5Sfk/37/2022

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Partizánske (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2013, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. 100185566/2018 zo dňa 19.01.2018.

V období od 18.06.2018 do 17.12.2018 bolo vyrubovacie konanie prerušené z dôvodu zaslania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Žalovaný na žiadosť správcu dane z dôvodu rozsiahlosti spisového materiálu a komplexného vyhodnotenia získaných informácií lehotu správcovi dane na rozhodnutie predĺžil o 90 dní.

konanie prerušené v zmysle § 8 ods. 1 zákona č. 67/2020 Z.z. o niektorých mimoriadnych opatreniach vo finančnej oblasti v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID19. 6. Správca dane v poradí druhým rozhodnutím č. 101822347/2020 zo dňa 25.11.2020 žalobcovi podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku opätovne vyrubil rozdiel dane v sume 117216,- € na DPH za zdaňovacie obdobie október 2013, žalobcovi neuznajúc splnenie podmienok pre oslobodenie od DPH podľa § 43 a § 45 zákona o DPH pri faktúrach v texte nižšie uvedených odberateľov. Správca dane neuznal žalobcovi (podnikajúcemu v oblasti výroby surového železa a ocele, oceľových výstuží do betónu) splnenie podmienok pre oslobodenie od DPH podľa § 43 zákona o DPH pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu pre štyroch odberateľov, a to pre českú spoločnosť TENLOFT s.r.o. spolu v sume 256495,29 € a tri maďarské spoločnosti STEELBANKS Kft. spolu v sume 91230,31 €, BEADEYR21 KFT. spolu v sume 137899,61 € a SHOMI VAS TRADE Kft. spolu v sume 190250,35 €.

(Maďarsko a Česko). 7. O odvolaní žalobcu voči vyššie uvedenému v poradí druhému rozhodnutiu správcu dane rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100870150/2021 zo dňa 20. mája 2021 tak, že rozhodnutie správcu dane č. 101822347/2020 zo dňa 25.11.2020 potvrdil. Žalovaný konštatoval, že rozhodnutie správcu dane je v súlade s § 63 ods. 5 daňového poriadku, obsahuje odôvodnenie, v ktorom sú uvedené skutočnosti, ktoré boli podkladom pre vydanie rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami odvolávajúceho sa, obsahuje úvahy ovplyvňujúce hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

nepotvrdili prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník a neodviedli DPH súvisiacu s nadobudnutím tovaru. Skutočnými nadobúdateľmi tovaru od žalobcu boli iné spoločnosti, ktoré si neoprávnene odpočítali len formálne fakturovanú maďarskú a českú DPH, avšak už bez odvedenia dane. Žalobca nesplnil hmotnoprávnu podmienku pre uplatnenie práva na oslobodenie od DPH pri dodaní tovaru do iného členského štátu, nakoľko právo nakladať s tovarom ako vlastník nebolo prevedené na deklarovaných odberateľov, ktorí boli do obchodného reťazca vložení účelovo.

Okrem rozporných a nejednoznačných informácií o príjemcoch tovaru boli súvisiace objednávky vystavené v mene spoločnosti INNOREG Kft v pozícii sprostredkovateľa, a nie v mene deklarovaných odberateľov, akceptácia objednávok nebola maďarskými odberateľmi potvrdená, žalobca neštandardne ponechal výber a preverovanie maďarských odberateľov v plnej réžii na sprostredkovateľa a neubezpečil sa, že odberateľ uvádzaný na objednávkach je i skutočným nadobúdateľom tovaru. Navyše absentovali písomné zmluvy s maďarskými odberateľmi, za viacero sporných odberateľov vystupovali rovnaké osoby, ktoré nepreukázali svoj vzťah k odberateľovi, úhrady sa na účet žalobcu realizovali vkladom hotovosti v mene viacerých sporných odberateľov tými istými osobami, zároveň sporní odberatelia nepodnikali v hutníckom priemysle a stavebníctve, svoje virtuálne sídla mali na rovnakej adrese a bola zistená i personálna prepojenosť odberateľov. Vo vzťahu k trojstrannému obchodu deklarovaného pre druhého odberateľa BEADEYR21 KFT. a SHOMI VAS TRADE Kft. žalovaný skonštatoval, že predložené doklady súvisiace s faktúrami, na ktorých je v pozícii

