5Sfk/37/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LLM. (spravodajca) a členiek senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Anity Filovej, v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): FOSSIL Energy s. r. o., so sídlom Hradská 124, Bratislava, IČO: 46063889, právne zastúpený: JUDr. Karol Spišák, advokát, so sídlom Bajkalská 5/C, Bratislava - mestská časť Nové Mesto, IČO: 30795541, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101593910/2017 z 19. júla 2017, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č.k. 6S/155/2017-72 z 1. júla 2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy a pred správnym súdom

2. Dôvodom určenia rozdielu na dani bolo spochybnenie dodávok PHM od dodávateľa MADIDUS, s. r. o. a dodávateľa GABOME s. r. o., kde správca dane považoval dodanie PHM za nepreukázané. 3. Správca dane považoval dodanie PHM žalobcovi od deklarovaného dodávateľa MADIDUS, s. r. o. za nepreukázané a spochybnené, a to z nasledujúcich dôvodov: a. dodacie listy s podpisom a s pečiatkou FOSSIL Energy s.r.o. - MADIDUS, s.r.o. boli bez údajov o ŠPZ, takže sa nedala preveriť preprava, b. p. Mgr. Michal Rieder bol konateľom spol. MADIDUS, s.r.o. od 25.09.2014 do 27.02.2015, t. j. iba na krátku dobu a potom sa stala konateľom nekontaktná osoba, ktorá sa nezdržiava na adrese trvalého bydliska, c. p. G.. G. A. odmietol výpoveď z dôvodu, že by ňou mohol spôsobiť sebe či svojim blízkym nebezpečenstvo trestného stíhania, čo vzbudilo u správcu dane podozrenie, že k zdaniteľným obchodom nedošlo, d. nebolo preukázané, že by MADIDUS, s.r.o. nakúpil PHM a tým aj skutočnosť, že by mohol disponovať takým množstvom PHM, ktoré mal dodať žalobcovi. 4. Deklarovaný dodávateľ GABOME s.r.o. na výzvy a predvolania správcu dane vôbec nereagoval, bol nekontaktný a nepodarilo sa kontaktovať ani konateľa spoločnosti prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií. 5. Správca dane tak spochybnil splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane a skonštatoval, že len samotné predloženie faktúry nie je dostatočným dôkazom o tom, že sa zdaniteľné plnenia uskutočnili, tak ako sú deklarované v predmetnej faktúre, že zúčastnené subjekty nadobudli právo nakladať s tovarom ako vlastníci za následného vzniku daňovej povinnosti, ktorá je podmienkou uplatnenia odpočítania dane. Správca dane mal za to, že nebolo preukázané, že reálne došlo k obchodným transakciám medzi žalobcom a deklarovanými dodávateľmi MADIDUS, s.r.o. a GABOME s.r.o. 6. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101593910/2017 z 19. júla 2017 odvolaním žalobcu napadnuté prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 7. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu správnu žalobu, ktorú odôvodnil tým, že dodanie PHM sporných dodávateľov bolo preukázané, že prebehlo na základe platných zmlúv, uzavretých medzi aktuálne konajúcimi konateľmi oboch spoločností, prevzatie tovaru bolo potvrdené a evidencia vozidiel, vykonávajúcich dodanie zo strany dodávateľa nebola žiadnym právnym predpisom vyžadovaná. 8. Krajský súd v Bratislave rozsudkom č.k. 6S/155/2017-72 z 01. júla 2021 žalobu ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol. Podľa správneho súdu žalobca okrem formálne vyhotovených dokladov nepredložil žiadne objektívne dôkazy o nadobudnutí PHM od deklarovaných dodávateľov MADIDUS, s.r.o. a GABOME s.r.o., žalobca mal možnosť overiť si týchto svojich bezprostredných dodávateľov a správca dane nezaložil svoje rozhodnutie na skutočnostiach, ktoré sa netýkali žalobcu a ktoré tento nevedel ovplyvniť. Poukázal, že daňová povinnosť v zmysle zákona o DPH vzniká dňom dodania tovaru alebo služby (§19 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Preukázať, či vznikla daňová povinnosť pri deklarovanom dodaní od dodávateľov GABOME s.r.o. a MADIDUS, s.r.o. bolo dôkazným bremenom žalobcu a nie správcu dane (§ 24 daňového poriadku), ktoré si žalobca nesplnil.

