuznanie žalobcom uplatneného odpočtu dane v zdaňovacom období január 2009 v sume 102067,20 € za nákup tovaru - bravčových polovičiek od deklarovaného dodávateľa MEAT SK, s.r.o. a v sume 15317,76 € za nákup tovaru - bravčových polovičiek od deklarovaného dodávateľa GIBALEX spol. s r.o. V súvislosti s týmto zdaniteľným plnením sa v rámci daňovej kontroly nepotvrdil reálny základ dodávok tovaru od uvedených dodávateľov žalobcu, a teda záverom bolo konštatovanie o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane podľa § 49 ods. 1 písm. a/ v spojení s § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Ďalším dôvodom dodatočného určenia dane bola skutočnosť, že žalobca nepriznal nadobudnutie
tovaru z iného členského štátu, a to nadobudnutie tovaru z Českej republiky od platiteľa Masocentrum CZ, s.r.o. so sídlom v Českej republike, vo výške aká bola zistená v priebehu daňovej kontroly, t.j. vo výške 537195,76 € (z toho 19% DPH predstavuje sumu 102067,20 €), neúčtoval tiež jeho obstaranie v záznamoch DPH, v účtovníctve, pričom v daňovom priznaní na DPH za január 2009 mal žalobca priznané nadobudnutie tovaru od uvedeného českého dodávateľa len z časti. Preto správca dane konštatoval, že žalobca nepreukázal, že pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c/ zákona o DPH má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu a v prípade premiestnenia tovaru platiteľa z iného členského štátu do tuzemska doklad o premiestnení tovaru podľa § 51 ods. 1 písm. c/ citovaného zákona a rovnako žalobca nepreukázal, že by viedol podrobné záznamy o prijatých tovaroch a službách, osobitne o nadobudnutí tovaru z iného členského štátu podľa § 70 ods. 1 a 2 zákona o DPH.
Preto podľa skutkových a vecných záverov daňových orgánov oboch stupňov žalobca nemal právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) v spojení s § 51 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH. 3. Správca dane preveroval v predmetom zdaňovacom období žalobcove dodávky tovaru od deklarovaných dodávateľov, a to obchodných spoločností MEAT SK, s.r.o., Ostwerke s.r.o. a GIBALEX spol. s r.o.
4. Po vykonanom a doplnenom dokazovaní správca dane konštatoval, že obchodné transakcie deklarované vo faktúrach predložených žalobcom ku kontrole za január - december 2009 sa neuskutočnili, a preto dodávateľom spoločnostiam MEAT SK, s.r.o., Ostwerke s.r.o. a GIBALEX spol. s r.o. nevznikla daňová povinnosť z dodania tovaru v súlade s § 19 zákona o DPH a žalobcovi tak nevzniklo právo na odpočítanie dane z faktúr od týchto deklarovaných dodávateľov podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o
DPH. Správca dane doplnil, že cieľom takýchto formálnych obchodných transakcií založených len na fakturácii tovaru, bez reálneho plnenia bolo neoprávnené uplatnenie odpočítania DPH, čerpanie nadmerných odpočtov v reťazci obchodníkov s bravčovým mäsom a v konečnom dôsledku zneužitie výhody DPH. Uviedol, že nevykonal len formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa predovšetkým na skutkový stav, na realitu vecného plnenia a to vo všetkých vzájomných súvislostiach, pričom dospel k záveru, že obchody s tovarmi neboli reálne uskutočnené - išlo len o fiktívne fakturačné obchody. V tejto súvislosti poukázal na to, že predmetom obchodu bolo dodanie toho istého tovaru - bravčového mäsa - polovičiek medzi minimálne troma subjektmi, s dodaním mäsa sa viazala jedna preprava tovaru, dodávky sú idúce časovo po sebe a zakladajú fyzický pohyb tovaru, ktorý sa uskutočňuje priamo od prvého dodávateľa z EÚ (Českej republiky) k poslednému odberateľovi (daňový subjekt), kde preprava skončila. Z uvedeného dôvodu správca dane zastal názor, že pohyb tovaru sa uskutočnil len fakturačne, s cieľom zneužitia výhody DPH, poukázal na § 3 ods. 6 daňového
poriadku, a preto žalobcovi znížil uplatnené odpočítanie dane za kontrolované zdaňovacie obdobie január 2009 a vyrubil rozdiel dane v sume 219452,16 €. 5. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím tak, že podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil. 6. Žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že obchodné transakcie deklarované vo faktúrach predložených žalobcom ku kontrole za január - december 2009 sa neuskutočnili spoločnosťami MEAT SK, s.r.o., Ostwerke s.r.o. a GIBALEX spol. s r.o. stotožniac sa s názorom správcu dane, že cieľom takýchto formálnych obchodných transakcií, založených len na fakturácii tovaru bez reálneho plnenia bolo neoprávnené uplatnenie odpočítania DPH, čerpanie nadmerných odpočtov v reťazci obchodníkov s bravčovým mäsom a v konečnom dôsledku zneužitie výhody DPH. K tvrdeniu žalobcu, že mu žiadnymi dôkazmi nebolo preukázané, že on, ako zdaniteľná osoba v rozhodnom čase vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie je súčasťou daňového podvodu žalovaný uviedol, že toto nie je pravdivé.
Mal za to, že žalobca mohol a mal bezpochyby v rozhodnom čase (v roku 2009) možnosť preveriť si u vtedy aktuálneho konateľa (ktorého vedel bez problémov zistiť z obchodného registra), či osoba za spoločnosť MEAT SK, s.r.o., s ktorou pri obchodovaní v roku 2009 jednal, je práve tou osobou, ktorá aktuálne za rok 2009 môže konať za dodávateľa. Ak by napr. navštívil sídlo firmy MEAT SK, s.r.o. zistil by, že iná osoba, o ktorej daňový subjekt tvrdí, že nemusí byť ani zamestnancom, ani konateľom dodávateľa, nosí žalobcovi faktúry, nezamýšľal sa nad tým, odkiaľ vzala tá-ktorá osoba pečiatku spoločnosti, nezamýšľal sa na tým, či jej vôbec môže vyplácať vysoké sumy v hotovosti, ktoré sú na faktúrach uvedené - navyše osobám, o ktorých ani nevedel, či sú spoľahlivé a či oficiálne majú oprávnenie preberať tak vysoké čiastky za mäso - či hotovosť vôbec odovzdajú svojmu zamestnávateľovi.