II. Konanie pred správnym súdom

Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“), zároveň sa domáhajúc priznania odkladného účinku podanej správnej žalobe. 10. Žalobca namietal nesprávne právne posúdenie veci, nedostačujúce zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy pre riadne posúdenie veci, nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, rozpor skutkového stavu, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia so skutkovým stavom, ktorý vyplýval z administratívneho spisu, ako aj podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo

11. Uznesením č. k. 13S/86/2021-106 zo dňa 29.09.2021 správny súd priznal správnej žalobe odkladný účinok. Následne rozsudkom č. k. 13S/86/2021-138 zo dňa 8. decembra 2021 (ďalej aj ,,napádaný rozsudok“) správny súd podľa § 190 SSP žalobu žalobcu zamietol.

neprevzali. Správny súd sa stotožnil so závermi daňových orgánov, že deklarované obchody sú poznačené viacerými rozpormi, poukazujúc na nesúlad a rozporuplnosť samotných faktúr, objednávok a CMR, z ktorých je sporné, komu bol vôbec predmetný tovar v Maďarsku a v Českej republike dodaný.

Uvedené nedostatky sa týkajú rovnako aj deklarovaného trojstranného obchodu, keďže aj v tomto prípade sa nedalo z predložených dokladov určiť, kto reálne vystupoval v Maďarsku ako druhý odberateľ. Šetrením deklarovaných odberateľov bolo ďalej zistené, že ide o problematické, ekonomicky nečinné a nekontaktné subjekty, nepodnikajúce v hutníckom priemysle a stavebníctve, s virtuálnymi sídlami na rovnakých adresách a s personálnou prepojenosťou.

Predmetné zdaniteľné plnenia totiž vykazovali viacero neštandardných znakov, z ktorých bolo možné pri bežnej obozretnosti ustáliť, že jediným účelom zapojenia deklarovaných odberateľov v obchodnom reťazci bolo práve narušenie neutrality DPH a získanie daňovej výhody. Vzhľadom na to nemohol byť žalobcovi nárok

október 2013. Námietky žalobcu správny súd po ich preskúmaní vyhodnotil ako nedôvodné, keď daňové orgány na vec vzťahujúce ust. § 43 a § 45 zákona č. 222/20004 Z.z. interpretovali správnym spôsobom, svoje rozhodnutia dostatočne zdôvodnili, tieto sú preskúmateľné, vo veci vykonali dostatočné a rozsiahle dokazovanie a náležite sa vysporiadali so všetkými vyjadreniami a návrhmi žalobcu. Znaky neštandardného obchodovania žalobcových odberateľov sa prejavovali už od počiatku, t.j. v roku 2013 a nie je teda pravda, že by tieto skutočnosti vyšli najavo až neskôr.

III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie

Namietol porušenie práva na spravodlivý proces, ktoré videl v nepreskúmateľnosti a svojvoľnosti rozsudku správneho súdu, zakladajúceho sa na nesprávnej právnej analýze skutkového stavu veci. 14. Sťažovateľ sa nestotožnil so záverom správneho súdu, že znaky neštandardného obchodovania sa prejavovali u jeho odberateľov od počiatku, teda od roku 2013, naopak z administratívnych spisov vyplýva, že namietaní obchodní partneri boli v čase uskutočnenia sporných obchodov ekonomicky činní, riadne registrovaní v Maďarsku ako platitelia DPH, dodávky tovaru sporným odberateľom sťažovateľ uvádzal vo svojich súhrnných výkazoch, a teda maďarská daňová správa mala mať relevantné informácie o činnosti týchto spoločností. Zároveň preverovanie týchto obchodných partnerov v Maďarsku mala zverené spoločnosť INNOREG Kft., vykonávajúca pre sťažovateľa činnosť obchodného zástupcu, pričom takýto postup nemožno považovať za neštandardný. Obchodný partner sťažovateľa obchodoval aj s takými slovenskými subjektmi ako ThysenKrupp Ferostav s.r.o. a Ferona Slovakia, a.s. a obchodovali s ním aj ďalšie spoločnosti, ktoré priebeh obchodnej transakcie nevyhodnotili ako podozrivé.

15. Sťažovateľ má za to, že splnil všetky podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane podľa § 45 zákona o DPH, keď zo znenia § 45 zákona o DPH nevyplýva, že pri oslobodení od dane pri trojstrannom obchode sa musí preukazovať dodanie tovaru 2. odberateľovi.