9. Sťažovateľ v podanej kasačnej sťažnosti namietal nesprávne právne posúdenie veci krajským súdom v zmysle § 440 ods. 1 písm. g/ SSP a odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu v zmysle § 440 ods. 1 písm. h/ SSP. Navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok zrušil a vec mu na ďalšie konanie, resp. aby zmenil napadnutý rozsudok tak, že ruší napadnuté rozhodnutie i prvostupňové rozhodnutia a vec vráti administratívnym orgánom na ďalšie konanie. 10.

V tejto súvislosti namietal použitie judikatúry, ktorou argumentoval správny súd, a ktorá podľa sťažovateľa použiteľná nebola. 11. Poukázal najmä na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 ako aj rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House, C-18/13 Maks Pen EOOD, ktoré podľa sťažovateľa svedčia v jeho prospech a uviedol, že správca dane, žalovaný, ani správny súd neuniesli dôkazné bremeno pokiaľ ide o daňový podvod.

13. Je toho názoru, že predložil dostatočné množstvo objektívnych dôkazov (faktúry, dodacie a stáčacie listy, potvrdenia o úhradách) a odmieta tvrdenie, že ide iba o formálne vyhotovené doklady. Žalovaný podľa sťažovateľa nemá žiaden dôkaz o tom, že doklady boli iba formálne vyhotovené, že k reálnemu dodaniu nedošlo, preto je takéto hodnotenie dôkazov a neprihliadanie na ne zo strany správcu dane a žalovaného nezákonné. Nekontaktnosť svedkov, ktorých nebolo možné vypočuť, nemôže byť podľa sťažovateľa na jeho ťarchu.

15. K absencii registrácie deklarovaného dodávateľa, GABOME, s.r.o. ako distribútora PHM poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-277/14 PPUH Stehcemp. 16. Uviedol, že okrem faktúr sťažovateľ predložil aj ďalšie listinné dôkazy preukazujúce uskutočnenie dodaní (najmä prílohy k faktúram vo forme dodacích (stáčacích) listov, úhrady faktúr) a z nich vyplýva, že obstaral tovar od dodávateľov obvyklým spôsobom, tovar bol skutočne dodaný, získal právo nakladať s tovarom ako vlastník, za dodania zaplatil a použil ich na vlastné dodania podliehajúce DPH.

2012, c. rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu ČR sp.zn.: 5 Afs 131/2004, a d. ohľadom riadneho a náležitého odôvodnenia rozhodnutia aj od rozhodovacej praxe súdov v zmysle Nálezu Ústavného súdu SR, sp. zn. I. ÚS 241/07-44.

III. Konanie pred Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky

20. V súvislosti s právnym posúdením veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) sťažovateľ primárne argumentoval tým, že dostatočne preukázal uskutočnenie plnení vyplývajúcich z dodávateľských faktúr vystavených dodávateľmi MADIDUS, s.r.o. a GABOME s.r.o. Vychádzajúc z dôvodov kasačnej sťažnosti tak považoval kasačný súd za podstatné zaujať právny názor predovšetkým k otázke splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty sťažovateľom a k otázke unesenia dôkazného bremena, resp. jeho rozloženia medzi sťažovateľa a správcu dane, ako i to, či skutkový stav v rozsahu zistenom správcom dane umožnil spoľahlivo vyvodiť vyššie popísané závery spojené s uložením daňovej povinnosti.

22. Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi - osobe registrovanej pre daň z pridanej hodnoty) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej implementácie v právnom poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

23. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o DPH. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: · dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), · daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby (§ 19 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH),

V prejednávanej veci bola správcom dane pri sporných dodávateľoch MADIDUS, s.r.o. a GABOME, s.r.o. spochybnená druhá hmotnoprávna podmienka - materiálna existencia plnenia. V prípade, ak správca dane relevantne spochybní splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, je v zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku povinný tieto pochybnosti sťažovateľovi oznámiť. Keďže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukazuje osoba, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľ), bol sťažovateľ následne povinný pochybnosti správcu dane vyvrátiť a preukázať, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnil.