Rovnako žalobca nepreukázal, či preveroval u svojich dodávateľov či je mäso zdravotne nezávadné. Nepreveroval, či majú jeho slovenskí dodávatelia vhodné skladovacie priestory, u ktorých je možné mäso skladovať. Žalobca, ako tvrdil, nebol v sídle týchto firiem, nepreveroval nič - jeho, ako uviedol, zaujímalo len, že mu „dodali“ (alebo len vyfakturovali?) mäso.
Podľa žalovaného bolo preukázané, že o uvedených skutočnostiach žalobca nevyvrátiteľne mal a mohol vedieť, a to aj v aktuálnom rozhodnom čase, t.j. v roku 2009 dodajúc, že zdaniteľný obchod medzi žalobcom a pochybných spoločností (jeho dodávateľov) mali umelý charakter.
II. Konanie na správnom súde
7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného vrátane rozhodnutia správcu dane. Súčasne si uplatnil nárok na náhradu trov konania. 8. Krajský súd v Trnave (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“) zamietol správnu žalobu ako nedôvodnú.
9. Správny súd mal obsahom administratívneho spisu vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi MEAT SK, s.r.o. preukázané, že O. G. bol konateľom tejto spoločnosti od 28.07.2008 až do jej zániku t.j. 17.03.2011. Pred O. G. bol konateľom tejto spoločnosti O. O. (v obchodnom registri je uvedené priezvisko O., hoci podľa občianskeho preukazu, ktorý je súčasťou administratívneho spisu sa jedná o O. O.), a to krátku dobu od 27.03.2008 do 28.07.2008.
Charakteristické pre uvedenú spoločnosť bolo krátke trvanie funkcie konateľa, keď aj konateľ, ktorý túto spoločnosť zastupoval pred O. O., funkciu konateľa vykonával od 27.09.2007 do 27.03.2008. V tejto súvislosti správny súd, práve vo vzťahu k zodpovednosti daňového subjektu za svoje obchodné vzťahy, zastával názor, že častá zmena na poste konateľa spoločnosti nesvedčí o dôveryhodnosti samotnej spoločnosti, pričom informácie o spoločnosti sú verejne dostupné prostredníctvom obchodného registra.
10. Vo vzťahu k dodaniu tovaru deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou MEAT SK, s.r.o. bola podľa názoru správneho súdu relevantná odpoveď žalobcu zo dňa 10.11.2011, v ktorej okrem iného uviedol, že dodaný tovar pochádzal od firmy MASOCENTRUM CZ, s.r.o., tovar firma MEAT SK, s.r.o. nikde neskladovala, nakoľko vozidlá dovážali tovar priamo z Čiech do ich firmy. Ďalej v písomnom vyjadrení k zápisnici č. 9214401/5/3521/2012 zo dňa 07.02.2012 žalobca uviedol, že spoločnosť MEAT SK, s.r.o. mu predala tovar, ktorý zakúpila od spoločnosti MASOCENTRUM CZ, s.r.o., pričom tovar bol priamo dodaný do jeho prevádzky v Siladiciach spoločnosťou MASOCENTRUM CZ, s.r.o. Rovnako bola v danej veci relevantná skutočnosť, že na dodacích listoch bol uvedený dodávateľ - MASOCENTRUM CZ, s.r.o., platiteľ - MEAT SK, s.r.o. a príjemca dodávky - František Lančarič - LAPREMA.
11. Po vrátení veci na ďalšie konanie Krajským súdom v Trnave vypočul správca dane vo vzťahu k spoločnosti Ostwerke s.r.o. a GIBALEX spol. s r.o. J. D. (bod 90 napadnutého rozsudku). Správny súd k výpovedi J. D. uviedol, že tento síce konštatoval, že spoločnosť Ostwerke s.r.o. obchodovala so žalobcom, avšak jeho výpoveď ako celok spochybňuje skutočnosť je spoločnosť Ostwerke s.r.o. bola reálnym (skutočným) dodávateľom žalobcu. Tento záver správneho súdu vyplýval z vyjadrenia svedka, ktorý napriek tomu, že bol preukázateľne zamestnancom spoločnosti, nevedel, kto ho prijímal do zamestnania, nepoznal konateľa spoločnosti (Z. S.), nevedel, kde má spoločnosť sídlo, nevedel, či A. Š., ktorý mal zabezpečovať obchod s mäsom bol zamestnancom spoločnosti. Tiež výpoveď svedka bola nepresná, keď napríklad na jednom mieste tvrdil, že nedochádzal do styku s hotovosťou, na druhom mieste tvrdil, že hotovosť zobral pán Š. alebo on. Rovnako žalobca v odpovedi na výzvu zo dňa 10.11.2011 uviedol, že faktúry boli uhrádzané p. J. D. alebo p. A. Š. (bod 106 napadnutého rozsudku).
Svedok tiež opísal priebeh obchodov, pričom zo samotného opisu nevyplýva reálnosť deklarovaných obchodov, ale iba ich papierové zabezpečenie, vrátane spôsobu úhrady za dodaný tovar. 12. Krajský súd uviedol, že medzi účastníkmi konania nebolo sporné, že k dodaniu tovaru žalobcovi reálne došlo. Spornou medzi účastníkmi konania bola otázka, či tovar uvedený na faktúrach dodali žalobcovi spoločnosti MEAT SK, s.r.o., Ostwerke s.r.o. a GIBALEX spol. s r.o.
Nosnou žalobnou námietkou bolo jednak rozloženie dôkazného bremena medzi správcom dane a žalobcom, keď žalobca tvrdil, že predložením faktúr, dodacích listov a dôkazov o zaplatení fakturovaných kúpnych cien v plnom rozsahu vyčerpal svoje dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 písm. a/ daňového poriadku a jednak tvrdenie žalobcu, že konajúce orgány verejnej správy nedostatočne zistili skutkový stav veci, keď nevykonali potrebné dôkazy, konkrétne vo vzťahu k spornej výpovedi O. I.. Žalobca v tejto súvislosti vytýkal konajúcim orgánom verejnej správy, že nevypočuli U.. O. I. a zamestnancov spoločnosti Tešínske jatky, s.r.o., ktorí mali mať vedomosť o tom, že objednával tovar, pričom objednávky mal spracovávať za túto spoločnosť U.. O. I.. Žalobca dôvodnosť správnej žaloby ďalej založil na tvrdení, že správca dane a následne žalovaný založili svoje rozhodnutia len na pochybnostiach, pričom nepreukázali relevantnými dôkazmi, že tovar deklarovanými dodávateľmi dodaný nebol. Na strane druhej on listinnými dôkazmi, ktorých pravosť nebola spochybnená, napríklad znaleckým posudkom, preukázal, že tovar mu deklarovaní dodávatelia reálne dodali.