Správcovi dane zároveň sťažovateľ predložil zmluvy o dodaní tovaru, dodacie listy i zálohové faktúry. 16. Sťažovateľ poukázal i na to, že ani jedna z podmienok definovaných v § 69 ods. 14 zákona o dani z pridanej hodnoty v ktorom sú uvedené skutočnosti, ktoré sú dostatočným dôvodom na to, aby platiteľ dane vedieť mal a mohol, že celá daň alebo časť dane z tovaru alebo služby nebude zaplatená, neboli v rámci daňovej kontroly preukázané. Má za to, že inštitút „vedel alebo mal vedieť“ sa vzťahuje len na zamietnutie práva na odpočet DPH v prípade odberateľa a nie na strane dodávateľa, ktorým je sťažovateľ a žalovaný si musel byť vedomý, že vyššie uvedené ustanovenie nemožno použiť vo vzťahu k oslobodenej intrakomunitárnej dodávke do iného členského štátu. 17. Čo sa týka argumentácie správnych orgánov a správneho súdu, že vykládka tovaru bola deklarovaná na rôznych dodacích adresách bez uvedenia, o aké dodacie miesta vo vzťahu k deklarovanému odberateľovi sa jedná, sťažovateľ uviedol, že obchodníci s armovacou oceľou nie vždy disponujú skladovacími priestormi, resp. zabezpečujú dodávky priamo pre svojich

V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal aj na závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.08.2010 s tým, že nemal možnosti a nebol ani oprávnený zisťovať vzťah jeho odberateľov k miestam vykládky tovaru. Zo skutkového stavu je však podľa názoru sťažovateľa zrejmé, že tovar obdržali deklarovaní odberatelia, a to preto, že z ich strany neprišli žiadne reklamácie a za tovar tiež riadne zaplatili. Sťažovateľ sa nemal dôvod domnievať, že konaním jeho odberateľov bude spáchaný podvod na DPH, poukazujúc na rozhodnutia SD EÚ C-492/2013, Traum EOOD v spojitosti s C 201/08 a na C-277/14 PPUH Stehcemp.

IV. Konanie pred kasačným súdom a posúdenie kasačného súdu

21. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť, či správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP) a či správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Predmetom kasačného konania je otázka, či správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces s tým, že nesprávny procesný postup správneho súdu vidí sťažovateľ v nepreskúmateľnosti a arbitrárnosti napadnutého rozsudku, pričom napadnutý rozsudok sa zakladá na nesprávnej analýze skutkového stavu veci. Nesprávnu analýzu odôvodnil sťažovateľ tým, že (i) pochybnosti vo vzťahu k jeho maďarským odberateľom vyšli najavo až v roku 2016 a neskôr a správny súd svoje závery podoprel skutočnosťami relevantnými pre rok 2016, zatiaľ čo v roku 2013 neexistovali žiadne relevantné

22. Najvyšší správny súd SR ako kasačný súd v medziach kasačnej sťažnosti preskúmal rozsudok správneho súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu. Námietky sťažovateľa vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodné.

24. Primárne kasačný súd považuje za potrebné poukázať na § 43 ods. 5 zákona o DPH, ktorý vymenúva jednotlivé doklady potrebné na preukázanie splnenia podmienky oslobodenia od platenia DPH v závislosti od toho, či bolo dodanie tovaru vykonané alebo zabezpečené dodávateľom alebo odberateľom. Dôkazné bremeno preukázania uvedených zákonných podmienok primárne zaťažuje daňový subjekt t. j. platcu DPH deklarujúceho oslobodenie od dane. Pokiaľ si žalobca uplatnil oslobodenie od dane, bolo jeho povinnosťou preukázať splnenie podmienok stanovených v § 43 ods. 5 zákona o DPH. Vo vzťahu k režimu oslobodenia od dane priamo zákon predpisuje, ako je potrebné preukazovať splnenie podmienok daňových nárokov platiteľa dane, keď dôkazy sú presne identifikované vo vyššie uvedenom § 43 ods. 5 zákona o DPH. Ich preukázaním platiteľ dane unesie dôkazné bremeno týkajúce sa tvrdenia o reálnom uskutočnení dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/53/2019 zo dňa 13.01.2021).