27. Pochybnosti vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi GABOME, s.r.o., ktoré sťažovateľ následne relevantne nevyvrátil, boli najmä nasledovné: a. tento nebol evidovaný ako distribútor PHM a takúto činnosť nemal v predmete podnikania a preto nebol ani oprávnený s PHM obchodovať, b. nepodával daňové priznania a nespolupracoval so správcom dane, c. správcovi dane nebola predložená zmluva o dodávke PHM, d. jediný konateľ p. Lászó Cserés bol nekontaktný a nepodarilo sa ho dožiadaným daňovým orgánom vypočuť, e. rovnako i spoločnosť bola nekontaktná aj v svojom sídle, kde ani nepreberala poštu, nikdy nemala žiadnych zamestnancov, f. na dodacích listoch boli uvedené údaje o vozidlách (EVČ), ale tieto neboli vyplnené a teda správca dane nemal možnosť prepravu preveriť.

29. Pokiaľ sťažovateľ argumentoval tým, že nemal povinnosť mať so svojimi dodávateľmi písomné zmluvy, kasačný súd s ním súhlasí. Ak však osoby, s ktorými sťažovateľ deklarované obchody realizoval, existenciu ústnych dohôd so sťažovateľom nepotvrdia z dôvodu, že sú nekontaktné alebo vypovedať odmietnu, a sťažovateľ inými relevantnými písomnými podkladmi alebo inými dôkazmi nedisponuje, nemožno dôjsť k inému záveru ako je záver o nesplnení si dôkaznej povinnosti sťažovateľa.

31. Kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa smerujú najmä k spochybneniu toho, či vyššie uvedené pochybnosti správcu dane boli relevantné. Sťažovateľ však opomína uviesť, ako tieto pochybnosti správcu dane vyvrátil (inak ako písomnými podkladmi, ktoré boli správcom dane spochybnené) a ako dodanie tovaru (PHM) relevantne preukázal.

Pokiaľ ide o argumentáciu sťažovateľa k absencii registrácie spoločnosti GABOME, s.r.o. ako distribútora PHM s poukázaním na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-277/14 PPUH Stehcemp, v ktorom dodanie tovaru sporné nebolo, kasačný súd poukazuje na odlišnosť situácie sťažovateľa, keďže v prejednávanom prípade práve dodanie tovaru spoločnosťou GABOME s.r.o. preukázané nebolo.

dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

37. Kasačný súd zdôrazňuje, že bolo povinnosťou sťažovateľa predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na odpočítanie dane. Pri relevantných pochybnostiach správcu dane existencia faktúry a písomných dokladov sama o sebe nepostačuje.

38. V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal dôvodnosť ním uplatneného nároku na odpočítanie dane, t.j., že došlo k reálnemu dodaniu PHM.

Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd nevzhliadol ani odklon od sťažovateľom tvrdených rozhodnutí Najvyššieho súdu SR (napr. 5Sžf/49/2010 a 6Sžf/10/2012) 40. Sťažnostný bod je preto nedôvodný. Ostatné sťažnostné body

Pokiaľ ide o kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP, ktorý síce sťažovateľ výslovne netvrdil, ale z obsahu kasačnej sťažnosti vyplynul, podľa kasačného súdu napadnutý rozsudok netrpí nedostatkom nepreskúmateľnosti, resp. nedostatkom dôvodov.

43. K sťažovateľovým ďalším námietkam kasačný súd uvádza, že súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia.

44. Kasačný súd preto pri rozhodovaní o podanej kasačnej sťažnosti ustálil, že kľúčovými dôvodmi pre jeho rozhodnutie vo veci samej boli tie právne a skutkové okolnosti, ktoré sú hodnotené zo strany kasačného súdu v texte tohto odôvodnenia. Hoci sťažovateľ v obsiahlej kasačnej sťažnosti uvádzal aj iné sťažnostné body, tieto nie sú schopné negovať správnosť napadnutého rozsudku a relevanciu záverov kasačného súdu, ktoré tvoria materiálny základ pre výrokovú časť tohto rozhodnutia, a ktoré sú prezentované vyššie v tomto odôvodnení. Z dôvodu marginálnej povahy zvyšných kasačných bodov pre výrok rozhodnutia kasačného súdu, kasačný súd o nich súhrne uvádza, že tieto samostatne ani kumulovane neboli pre vec podstatné, a preto ich kasačný súd detailnejšie v texte tohto odôvodnenia nehodnotí.