13. Správny súd považoval dokazovanie doplnené správcom dane za dostatočné na prijatie záveru, že reálnosť dodania tovaru deklarovanými dodávateľmi bola spochybnená. Výpovede vypočutých svedkov potvrdzovali závery správcu dane a následne žalovaného, že obchody s tovarmi neboli reálne uskutočnené, išlo len o fiktívne fakturačné obchody, predmetom obchodu bolo dodanie toho istého bravčového mäsa, s dodaním ktorého sa viazala len jedna preprava, čo zakladalo odôvodnený záver, že pohyb tovaru sa uskutočňoval priamo od prvého dodávateľa z EÚ [Českej republiky - Tešínske jatky, s.r.o. (dodávateľ MEAT SK, s.r.o., Ostwerke s.r.o.), MAKOVEC a.s., Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. (Ostwerke s.r.o.) k žalobcovi, ako poslednému odberateľovi, kde preprava preukázateľne skončila, pričom túto skutočnosť potvrdil aj sám žalobca. Vychádzajúc z uvedeného preto správca dane dôvodne ustálil aplikáciu ustanovenia § 3 ods. 6 daňového poriadku. Aj podľa názoru správneho súdu
účelom opísaných reťazových obchodov bolo získanie daňovej výhody, na ktorú by žalobca v prípade, ak by mu tovar fakturovali dodávatelia z Českej republiky, nemal nárok. 14. Pokiaľ išlo o objektívne sa javiacu sledovanú výhodu vo vzťahu k štátnemu rozpočtu prostredníctvom umelo vytvorených obchodných reťazcov, jej podstatu v súvislosti s námietkami žalobcu daňové orgány v napadnutých rozhodnutiach ozrejmili.
Tá inými slovami vo všeobecnosti spočívala v tom, že pokiaľ žalobca dovážal mäso priamo od dodávateľa z Českej republiky, ktorého intrakomunitárne dodanie tovaru do členského štátu EÚ bolo oslobodené od dane, bol povinný platiť daň správcovi dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH, a to ako platiteľ dane nadobúdajúci tovar v tuzemsku z iného členského štátu od osoby identifikovanej pre daň v inom členskom štáte (v danom prípade v Českej republike), pričom by si v tom istom zdaňovacom období za splnenia podmienok podľa § 49 a § 51 zákona o DPH uplatnil odpočítanie dane, čím by sa tieto dve položky vynulovali a zo štátneho rozpočtu by neinkasoval nič.
Naproti tomu, pokiaľ sa žalobca na základe vytvoreného obchodného reťazca, v danom prípade bez naplnenia ekonomického účelu obchodných káuz (len formálneho bez reálneho obsahu), stal odberateľom toho istého tovaru v tuzemsku od dodávateľa registrovaného ako platcu DPH v Slovenskej republike, išlo o dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, teda za nadobudnutie toho istého tovaru žalobca platil na vstupe DPH dodávateľovi, pričom za splnenia podmienok podľa § 49 a § 51 zákona o DPH, mal žalobca právo na uplatnenie odpočítania tejto zaplatenej dane.
Pokiaľ žalobca odôvodnil ekonomické opodstatnenie obchodných vzťahov tým, že jeho dodávatelia mali cenové zvýhodnenie, žalovaný správne poukázal na to, že cenovým zvýhodnením svojich dodávateľov, žalobca ekonomický účel zrealizovaných obchodov nepreukázal.
15. Podľa názoru správneho súdu musí žalobca znášať následky svojho konania, ktoré vznikli tým, že v deklarovaných obchodných vzťahoch nepostupoval s dávkou náležitej obozretnosti keď, ako tvrdil, začal s dodávateľmi obchodovať na základe toho, že bol oslovený osobami, ktoré neboli konateľmi spoločnosti, ktoré mali tovar dodávať. Konkrétne ho mali osloviť O. O., A. D. (spoločnosť MEAT SK, s.r.o.), pri ktorom sa neskôr zistilo, že nebol osobou, za ktorú sa vydával a A. Š. (spoločnosť Ostwerke s.r.o., GIBALEX spol. s r.o.).
Následne s týmito osobami, ako aj s J. D. spolupracoval v rámci dodávok bravčového mäsa, pričom je na zamyslenie, že dodávky smerovali v nadmerných objemoch aj napríklad od spoločnosti Tešínske jatky, s.r.o., s ktorou žalobca aj priamo obchodoval. Rovnako je vo vzťahu k posudzovaniu obozretnosti žalobcu relevantné, že uvedené spoločnosti s mäsom reálne nepracovali (správny súd mal na mysli napríklad vykonávanie porážky zvierat, spracovanie mäsa atď.). V tejto súvislosti správny súd poukázal aj na rozsudok sp. zn. 5Sžf/66/2016 z 31.
mája 2018. 16. S poukazom na citovaný rozsudok najvyššieho súdu správny súd za nedôvodnú vyhodnotil námietku, ktorou žalobca tvrdil, že žalovaný a správca dane nespochybnili pravosť predložených dokladov (napr. znaleckým dokazovaním) a preto je jeho nárok na odpočítanie
dane oprávnený. Podľa zákona o dani z pridanej hodnoty, odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré právo je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet dane uplatnil, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre tieto nároky zákon stanovil. Na priznanie práva na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry sa vyžaduje, aby platiteľ preukázal, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar reálne dodaný (§ 8 zákona o DPH) a to práve osobou uvedenou na faktúre, pričom nestačí iba predloženie faktúry, hoci má všetky formálno-právne náležitosti, ale musí sa overiť, či údaje v nej uvedené naozaj dokladujú predmetnú činnosť (z odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 8Sžf/40/2015 z 28. septembra 2017). Je tomu tak preto, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (najmä rozsudky z 29. apríla
2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02, Zb. s-I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax, a i., C-255/02, Zb. s. I. 1609, bod 71). Správny súd s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 5Sžf/63/2011 zo dňa 28.06.2012 konštatoval, že existencia podmienok pre nárok na odpočet dane musí byť preukázaná bez akýchkoľvek pochybností, pričom v danom prípade sú dodávky tovaru postihnuté veľkým množstvom pochybností, ktoré majú podklad v administratívnom spise.
Rovnako reálnosť dodania tovaru osobou uvedenou na faktúre nepreukazuje ani jej úhrada v hotovosti, pričom preukázanie výberu konkrétnej hotovosti z účtu, je na preukázanie reálnosti dodania tovaru nepostačujúce. 17. Vo vzťahu k rozloženiu dôkazného bremena poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp.zn. III. ÚS 78/2011 z 23. februára 2011.