25. K neuznaniu oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do IČS a v rámci trojstranného obchodu došlo z toho titulu, že zdaniteľné plnenia sú poznačené podvodom na DPH a že nedošlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na odberateľov.

26. V obchodných reťazcoch oboch daňových režimov (intrakomunitárne dodanie podľa § 43 a trojstranný obchod podľa § 45 zákona o DPH) správca dane skúmal, či došlo k narušeniu neutrality DPH, resp. daňovému úniku. Daňové orgány v preverovaných reťazcoch identifikovali a preukázali narušenie neutrality DPH a rozhodnutia žalovaného ako i správcu dane obsahujú podrobné odôvodnenie vrátane uvedenia dôkazov a podkladov, na základe ktorých narušenie neutrality DPH vyplynulo, pričom na ne kasačný súd v plnej miere odkazuje.

Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia už boli viaceré skutkovo a právne obdobné veci sťažovateľa - napríklad sp. zn. 1Sfk/40/2022 (zdaňovacie obdobie august 2013), sp. zn. 1Sfk/45/2022 (zdaňovacie obdobie december 2013) a 1Sfk/50/2022 (zdaňovacie obdobie november 2013), pričom rozdielnosť spočíva len v tom, že sa jedná o iné zdaňovacie obdobia šetrené v rámci tej istej daňovej kontroly a čiastočne totožných odberateľov.

29. V súlade s § 464 ods. 1 SSP, kasačný súd s poukazom na vyššie uvedené v ďalšom poukazuje na odôvodnenie rozsudku sp.zn. 1Sfk/45/2022 z 29. februára 2024 (zdaňovacie obdobie december 2013), s ktorým sa stotožnil a neidentifikoval dôvody, pre ktoré by sa mal od relevantnej argumentácie odchýliť, preto uvádza jeho vybrané časti:

37. Kasačný súd uvádza, že si je plne vedomý toho, že integrálnou súčasťou základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (napr. uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 115/03 zo dňa 03.07.2003, nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 60/04 zo dňa 19.05.2004). Súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia. Odôvodnenie rozhodnutia súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 209/04 zo dňa 23.06.2004).

Správny súd však v zmysle judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva nemusí dať detailné odpovede na všetky účastníkom konania predostreté otázky, ale len na tie, ktoré sú pre rozhodnutie vo veci podstatné, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Ruiz Torija v. Španielsko).

40. V tomto kontexte preto podľa názoru kasačného súdu neobstojí tvrdenie sťažovateľa o nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku správneho súdu, keďže z jeho obsahu je zjavné, že ním bolo reflektované na všetky podstatné skutočnosti. Správny súd zrozumiteľne uviedol dôvody, pre ktoré zamietol žalobu sťažovateľa a jeho rozhodnutie nemožno považovať za svojvoľné či neodôvodnené. Odôvodnenie napadnutého rozsudku správneho súdu obsahuje stručné zhrnutie podstatných argumentov sťažovateľa a žalovaného, prehľad dotknutých právnych noriem, ako aj posúdenie skutkových a právnych záverov správnym súdom.

41. Skôr ako kasačný súd pristúpil k posúdeniu veci samej, zaoberal sa prvotne namietanou neúmernou dĺžkou daňovej kontroly, a tiež údajným nedostatočným odôvodnením prerušenia daňovej kontroly. Správny súd sa zaoberal námietkou týkajúcou sa dĺžky daňovej kontroly a jej prerušenia a konštatoval, že táto bola ukončená v zákonnej lehote. Správny súd sa pritom zaoberal aj dôvodnosťou prerušenia daňovej kontroly, keďže bolo potrebné získať informácie prostredníctvom MVI. Kasačný súd si z administratívneho spisu overil, že daňová kontrola bola na základe MVI prerušená od 25.11.2015 do 03.05.2016 a následne od 04.07.2016 do 19.12.2017, kedy lehoty na výkon daňovej kontroly neplynuli. Správca dane preveroval obchodné reťazce, v rámci ktorých bol tovar sťažovateľom dodávaný z tuzemska do IČS (Česka a Maďarska). Vzhľadom na tento cezhraničný rozmer a viaceré spoločnosti zúčastnené v tomto obchodnom reťazci, ako aj potrebu riadneho zistenia skutkového stavu, kasačný súd potvrdzuje vecnú a časovú súvislosť MVI s preverovaným podvodom na DPH.

