5Sfk/39/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (spravodajca) a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): MA2R s.r.o. v likvidácii, so sídlom Mlynská 2, Košice - mestská časť Staré Mesto, IČO: 36599620, právne zastúpený: JUDr. Ivo Babjak, advokát so sídlom ulica Sovietskych hrdinov 200/33, Svidník, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100501357/2019 z 21. februára 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/ 45/2019-70 z 13. mája 2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

Z daňovej kontroly boli vyhotovené dva protokoly, a to protokol č. 100105315/2017 zo dňa 18. 01. 2017 za zdaňovacie obdobie jún až október 2013 a december 2013, pri ktorých nebol zistený rozdiel dane a protokol č. 100105316/2017 zo dňa 18.01.2017 za zdaňovacie obdobie január až máj a november 2013, pri ktorých bol zistený rozdiel dane.

- považoval za neopodstatnenú námietku žalobcu, že v pokračujúcom vyrubovacom konaní po odvolacom konaní sa nedá odstrániť pocestná vada, ktorou bolo daňovému subjektu upreté právo ustanovené v § 25 ods. 4 daňového poriadku. Žalovaný uložil správcovi dane odstrániť túto vadu v zmysle § 74 ods. 2 daňového poriadku. Podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku je správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené viazaný právnym názorom odvolacieho

Predmetné vyrubovacie konanie nebolo ukončené, pretože rozhodnutie správcu dane bolo zrušené. Správca dane tak pokračoval vo vyrubovacom konaní a vydal napadnuté rozhodnutie do 15 dní od spísania poslednej zápisnice o výsledku a priebehu dokazovania s daňovým subjektom (posledná zápisnica č. 101328459/2018 spísaná dňa 11.07.2018, rozhodnutie vydané dňa 24.07.2018) podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku, - za neopodstatnenú považoval aj námietku ohľadom nedodržania ročnej lehoty na výkon daňovej kontroly z dôvodu zaslania žiadosti o medzinárodnú výmenu do iného členského

- v predmetnom prípade sa jednalo o obchodný reťazec, ktorý bol riadený spoločnosťou Nettix, s.r.o. od ponuky kryštálového cukru spoločnosti MA2R s.r.o. (žalobcovi), jeho skladovanie v prenajatom sklade spoločnosťou Nettix s.r.o., cez vyhľadávanie zahraničných odberateľov, pomoc pri vypĺňaní CMR, ich doručenie do skladu, doručenie faktúr a dodacích listov zahraničným odberateľom. Zo spisu bolo zrejmé, že ani s prepravcami žalobca neprichádzal do kontaktu a taktiež sa nezúčastňoval nakládky a vykládky tovaru v sklade a to ani v deň jeho dodania zahraničným odberateľom. Z toho teda vyplýva, podľa žalovaného, že žalobca nemal vedomosť o tom, a teda nemôže tvrdiť, že obchody prebiehali tak, ako je to deklarované na dodávateľských a odberateľských faktúrach, - ani v jednom prípade sa na základe medzinárodnej výmeny informácii nepotvrdilo dodanie tovaru žalobcom do iného členského štátu a teda žalobca nepreukázal, že tovar bol použitý pre jeho zdaniteľné plnenia, - vykonaným dokazovaním bola tak spochybnená samotná existencia tovaru - kryštálového

II. Konanie na krajskom súde

Krajský súd v Košiciach ako príslušný správny súd už prejednal v inom konaní totožnú vec, týkajúcu sa toho istého žalobcu, totožného predmetu konania, v ktorom v konaní 7S/11/2019 išlo o vyrubenie rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie máj 2013 v sume 7084,22 €, pričom pri výkone daňovej kontroly u žalobcu tak za mesiac máj 2013, ako aj za mesiac január 2013, obdobie roka 2013, ako aj obdobie roka 2014 sa vychádzalo z tých istých dôkazov získaných a vykonaných správcom dane, ktoré sú uvedené a ktorých závery sú zhrnuté v jednom Protokole o vykonaní daňovej kontroly č. 100105316/2017 zo dňa 18.01.2017.

Krajský súd svoj rozsudok zdôvodnil nasledovne: - prvé rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty bolo zrušené žalovaným z dôvodu porušenia ustanovení v konaní a to pre porušenie práva žalobcu klásť svedkom otázky a pre nedostatočne zistený skutkový stav.

môže buď sám odstrániť chyby konania alebo to uložiť prvostupňovému správnemu orgánu, čo aj v tomto prípade po zistení vady konania urobil. Procesné pochybenie správcu dane bolo zhojené v ďalšom vyrubovacom konaní a nemožno tvrdiť, že boli žalobcovi upreté jeho práva garantované Ústavou SR a že správca dane v ďalšom vyrubovacom konaní mohol vydať len rozhodnutie o zastavení daňového konania. Tiež vyjadril názor, že táto námietka vykazuje známky účelovosti, keďže žalobca túto skutočnosť žiadnym spôsobom nenamietal vo vyjadrení k protokolu, ktorým sa končí daňová kontrola, - daňová kontrola bola prerušená podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku rozhodnutím č. 20567367394/2015 zo dňa 24.07.2015 z dôvodu potreby zistenia informácií spôsobom podľa osobitného predpisu.