18. Podľa názoru správneho súdu, správca dane ako aj žalovaný správne vyhodnotili skutkový stav vyplývajúci z rozsiahle vykonaného dokazovania preverením listinných dôkazov, odpovedí dožiadaných daňových orgánov, informácií získaných v rámci MVI, ako aj z výpovedí veľkého množstva svedkov, ktoré vo vzájomných súvislostiach nepotvrdili reálnosť deklarovaných zdaniteľných plnení vo vzťahu k dodávateľským subjektom, následkom čoho nebola preukázaná oprávnenosť uplatneného odpočtu DPH za dodanie tovaru od uvedených
dodávateľov. 19. Rovnako daňové orgány v súlade so závermi relevantnej judikatúry Súdneho dvora EÚ, t.j. s ohľadom na objektívne skutočnosti prihliadnuc na vyššie popísané okolnosti prípadu, správne vyhodnotili potrebnú mieru odbornej starostlivosti žalobcu, ktorú mohol a aj mal vynaložiť na to, aby sa vyhol jeho objektívne sa javiacej účasti na umelo vytvorenom obchodnom reťazci, ktorý bol vytvorený za účelom získania neoprávnených plnení zo štátneho
rozpočtu. Konštatoval, že vo všeobecnosti je potrebné vychádzať z premisy, že podnikateľ nesie zodpovednosť a riziko za obchodné vzťahy, do ktorých vstupuje, i v nadväznosti na administratívnoprávne konsekvencie, ktoré z nich a z príslušných noriem verejného práva
vyplývajú. Ani zásadu neutrality DPH, uplatňovanú na jednotlivých stupňoch zdaniteľných plnení, nemožno bezvýhradne aplikovať v prípadoch, ktoré svojou podstatou a prevedením postrádajú ekonomický účel obchodnej kauzy a odporujú účelu sledovanému zavedením uvedenej nepriamej dane.
20. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému trovy konania nepriznal, nakoľko orgánu štátnej správy v rámci správneho súdneho konania náhrada trov v zásade neprináleží.
III. Kasačná sťažnosť žalobcu (sťažovateľa), vyjadrenie žalovaného
21. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v postavení sťažovateľa v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f/, g/ a h/ Správneho súdneho poriadku a navrhol napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť krajskému súdu na ďalšie konanie.
22. V kasačnej sťažnosti uviedol, že nespochybňuje, že nesie dôkazné bremeno. Poukázal len na to, že jeho dôkazné bremeno nie je absolútne (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011, od ktorého sa správny súd odklonil).
23. Sťažovateľovi nebolo preukázané, že by sa podieľal na podvode s poukazom na rozsudok ESD C-285/11. Keďže v zmysle judikatúry ESD poskytujúcej výklad Smernice je pre odopretie práva na odpočet DPH nevyhnutne potrebné, aby vnútroštátny orgán preukázal, že sa žalobca podieľal na podvode alebo uplatňuje odpočítanie DPH zneužívajúcim spôsobom, potom možno konštatovať, že nebola naplnená podmienka pre odopretie práva sťažovateľovi na odpočet DPH.
24. Následne citoval závery rozsudku ESD C-80/11, C-142/11, C-255/02. Bol toho názoru, že pokiaľ chce vnútroštátny orgán odoprieť právo na odpočet DPH, potom musí jednoznačne preukázať hlavný cieľ (vôľu, úmysel) sťažovateľa získať daňovú výhodu, čo nepreukázal.
V zmysle bodu 115 napadnutého rozsudku správny súd nemal objektívne preukázané, že hlavným cieľom transakcie je získanie daňovej výhody. Súdu sa len javilo, že sťažovateľ daňovú výhodu sledoval, a teda súd nesprávne aplikoval § 49 a § 51 zákona o DPH, čo je zrejmé aj z judikatúry ESD a v rozpore s platnou právnou úpravou odoprel sťažovateľovi právo na odpočet DPH. Medzi sťažovateľom a jeho dodávateľmi išlo o dodanie tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH a o ekonomickú činnosť podľa § 3 ods. 6 zákona o DPH.
Keďže súd vylúčil ekonomický účel obchodu, potom nesprávne právne posúdil vzťahy medzi žalobcom a jeho dodávateľmi. Vzhľadom na uvedené sú dodávatelia sťažovateľa povinní odviesť DPH a DPH nebol povinný odvádzať sťažovateľ, pretože tento ju zaplatil v rámci fakturovanej kúpnej
ceny. Z uvedených dôvodov podľa názoru sťažovateľa súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. 25. Sťažovateľ konštatoval, že porušenie § 24 ods. 2 daňového poriadku pretrvávalo aj po vrátení veci (rozsudok Krajského súdu v Trnave sp.zn. 14S/227/2014 z 29. septembra 2016), pretože sa nepodarilo odstrániť súdom vytýkaný rozpor v tvrdeniach O. O., Z. S. W. X. X.. Snaha žalovaného odstrániť porušenie § 24 ods. 2 daňového poriadku nie je právom aprobovaná skutočnosť, ktorou sa môže sťažovateľovi uprieť právo na riadne objasnenie veci. Na základe uvedeného tvrdil, že bolo porušené jeho právo na spravodlivý proces. 26. Ďalšou námietkou bol pretrvávajúci selektívny prístup k dôkazom. Argumentoval, že svedecké výpovede zamestnancov sťažovateľa sú riadnym dôkazom v daňovom konaní, navyše ak aj žalovaný potvrdil, že prispeli k objasneniu skutkového stavu. Zdôvodnenie, že tieto výpovede nie sú dôkazom s poukazom na pracovnoprávny vzťah k sťažovateľovi a svedkovia nedisponujú dôkazmi o svojich tvrdeniach, nemá oporu v zákone, a teda vec
nesprávne právne posúdil. 27. Čo sa týka výpovede O. I., tvrdil, že táto nebola schopná prispieť k náležitému objasneniu veci a nie je dôkazom. O. I. nebol spôsobilý prispieť k čo najúplnejšiemu objasneniu veci, lebo všetky informácie, ktorými disponoval čerpal od tretích osôb, resp. k niektorým podstatným okolnostiam sa nevedel vyjadriť vôbec. Žalovaný v záujme naplnenia litery § 24 ods. 2 daňového poriadku bol potom povinný vykonať výsluch tých tretích osôb, ktoré svedok označil. 28.
K námietke, že je na neho v neprimeranej miere prenesené dôkazné bremeno konštatoval, že v záujme spravodlivého a presvedčivého rozhodnutia súdu je na mieste, aby súd uviedol, akým zákonným spôsobom mal sťažovateľ spoľahlivo preukázať reálnu existenciu zdaniteľného obchodu zakladajúceho nárok na odpočet DPH. V opačnom prípade, ide o názor súdu bez zjavnej opory v zákone, podľa ktorej súd ukladá sťažovateľovi preukázanie nároku spôsobom, ktorý nikto nevie ani len pomenovať. Sťažovateľ nie je oprávnený zabezpečovať dokumenty z účtovníctva svojich dodávateľov a ich subdodávateľov a za stav účtovníctva tretích osôb nezodpovedá. Možnosti sťažovateľa získavať dôkazy sú limitované jeho zákonnými možnosťami.