členského štátu, dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne požadované informácie. 43. Okrem toho toto nariadenie neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia takejto kontroly, ak sa začne postup výmeny informácií stanovený týmto nariadením. Preto sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia.“

44. Kasačný súd teda v zhode so správnym súdom konštatuje, že daňová kontrola bola ukončená v zákonnej ročnej lehote, pričom bola dôvodne a zákonne prerušená. Táto námietka sťažovateľa je preto nedôvodná. 45. Kasačný súd po vyriešení týchto otázok pristúpil k vecnému prieskumu a skúmal, či závery daňových orgánov a správneho súdu o tom, že sa sťažovateľ zúčastnil na zdaniteľných plneniach poznačených podvodom, o ktorých v prípade zdaniteľných plnení na výstupe, teda v prípade oslobodenia od dane podľa § 43 a § 45 zákona o DPH sťažovateľ vedel, mal alebo

Keďže následky zaťaženia zdaniteľných plnení podvodom na DPH sú v oboch prípadoch rovnaké, kasačný súd sa nebude jednotlivo venovať podmienkam oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH vo vzťahu k intrakomunitárnym dodávkam a podľa § 45 zákona o DPH vo vzťahu k trojstrannému obchodu. Zároveň kasačný súd uvádza, že z tohto dôvodu je aj námietka sťažovateľa o splnení podmienok podľa § 45 nedôvodná.

48. Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak o daňovom podvode vedieť mal alebo mohol, a to v dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou.

Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, bod 59).

Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel, mal alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3.09.2020, body 53,

51. V prípade dokazovania existencie podvodu na DPH a vedomosti daňového subjektu o jeho účasti na daňovom podvode leží dôkazné bremeno na správcovi dane, pričom ho nemožno prenášať na daňový subjekt. Daňový subjekt má možnosť sa brániť tým, že preukáže, že prijal dostatočné opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

53. Zároveň aj v zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ od daňového subjektu možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Teleos z 27.09.2007, C-409/04).

Daňové orgány a správny súd skutočnosti o tom, že odberatelia sťažovateľa a iné spoločnosti v obchodných reťazcoch si neplnia daňové povinnosti uvádzali výlučne vo vzťahu k naplneniu podmienky existencie podvodu. Inak povedané, týmito skutočnosťami správca dane a žalovaný preukazovali a v konečnom dôsledku aj preukázali daňový podvod. V obchodných reťazcoch oboch daňových režimov (intrakomunitárne dodanie podľa § 43 a trojstranný obchod podľa § 45 zákona o DPH) správca dane skúmal, či došlo k narušeniu neutrality DPH, resp. daňovému úniku. Daňové orgány v preverovaných reťazcoch identifikovali a preukázali narušenie neutrality DPH a rozhodnutia žalovaného ako i správcu dane obsahujú podrobné odôvodnenie vrátane uvedenia dôkazov a podkladov, na základe ktorých narušenie neutrality DPH vyplynulo, pričom na ne kasačný súd v plnej miere odkazuje.

56. V prípade zdaniteľných plnení do Českej republiky začínal fakturačný reťazec sťažovateľom a pokračoval predstieraným nadobúdateľom tovaru, spoločnosťou TENLOFT s.r.o., ktorá si neplnila daňové povinnosti. Následne boli do reťazca formálne vložené ďalšie spoločnosti CI Intect, s.r.o., Medas Plus s.r.o., ktoré nemali skladové priestory, zamestnancov, nedisponovali základnými vedomosťami o obchodoch s betonárskou oceľou a na trhu prezentovali svoje činnosti v úplne iných odvetviach (napr. nechtová kozmetika).

57. Na dokladoch predložených sťažovateľom je ako končený príjemca uvedená spoločnosť ABK Pardubice, a.s. (vo fakturačnom reťazci až na 5. mieste), preto sťažovateľ vedel o tom, že tovar skutočne nedodáva odberateľovi TENLOFT s.r.o. Sťažovateľ ďalej predložil dodacie listy, na ktorých je ako dodávateľ uvedená ABK - Pardubice, a.s. a ako odberateľ iná česká spoločnosť. Ďalej predložil e-mailové správy, z ktorých nie je zrejmé kto zadal objednávku. Pod textom nie je meno, e-mailové správy nie sú podpísané, tieto mali byť pritom určené sťažovateľovi, ale boli poslané cez niekoľko ďalších e-mailových adries, obsahujúcich názvy spoločností v zistenom reťazci. Tieto e-mailové správy boli pritom zrealizované medzi piatim až šiestimi spoločnosťami v rozpätí cca 15 minút. V objednávkach prepravy sú názvy skutočných príjemcov tovaru, prípadne adresy skutočných vykládok - ani v jednom prípade však nie odberateľa TENLOFT s.r.o. Tovar sa vo väčšine prípadov vykladal u ABK - Pardubice, a.s., prípadne prevzatia tovaru na tej istej adrese potvrdila personálne prepojená