Prerušenie daňovej kontroly znamená, že časový interval medzi jej začatím a jej ukončením môže byť dlhší než jeden rok, čo je maximálna zákonná dĺžka uskutočnenia daňovej kontroly. Daňový poriadok neurčuje žiadne konkrétne časové mantinely, ohraničujúce trvanie samotného prerušenia daňovej

nemôže. Prerušenie daňovej kontroly musí byť vykonané vždy v súlade so zákonom, t. j. musí byť účelné a nevyhnutné na preukázanie takých skutočností, ktoré nie sú správcovi dane v čase prerušenia daňovej kontroly známe a ktoré majú relevantný vplyv na zistenie potrebných skutočností, za účelom ktorých je daňová kontrola realizovaná.

prerušenie konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií v zmysle ustanovenia článku 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010. Na podporu svojho odôvodnenia krajský súd odkázal aj na relevantné rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, - žalovaný správne vec právne posúdil v otázke vzniku nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty, keď v rámci odvolacieho konania po preskúmaní spisu uzavrel, že: „v predmetnom sa jedná o obchodný reťazec, ktorý bol riadený spoločnosťou Nettix, s.r.o. - od ponuky kryštálového cukru žalobcovi, jeho skladovanie v prenajatom sklade spoločnosťou Nettix, s.r.o. cez vyhľadávanie zahraničných odberateľov, pomoc pri vypĺňaní CMR, ich doručenie do skladu, doručenie faktúr a dodacích listov zahraničným odberateľom.

súdu SR sp.zn. 1Sžfk/20/2017 z 11.09.2018. Žalobca ako daňový subjekt v súlade s jeho dôkaznou povinnosťou upravenou v ustanovení § 24 ods. 1 daňového poriadku mal preukázať a vyvrátiť zistenie správcu dane o tom, že nedošlo k realizácii daňových plnení.

7. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. f/ a g/ SSP. 8. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: - nesúhlasil s právnym posúdením správneho súdu žalobnej námietky týkajúcej sa zhojenia procesného pochybenia správcu dane pri vykonávaní daňovej kontroly spočívajúcu v porušení ustanovenia § 45 ods. 1 písmeno e/ daňového poriadku. V kasačnej sťažnosti pokračoval vo svojej argumentácii uvedenej už v správnej žalobe. Vady zákonnosti daňovej kontroly je možné odstrániť len v priebehu daňovej kontroly. Zákon neumožňuje odstraňovanie vád zákonnosti daňovej kontroly po vrátení veci na ďalšie konanie správcovi dane. Žalovaný mal teda prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie s tým, že mu uloží, aby konanie zastavil podľa § 62 ods. 1 písm. h/ daňového poriadku, - za nesprávne právne posúdenú považoval aj námietku ohľadom nedodržania dĺžky daňovej kontroly, pričom pokračoval vo svojej argumentácii, že keďže správca dane nevykonal dokazovanie o informáciách z MVI eurokonformným spôsobom, tak v žiadnom prípade nemožno tvrdiť, že prerušenie daňovej kontroly na dobu dlhšiu než je uvedené v čl. 10 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/20110 (t. j. najviac tri mesiace od prijatia žiadosti), bolo účelné a dôvodné. Právnu ochranu neplynutia lehoty na vykonanie daňovej kontroly pri jej porušení v zmysle § 61 ods. 5 daňového poriadku požíva len lehota uvedená v čl. 10 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/20110, - sťažovateľ sa žiadneho podvodu na DPH nezúčastnil a správca dane svoje tvrdenie o takejto vedomosti sťažovateľa nijak nepodložil. Nie je pravdivé tvrdenie správneho súdu, že si sťažovateľ nedostatočne preveril, či mu je dodávateľ Nettix, s.r.o. schopný tovar dodať a zistiť si o tomto dodávateľovi informácie. Sťažovateľovi, ako aj dodávateľovi Nettix, s.r.o. viedla účtovníctvo tá istá spoločnosť, ďalej splnomocnená zástupkyňa sťažovateľa osobne poznala konateľov spoločnosti Nettix, s.r.o. Sťažovateľ teda vôbec nesúhlasí s právnym posúdením správneho súdu o tom, že v obchodoch so spoločnosťou Nettix, s.r.o. neprejavil náležitú mieru opatrnosti, - správny súd sa vôbec nezaoberal rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžfk/49/2017 zo dňa 27.09.2018, ktorý na podporu svojich argumentov sťažovateľ použil. V dôsledku uvedeného došlo k porušeniu práva na spravodlivý súdny proces. 9. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zmeniť napadnutý rozsudok Krajského súdu v Košiciach tak, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného zruší v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie v zmysle § 462 ods. 2 SSP. 10. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním z 30. novembra 2021, v ktorej súhlasil s výrokom správneho súdu. Poukázal, že žalobca v kasačnej sťažnosti vzniesol totožné námietky, ktoré boli predmetom žaloby a odvolacieho konania.

11. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

Z kasačnej sťažnosti vyplýva, že sťažovateľ svoje námietky smeroval proti právnemu posúdeniu správneho súdu jednak otázok procesného postupu daňových orgánov, ako aj nedostatočnej opatrnosti sťažovateľa pri uskutočňovaní obchodných transakcií so spoločnosťou Nettix, s.r.o., aby sa vyhol účasti na daňovom podvode.

Sťažovateľ v tomto odvolacom konaní, ako ani vo vyrubovacom konaní, toto procesné pochybenie správcu dane nenamietal. Napriek tejto skutočnosti žalovaný v postavení odvolacieho orgánu zrušil rozhodnutie správcu dane a uložil mu toto procesné pochybenie odstrániť vo vyrubovacom konaní, ktoré nebolo ukončené, keďže rozhodnutie správcu dane, vzhľadom na jeho zrušenie, nenadobudlo právoplatnosť. Túto procesnú vadu už nebolo možné odstrániť iným spôsobom, keďže daňová kontrola bola ukončená doručením protokolu o výsledku daňovej kontroly.

pochybenie počas daňovej kontroly a pre nemožnosť odstránenia tejto vady mu uloží zastaviť konanie, je z logického hľadiska nezmyselný a právne neobhájiteľný. 17. Za dôvodnú kasačný súd nepovažuje ani námietku sťažovateľa smerujúcu k nedodržaniu lehoty na prerušenie daňovej kontroly v zmysle článku 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010. Túto problematiku riešil Súdny dvor EÚ v rozsudku vo veci C-186/20 zo dňa 30. septembra 2021 a dospel k záveru, že predmetný článok 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 neustanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly.

43. Okrem toho toto nariadenie neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia takejto kontroly, ak sa začne postup výmeny informácií stanovený týmto nariadením. Preto sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia.

18. Ku kasačnému dôvodu sťažovateľa, ktorý sa týka posúdenia zákonnosti samotného nepriznania práva na odpočet DPH kasačný súd uvádza, že tento tiež nie je spôsobilý spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.

19. Vzhľadom na uvedené kasačný súd len v krátkosti konštatuje, že jednak správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach, ako aj správny súd v napadnutom rozsudku v prvom rade odmietnutie nadmerného odpočtu DPH odôvodnili tým, že sťažovateľ ani nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH a nevyvrátil dôvodné pochybnosti správcu dane o reálnom dodaní deklarovaného tovaru. Konkrétne nepreukázal vznik daňovej povinnosti, ktorá je spätá s dodaním deklarovaného tovaru - kryštálového cukru.

odberateľom. Z uvedeného správcovi dane vyplynulo, že sťažovateľ nemal vedomosť o tom, a teda nemôže ani tvrdiť, že obchody prebehli tak, ako je to deklarované na dodávateľských a odberateľských faktúrach. 20. Samotná skutočnosť, či sťažovateľ vedel alebo vedieť mohol, o svojej účasti na podvode, respektíve či prijal dostatočné opatrenia, aby sa účasti na podvode vyhol, sa stáva relevantnou z hľadiska nepriznania odpočtu DPH až keď by bolo konštatované naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, čo v prejednávanom prípade nenastalo. Uvedený záver je stabilizovaný v judikatúre Súdneho dvora EÚ, napríklad v rozsudku vydaného v konaní v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17: „Dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru v zmysle článku 10 ods. 2

21. Ako už kasačný súd vysvetlil vyššie, keďže z dokazovania správcu dane, s ktorým sa v preskúmavanom rozhodnutí stotožnil aj žalovaný a následne krajský súd v napadnutom rozsudku, a navyše toto posúdenie ani nebolo napadnuté kasačnou sťažnosťou nepovažoval kasačný súd za dôvodný kasačný bod sťažovateľa týkajúci sa právneho posúdenia nedostatočnej obozretnosti sťažovateľa v obchodnom styku pri posudzovaných zdaniteľných

Podstatou odôvodnenia rozhodnutia je, aby bolo presvedčivé. Kasačný súd jednoznačne považuje napadnutý rozsudok krajského súdu za presvedčivý a teda riadne a vyčerpávajúco odôvodnený, keďže systematicky odpovedal na všetky podstatné námietky sťažovateľa a vyvodil z nich vecne správny záver.“