29. Vo vzťahu k dodaniu tovaru a ekonomickej činnosti namietal bod 113 napadnutého rozsudku, z ktorého vyplynulo, že tovar bol dovážaný autami spoločnosti Tešínske Jatky. Tento záver súdu nemá oporu v zákone, pretože zo žiadneho právneho predpisu nevyplýva, že by vo vzťahu k určeniu povinnosti DPH bolo smerodajné, akým vozidlom bol tovar prepravený. Mal za to, že dodávatelia uvedení na faktúrach ako obchodníci dodali žalobcovi tovar, ku ktorému sa zaviazali kúpnou zmluvou, umožnili mu nakladať tovarom ako vlastník, čím bola naplnená podmienka dodania tovaru podľa § 8 zákona o DPH a ekonomického účelu obchodu podľa § 3 ods. 6 zákona o DPH. Keďže súd dospel k záveru, že obchod bol len fiktívny preto, že bol prepravený z Českej republiky jednou prepravou priamo k žalobcovi, potom súd ignoroval činnosti obchodníkov ako hospodársku (ekonomickú) činnosť, ignoroval existenciu a naplnenie znakov kúpnej zmluvy a ako smerodajnú uviedol práve tú okolnosť, ktorá je pre posúdenie ekonomickej činnosti irelevantná. Ďalej namietal konštatovanie súdu v bode 114 a 115 ohľadom získania daňovej výhody, čo preukázané nebolo.
Naopak, bolo preukázané, že sťažovateľ zaplatil kúpnu cenu vrátane DPH svojim dodávateľom uvedeným vo faktúrach a títo prijatú DPH neodviedli, čo však on nevedel. Z tohto dôvodu sa nejedná o úmysel sťažovateľa získať daňovú výhodu, ale o nekalú činnosť neznámych tretích subjektov, ktorí neodviedli splatnú DPH a vybratú od sťažovateľa v rámci kúpnej ceny.
Nesúhlasil ani s bodom 117 rozsudku, nakoľko je irelevantné, či dodávateľ vlastní bitúnok a vyrába salámy, pretože hospodárskou činnosťou je každá činnosť obchodníka a väčšina svetového obchodu je založená na kúpe a ďalšom predaji bez ďalšieho spracovania. 30. Čo sa týkalo preukázania dodania tovaru MEAT SK, s.r.o. sťažovateľ ho preukázal faktúrami, dodacími listami, svedeckými výpoveďami, ktoré neboli hodnotené ako dôkaz, kúpnou zmluvou zo dňa 19.05.2008 uzatvorenou medzi MASOCENTRUM CZ (neskôr Tešínske Jatky) ako predávajúcim a MEAT SK, s.r.o. ako kupujúcim.
Súd sa napriek sťažovateľovým tvrdeniam o tom, že v mene spoločnosti MEAT SK, s.r.o. vystupoval O. O.I_ obmedzil len na konštatovanie, že tento nebol konateľom a poprel relevanciu vzniknutých záväzkových vzťahov. Uvedené rovnako platilo aj pre osobu A. D., ktorý bol splnomocneným zástupcom spoločnosti MEAT SK, s.r.o. a za spoločnosť MEAT SK, s.r.o. preberal peniaze od sťažovateľa. Sťažovateľ uviedol, že ak spoločnosť MEAT SK, s.r.o. mu dodávala tovar, za ktorú jej platil kúpnu cenu a zároveň Tešínske Jatky zastúpené O. I. ako dodávateľ pre spoločnosť MEAT SK, s.r.o. dostali za dodaný tovar od MEAT SK, s.r.o. zaplatené, potom mala spoločnosť MEAT SK, s.r.o. odviesť DPH. Ďalej uviedol, že svedkovia G. W. O. klamali, ak tvrdili, že MEAT SK, s.r.o. nikdy s nikým neobchodovala, nevykonávala žiadnu činnosť, nevystavovala žiadne doklady. Pravosť dokladov však spochybnená nebola.
31. Vo vzťahu k spoločnosti Ostwerke, s.r.o. uviedol, že jej zamestnanec J. D. výpoveďou zo dňa 07.03.2017 jasne a zrozumiteľne vypovedal, že Ostwerke, s.r.o. dodávala sťažovateľovi mäso a tento jej za to platil kúpnu cenu vrátane DPH. 32. Záverom konštatoval, že jeho zamestnanci potvrdili dodávku tovaru zo spoločnosti GIBALEX, spol. s r.o. do prevádzky sťažovateľa v Siladiciach, ako aj zaplatenie dojednanej kúpnej ceny. Keďže súd poprel reálny obsah dodávateľsko-odberateľských vzťahov medzi GIBALEX spol. s r.o. a sťažovateľom len na tom základe, že J. D. nebol zamestnancom GIBALEX spol. s r.o. a teda jeho výpoveď nie je dôkazom, potom súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. 33. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že súhlasí so závermi napadnutého rozsudku správneho súdu majúc za to, že súd posúdil skutkový stav správne a vychádzal zo skutkovej pravdy daného prípadu. Preto navrhol kasačnému súdu, aby kasačnú sťažnosť zamietol.
IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
34. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“) konajúci ako súd kasačný, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach podanej kasačnej sťažnosti (§ 453 ods. 1 a 2 SSP) rozhodujúc bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
35. Kľúčovou otázkou vo veci bolo posúdenie, či záver správcu dane a žalovaného o nesplnení zákonných podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. na základe sporných faktúr od deklarovaných dodávateľov sťažovateľa a to spoločnosti MEAT SK, s.r.o. a GIBALEX spol. s r.o., ktorými žalobca deklaroval dodanie bravčového mäsa v zdaňovacom období január 2009, možno dôvodne označiť za zákonný, pričom predmetom skúmania kasačného súdu bol rozsudok krajského súdu z hľadiska posúdenia, či vec bola správne právne posúdená z dôvodov uvedených v kasačnej sťažnosti.
36. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené, alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy, alebo iným zásahom orgánu verejnej správy sa môže, za podmienok ustanovených týmto zákonom, domáhať ochrany na správnom súde (§ 2 ods. 1, 2 SSP).
37. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že daňová kontrola bola u sťažovateľa začatá na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 647/320/14382/2011 zo dňa 05.05.2011, pričom za deň začatia daňovej kontroly bol určený 06.06.2011.