59. V prípade dodávok tovaru do Maďarskej republiky sa sťažovateľ nikdy neubezpečil, že odberatelia uvedení na objednávkach sú aj skutočnými nadobúdateľmi tovaru, a to aj napriek tomu že na súvisiacich dokladoch boli o prijímateľoch tovaru nejednoznačné informácie.

Sťažovateľ tiež neskúmal, prečo za viacero odberateľov vystupovali rovnaké kontaktné osoby, u ktorých nebolo preukázané v akom vzťahu boli voči jednotlivým maďarským spoločnostiam. 60. Ďalšiu dôležitú okolnosť predstavuje prevzatie tovaru, ktoré je označené pečiatkami rôznych maďarských spoločností, pričom sťažovateľ neobjasnil o aké spoločnosti sa jedná. Aj táto skutočnosť pritom zakladá vedomosť sťažovateľa o podozrivých okolnostiach deklarovaných obchodov. Sťažovateľ však ani len nevyvinul snahu odstrániť vady potvrdení o prevzatí tovaru. Naproti tomu, sťažovateľ sa ani v prípade týchto zistených nezrovnalostí nesnažil o priamu komunikáciu s maďarskými odberateľmi. Nemal s nimi dokonca uzatvorené písomné zmluvy, čo je prinajmenšom vzhľadom na komoditu a objem dodávok neobvyklé, najmä v prípade, ak ide o nových obchodných partnerov. Na uvedenom nič nemení ani tvrdenie sťažovateľa, že s deklarovanými maďarskými odberateľmi obchodovali aj ďalšie významné slovenské obchodné spoločnosti.

62. Všetky vyššie uvedené skutočnosti boli pritom sťažovateľovi známe už v čase uskutočnenia zdaniteľných plnení, teda v roku 2013. Preto pokiaľ sa jedná o naplnenie podmienky vedomosti sťažovateľa o podvode na DPH, kasačný súd sa stotožňuje so záverom správneho súdu, ako aj daňových orgánov, že sťažovateľ o podvode na DPH mal alebo mohol

63. Správny súd pritom v napadnutom rozsudku síce nie tak rozsiahlym a detailným spôsobom (ako finančné orgány), ale za to jasne a výstižne popísal rozpory vyplývajúce z predložených dokladov, zistený skutkový stav, ako aj neštandardné znaky, ktoré predmetné zdaniteľné plnenia vykazovali. Tieto pritom plne korešpondujú so skutkovým stavom zisteným počas daňovej kontroly, ako aj s administratívnym spisom. Z odôvodnenia napadnutého rozsudku je pritom zrejmé, že správny súd sa v prvom rade zaoberal nesúladom predložených dokladov a rozpormi, ktorými sú deklarované obchody poznačené.

Všetky tieto skutočnosti pritom mali v sťažovateľovi vzbudiť pochybnosti a podozrenia. Sťažovateľ uvádza, že si svojich odberateľov preveril v dostupných registroch a databázach a disponuje komplexnou dokumentáciou k preverovaným obchodom, čo sťažovateľ považuje za dostatočné overenie.

65. Sťažovateľ však namieta, že zistenie, že odberatelia neodviedli v štáte dodania tovaru daň, čo bolo zistené až v roku 2016, nemôže slúžiť na preukázanie jeho vedomosti o existencii daňového podvodu, prípadne na preukázanie toho, že o existencii daňového podvodu vedieť mal a mohol. Preto podľa jeho názoru nie je možné, aby slovenské daňové orgány začali vymáhať daň od riadne ekonomicky činného a rentabilného podniku na Slovensku. Argumentuje tým, že sťažovateľ v čase uskutočnenia sporných obchodov nemohol vedieť o tom, že jeho odberatelia neodvedú v štáte dodania tovaru daň, a preto nemohol a ani nemal ako vedieť, že sa zúčastňuje na podvode, pričom sa jedná o základnú podmienku, ktorá musí byť preukázaná, ak chce správca dane nepriznať oslobodenie od dane. S uvedenou námietkou sa kasačný súd nestotožňuje.