Správca dane listom č. 647/320/36603/2011/DEC zo dňa 14.11.2011 požiadal o predĺženie polročnej lehoty na kontrolu, pričom podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „zákon č. 511/1992 Zb.“) bola lehota na vykonanie daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie január - december 2009 predĺžená do 05.06.2012. Daňová kontrola bola ďalej prerušená rozhodnutím č. 9214401/1/377183/2012 a správca dane pokračoval vo výkone daňovej kontroly dňa 05.08.2013, kedy bola Daňovému úradu Trnava doručená odpoveď na žiadosť č. 9214401/1/350027/12 zo dňa 06.03.2012 o medzinárodnú výmenu informácií.
38. Dňa 17.09.2013 správca dane vypracoval protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 9214401/5/4224621/2013/Vav (ďalej len ako „protokol“), ktorý bol doručený splnomocnenej zástupkyni daňového subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie. Dňa 27.09.2013 bolo správcovi dane doručené vyjadrenie k protokolu. Správca dane dňa 23.10.2013 vypracoval dodatok k protokolu. Protokol vrátane dodatku bol prerokovaný so splnomocnenou zástupkyňou žalobcu dňa 25.10.2013 (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9214401/5/4809502/2013/Vla), ktorým dňom bola daňová kontrola ukončená (§ 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb.). Správca dane vydal dňa 06.11.2013 dodatočný platobný výmer č. 9214401/5/4970646/2013/Vla, ktorým podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na § 165 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2009.
Proti dodatočnému platobnému výmeru podal žalobca odvolanie. Žalovaný rozhodnutím č. 1100301/1/395764/2014/5098 zo dňa 05.09.2014 napadnuté rozhodnutie správcu dane potvrdil. 39. Proti rozhodnutiu žalovaného podal daňový subjekt žalobu, ktorú Krajský súd v Trnave vyhodnotil ako dôvodnú, a preto rozsudkom č.k. 14S/227/2014-356 zo dňa 29.09.2016 zrušil rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/395764/2014/5098 zo dňa 05.09.2014 a rovnako tiež rozhodnutie správcu dane č. 9214401/5/4970646/2013/ zo dňa 06.11.2013 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Krajský súd zrušil predchádzajúce rozhodnutie žalovaného z dôvodu, že bolo nepreskúmateľné a tiež preto, že bolo potrebné objasniť nezrovnalosti vo výpovediach svedkov, konkrétne O. O., Z. S. W. X. X. vo vzťahu k obchodným transakciám medzi žalobcom a ostatnými dodávateľmi, ktorí na jednej strane potvrdili realizáciu obchodných transakcií, ale tiež uviedli, že k nim nedošlo (bod 70 rozsudku), pričom správny súd v bode 71 uviedol, že pokiaľ správca dane neobjasní zjavné nezrovnalosti v predmetných
právnych vzťahoch, svedčí to o tom, že skutočnosti rozhodujúce pre stanovenie daňovej povinnosti neboli zistené čo najúplnejšie. Správny súd tiež uložil správnym orgánom vykonať výsluch svedka O. I., a to v súvislosti s dodaním tovaru od spoločnosti Tešínske jatky, s.r.o. žalobcovi.
40. Po vrátení veci na ďalšie konanie správca dane opakovane predvolal na výsluch svedka O. O. (dodávateľ Jtrade s.r.o., MEAT SK, s.r.o.), J. D. (dodávateľ Ostwerke s.r.o., GIBALEX spol. s r.o.), Z. S. (dodávateľ Ostwerke s.r.o.), X. X. (dodávateľ GIBALEX spol. s r.o.) a O. I.. Správca dane požiadal o predvedenie O. O., Z. S. W. X. X., pričom predvedenia neboli úspešné z dôvodu, že Z. S. W. X. X. sa na adrese trvalého pobytu nezdržiavajú a taktiež O. O. sa predviesť nepodarilo. Správcom dane boli vypočutí J. D. W. O. I., ktorých výsluch je podrobne zaznamenaný v napadnutom rozhodnutí žalovaného a taktiež je obsahom napadnutého rozsudku.
41. Správca dane dňa 11.10.2017 vydal rozhodnutie č. 1384112/2017 kde skonštatoval, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok, na ktoré sa odpočet DPH viaže, nepreukázal, že obchody boli uskutočnené v deklarovanom rozsahu a osobami uvedenými na faktúrach. Mal za to, že daňový subjekt v priebehu kontroly, ani v písomnom vyjadrení k uvedenému protokolu nepredložil vierohodné dôkazy, ktoré by preukázali jeho tvrdenia a preukazovali tak oprávnenosť uplatneného odpočítania dane v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH, respektíve oprávnenosť oslobodenia dodania tovaru od dane v zmysle § 43 zákona o DPH a zotrval na všetkých svojich kontrolných nálezoch, zisteniach a záveroch uvedených v protokole č. 9214401/5/4224621/2013/Vav zo dňa 17.09.2013 v znení dodatku k protokolu zo dňa 23.10.2013. Z výroku prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že v rámci daňovej kontroly bola u daňového subjektu v porovnaní s podaným daňovým priznaním za zdaňovacie obdobie január 2009 zistená daň vo výške 219452,16 €, pričom išlo o nákup tovaru - bravčových polovičiek od deklarovaného
dodávateľa MEAT SK, s.r.o. v sume v sume 102067,20 €, ďalej o nákup tovaru - bravčových polovičiek v sume 15317,76 eur od deklarovaného dodávateľa GIBALEX spol. s r.o. a súčasne došlo k vyrubeniu dane podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH v sadzbe 19% z nadobudnutého tovaru, t. j. z hodnoty 537195,76 € a to vo výške 102067,20 €.
42. Správca dane preveroval v zdaňovacom období január 2009 daňovým subjektom deklarované dodávky tovaru od dodávateľov, spoločností MEAT SK, s.r.o. a GIBALEX spol. s r.o. Po vykonanom a doplnenom dokazovaní skonštatoval, že obchodné transakcie deklarované vo faktúrach predložených daňovým subjektom ku kontrole za január - december 2009 sa neuskutočnili, a preto dodávateľom spoločnostiam MEAT SK, s.r.o., Ostwerke s.r.o. a GIBALEX spol. s r.o. nevznikla daňová povinnosť z dodania tovaru v súlade s § 19 zákona o DPH a kontrolovanému daňovému subjektu nevzniklo právo na odpočítanie dane z faktúr od deklarovaných dodávateľov podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH doplniac, že cieľom takýchto formálnych obchodných transakcií založených len na fakturácii tovaru, bez reálneho plnenia bolo neoprávnené uplatnenie odpočítania DPH, čerpanie nadmerných odpočtov v reťazci obchodníkov s bravčovým mäsom a v konečnom dôsledku zneužitie výhody DPH. Správca dane poukázal tiež na to, že daňový subjekt vo vzťahu k zisteniam správcu dane neuviedol žiadne dôkazy, ktorými by vyvrátil
pochybnosti o tom, že sa zdaniteľné obchody reálne uskutočnili dodávateľmi uvedenými na faktúre. Uviedol, že nevykonal len formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa predovšetkým na skutkový stav, na realitu vecného plnenia, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach, pričom dospel k záveru, že obchody s tovarmi neboli reálne uskutočnené - išlo len o fiktívne fakturačné obchody. V tejto súvislosti poukázal na to, že predmetom obchodu bolo dodanie toho istého tovaru - bravčového mäsa - polovičiek medzi minimálne troma subjektmi, s dodaním mäsa sa viazala jedna preprava tovaru, dodávky sú idúce časovo po sebe a zakladajú fyzický pohyb tovaru, ktorý sa uskutočňuje priamo od prvého dodávateľa z EÚ (Českej republiky) k poslednému odberateľovi (daňový subjekt), kde preprava končila.
Z uvedeného dôvodu správca dane zastal názor, že pohyb tovaru sa uskutočnil len fakturačne, s cieľom uplatnenia zneužitia výhody DPH, poukázal na § 3 ods. 6 daňového poriadku, a preto daňovému subjektu znížil odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie január 2009 o celkovú sumu 219452,16 €. 43. Úvodom kasačný súd poukazuje na tú skutočnosť, že je povinnosťou všetkých orgánov štátnej moci svojou činnosťou napĺňať legitímne očakávanú predstavu jednotlivca o právnom štáte, ktorého neoddeliteľnou súčasťou je aj právna istota, a s princípom právnej istoty v rozhodovacej činnosti súdov korešponduje zásada rozhodovania súdov v obdobných veciach rovnakým spôsobom.
44. Uvedená zásada je pre oblasť správneho súdnictva legislatívne zakotvená prostredníctvom § 464 ods. 1 SSP, podľa ktorého: ,,Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie“. V tejto súvislosti kasačný súd uvádza, že preskúmaním administratívneho spisu dospel k záveru, že ide o skutkovo a právne totožnú vec, ktorej predchádza rozsudok
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžfk/35/2019 z 21. apríla 2020, a to konkrétne vo vzťahu k deklarovaným dodávateľom sťažovateľa, ktorý sa týka zdaňovacieho obdobia marec 2009 a rovnako rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp.zn. 4Sžfk/25/2021 z 2. februára 2022, ktorý sa týka zdaňovacieho obdobia február 2009. Súčasne kasačný súd dodáva, že o obdobný skutkový stav (nie vždy totožní dodávatelia) ide aj v ďalších veciach týkajúcich sa sťažovateľa, ktoré boli predmetom kasačného konania, ide napríklad rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 1Sžfk/59/2019 zo dňa 25.08.2020, sp.zn. 5Sžfk/50/2019 zo dňa 02.06.2020, sp. zn. 4Sžfk/40/2019 zo dňa 04.11.2020, sp.zn. 1Sžfk/39/2019 zo dňa 25.08.2020, sp.zn. 8Sžfk/33/2020 zo dňa 18.06.2020, pričom vo všetkých prípadoch bola kasačná sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodná zamietnutá. Vzhľadom na to, že rozsudok sp.zn.
6Sžfk/35/2019 z 21. apríla 2020 tvorí prejudikatúru v danej veci kasačný súd postupoval v zmysle § 464 ods. 1 SSP, a preto v odôvodnení svojho rozhodnutia uvádza prevzatú časť odôvodnenia tohto rozsudku, a to konkrétne body 66 až 85.
66. Správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom (§ 6 ods. 1 SSP). 67. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho súdu je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj procesnoprávnymi predpismi.
68. Kasačný súd preskúmal rozsudok správneho súdu, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného správneho orgánu a konanie mu predchádzajúce, a to najmä z toho pohľadu, či sa krajský súd vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami uvedenými v žalobe, a z takto vymedzeného rozsahu či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu.
69. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trnave potom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a s prihliadnutím na ust. § 461 SSP dospel k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem, obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa kasačný súd stotožnil v celom rozsahu. 70. Účelom daňového konania je zistenie, či daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne
záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. 71. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový
subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. 72. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie.
Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov.
V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať. 73. Podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vysloveného v rozsudku sp.zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015 aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných ustanovení.
74. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.
Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii
75. V tejto súvislosti najvyšší súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č.k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva právny záver: „.
. . dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2 a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že si nárok dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.
. .“. 76. V prejednávanej veci mal najvyšší súd za preukázané, že žalovaný, ako aj správca dane pri výkone daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní, vyhodnotili všetky dôkazy a zistené skutočnosti, rozhodujúce pre správne určenie dane, v ich vzájomnej súvislosti a prihliadli na všetko, čo v danom konaní vyšlo najavo. Správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť deklarovaných obchodov.
77. V priebehu daňovej kontroly bolo vykonaných niekoľko ústnych pojednávaní, v rámci ktorých vypovedali viacerí svedkovia, predovšetkým J. D., O.X_ I., O. G., O. O.. Kasačný súd preskúmal jednotlivé svedecké výpovede a dospel k rovnakému záveru ako krajský súd či daňové orgány, a teda, že jednotlivé svedecké výpovede sú nejednotné a predovšetkým nepreukazujú, že k obchodom, ktoré sú predmetom faktúr za zdaňovacie obdobie marec
2009, skutočne došlo. Predmetné svedecké výpovede sú dostatočne podrobne zhrnuté v rozhodnutiach daňových orgánov, tak aj v rozsudku krajského súdu. Kasačný súd teda považoval za nadbytočné a nehospodárne opätovne uvádzať do rozsudku obsah týchto výpovedí. 78.
Kasačný súd dodáva, že niektorí konatelia spoločností, ktoré v r. 2009 figurovali ako dodávatelia kontrolovaného daňového subjektu popreli vykonávanie akejkoľvek ekonomickej činnosti v roku 2009, rovnako popreli, že poznajú sťažovateľa. V spoločnostiach často dochádzalo k prevodu obchodných podielov, k zmene spoločníkov, konateľov.
Mnohé spoločnosti, ktoré si v reťazci navzájom predávali mäso sú nekontaktné, konateľov nebolo možné predviesť ani prostredníctvom orgánov Policajného zboru. Spoločnosti v reťazci nezamestnávali zamestnancov, nevlastnili majetok, dopravné prostriedky, skladové či výrobné priestory čím nepreukázali, že mali vytvorené reálne predpoklady na vykonávanie ekonomickej činnosti s mäsom.
79. Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá pre správcu dane v daňovom konaní ustanovuje povinnosť postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. V zmysle zásady súčinnosti správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov, podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
80. Kasačný súd konštatuje, že bolo nesporne povinnosťou žalobcu predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na odpočet DPH. Existencia faktúry nepostačuje. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. 81. Žalobca počas daňovej kontroly neposkytol požadované informácie a vysvetlenia, ktoré by preukázali vecnú stránku reálnej existencie dokladov, čím nesplnil povinnosť úzko spolupracovať so správcom dane a nepreukázal skutočnosti, ktoré mali vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní a na preukázanie ktorých bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Za stavu,
že žalobca nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako je uvedené n faktúrach a doklady, ktoré predložil nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné použiť ako jednoznačný dôkaz o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov, nepreukázal splnenie podmienok vyplývajúcich z ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zákona o
DPH. Podľa názoru odvolacieho súdu (správne malo byť uvedené - kasačného súdu) žalobca jednoznačne neuniesol dôkazné bremeno a nevyvrátil tak dôvodné pochybnosti správcu dane o reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení.
82. Správca dane s prihliadnutím na jej účel vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné bremeno.
Uvedené platí v plnom rozsahu aj na uplatnenie nadmerného odpočtu DPH. Správca dane je oprávnený a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov, samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov, zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo nároku na uplatnené vrátenie
DPH. Z uvedeného dôvodu sa pri tejto činnosti správcu dane, predchádzajúcej rozhodnutiu o uplatnenom nároku na vrátenie DPH, autoritatívnym spôsobom formou rozhodnutia uplatňuje dôsledná aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov správcu dane spolu so zásadou objektívnej pravdy vo vzťahu k potrebným zisteniam. Aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), pričom vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných zákonných
ustanovení. 83. Najvyšší súd Slovenskej republiky vo svojej rozhodovacej činnosti neustále poukazuje na nutnosť dodržiavať zásadu právnej istoty (čl. 1 ods. 1 veta prvá Ústavy Slovenskej republiky), t.j. že v obdobných veciach je možné sa od predchádzajúceho rozhodnutia najvyššieho súdu meritórne odchýliť iba, ak sa podstatne zmenili skutkové okolnosti a právny základ pre vyhlásenie súdneho rozhodnutia. Navyše, s princípom právnej istoty je tesne spojená kontinuita právnych názorov súdov na riešenie obchodných vecí.
84. V dôsledku uvedených okolností dospel kasačný súd k totožnému záveru vyplývajúcemu z rozhodnutia iného senátu tohto súdu vo veci sp.zn. 4Sžf/56/2016, a preto kasačnú sťažnosť podľa ustanovenia § 461 SSP pre jej nedôvodnosť zamietol.
85. Námietky sťažovateľa uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil Najvyšší súd Slovenskej republiky ako neopodstatnené, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia, pretože krajský súd sa v rozhodnutí riadne so všetkými vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde.
45. Kasačný súd sa s vyššie uvedenými závermi stotožňuje. V súvislosti s námietkou sťažovateľa o selektívnom prístupe k dôkazom a neuznaní svedeckých výpovedí ako dôkazu, kasačný súd poukazuje aj na závery rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 1Sžfk/59/2019 z 25. augusta 2020, ktorý sa týkal tých istých účastníkov konania, pričom najvyšší súd v bode 62 skonštatoval nasledovné: „62. Kasačný súd k námietke sťažovateľa o selektívnom prístupe k dôkazom a neuznaní svedeckých výpovedí ako dôkazu odkazuje na zásadu voľného hodnotenia dôkazov vyjadrenú v § 3 ods. 3 Daňového poriadku, podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Tak pristupovali daňové orgány aj k dôkazom vo vzťahu k oprávnenosti nároku sťažovateľa na odpočítanie dane. Kasačný súd zároveň dodáva, že nie je pravdou, tak ako tvrdí sťažovateľa,
že výpovede zamestnancov nie sú s poukazom na § 24 ods. 4 Daňového poriadku dôkazom. Správca dane, žalovaný ani krajský súd nespochybnili, že nejde o dôkazy. Výpovede svedkov sú nepochybne v daňovom konaní dôkazom, avšak tieto neboli dôkazmi preukazujúcimi tvrdenia sťažovateľa a neprispeli k náležitému objasneniu veci. Správcom dane však boli preukázateľne ako dôkazy hodnotené, a to navzájom a s inými dôkazmi vo vzájomných súvislostiach.
Vo vzťahu k zásade voľného hodnotenia dôkazov a nutnosti vykonania výsluchu tretích osôb bez návrhu (ako to namietal sťažovateľ) kasačný súd uvádza, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý nemusí vykonať ďalšie dôkazy (nenavrhnuté daňovým subjektom), pokiaľ ich nepovažuje za relevantné. Uvedenom smere správca dane ani žalovaný nepochybil, čo uzavrel správne aj krajský súd.“
46. V súvislosti so sťažnostným dôvodom podľa ustanovenia § 440 písm. f/ SSP má kasačný súd za to, že krajský súd sa v odôvodnení napadnutého rozsudku dostatočne zaoberal relevantnými námietkami a argumentmi, a preto nemožno rozhodnutie, v ktorom krajský súd nedal podrobnú odpoveď na všetky sťažovateľom nastolené otázky, bez ďalšieho považovať za arbitrárne, nedostatočne odôvodnené či vágne.
47. K sťažnostnému dôvodu, ktorým sťažovateľ namietal odklon od ustálenej judikatúry kasačného súdu [ust. § 440 ods. 1 písm. h) SSP] kasačný súd poukazuje na to, sťažovateľ namietol konkrétne rozpor s rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp.zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011. K tomu je potrebné uviesť, že judikatúra k otázke rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch sa jasne ustálila na tom, že nepostačuje predložiť faktúru, prípadne i zmluvu, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na rozhodnutia vo veciach sp.zn. 3Sžfk/40/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, ako aj na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. II. ÚS 705/
2017. 48. S poukazom na vyššie uvedené kasačný súd nezistil žiaden dôvod na zmenu alebo zrušenie napadnutého rozsudku a preto kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 SSP zamietol. 49. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd podľa § 167 ods. 1 a § 168 v spojení s § 467 ods. 1 SSP tak, že účastníkom náhradu trov kasačného konania nepriznal a to z dôvodu, že sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania v zásade neprislúcha.
50. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu v pomere hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 30. júna 2022