67. Preto nemožno súhlasiť s námietkou sťažovateľa, že správny súd svoje závery oprel len o skutočnosti relevantné pre rok 2016. Táto námietka sťažovateľa je preto nedôvodná. 68. Informácie a dôkazy, ktoré boli získané v roku 2016 a neskôr (neplnenie si daňových povinností deklarovanými odberateľmi, nepodávanie daňových priznaní, nepriznanie a neplatenie DPH, daňové úniky v Česku a Maďarsku) na základe MVI sú podstatné vo vzťahu k preukázaniu existencie daňového podvodu a narušenia neutrality DPH. Naproti tomu, skutočnosti známe sťažovateľovi už v roku 2013 preukazujú, že sťažovateľ vedieť mal a mohol o podvode na DPH, a to už v rozhodnom období. Napriek tomu sťažovateľ neprijal dostatočné opatrenia na to, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

dane. Správca dane môže aj týmito skutočnosťami preukázať existenciu daňového podvodu a narušenie neutrality DPH. Ak tieto skutočnosti nastali až po rozhodnom období, takéto skutočnosti nemôžu preukazovať to, či daňový subjekt mal alebo mohol vedieť o existencii

70. Pokiaľ sťažovateľ namieta aplikáciu ustanovenia § 69 ods. 14 zákona o DPH a uvádza, že aplikácia tohto ustanovenia je v rozpore s judikatúrou SD EÚ, táto námietka neobstojí. 71. V prvom rade kasačný súd konštatuje, že v danom prípade neboli aplikované podmienky inštitútu ručenia za daň v zmysle uvedeného ustanovenia zákona o DPH. Neuznanie nároku na oslobodenie od dane a ručenie za daň sú dva samostatné právne inštitúty, čo potvrdzuje aj rozhodovacia prax SD EÚ (rozsudok SD EÚ zo dňa 13.03.2014, C-107/13, FIRIN, EU:C:2014:151, bod 28, rovnako stanovisko zo dňa 19.12.2013, EU:C:2013:872, bod 18). Tieto inštitúty sa navyše aplikujú v rôznych daňových konaniach. Inštitút ručenia za daň treba zásadne odlišovať od inštitútu neuznania oslobodenia dane. Neuznanie nároku na oslobodenie sa totiž aplikuje vo vyrubovacom konaní, ktoré je osobitným konaním pričom v ňom dochádza k určeniu správnej výšky dane daňového subjektu. Naopak inštitút ručenia za daň sa použije v štádiu platenia dane. Predstavuje zvláštny prípad ručenia ako inštitútu, ktorý má zabezpečiť zaplatenie dane.

73. Ohľadom záveru správneho súdu a daňových orgánov, že v danom prípade nebolo prevedené právo nakladať s tovarom ako vlastník na deklarovaných odberateľov kasačný súd považuje za potrebné zájsť nad rámec odôvodnenia napadnutého rozsudku správneho súdu.

74. Ak bol teda daňovému subjektu odopretý nárok na oslobodenie dane z dôvodu, že bolo preukázané, že daňový subjekt vedel, mal alebo mohol vedieť, že sa svojim konaním zúčastní na plneniach, ktoré sú súčasťou daňového podvodu, tak strata tohto nároku znamená, že predmetné plnenia sa stávajú plne zdaniteľnými. Je tomu tak preto, že plnenie, ktoré je predmetom dane v zmysle zákona o DPH, je vždy zdaniteľným plnením, pokiaľ nie je oslobodené od dane. Z tohto dôvodu bol preto sťažovateľ „dodanený“ v tuzemsku.

76. Záverom kasačný súd dodáva, že závery správneho súdu v napadnutom rozsudku nie sú spochybnené zásadami právnej istoty ani zásadou ochrany legitímnej dôvery. Týchto zásad sa totiž nemôže dovolávať zdaniteľná osoba, ktorá sa zámerne zúčastnila daňového podvodu a uviedla tak do rizika fungovanie spoločného systému DPH.

VI. Záver a trovy konania

30. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozhodnutia správneho súdu. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 31. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 32. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. marca 2024