5Sfk/39/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Poľnohospodárske družstvo Zlatná na Ostrove, so sídlom Zlatná na Ostrove 456, IČO: 31106161, zastúpený JUDr. Tomášom Klieštencom, advokátom so sídlom M. Waltariho 7, Piešťany, IČO: 37840673, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo 102049297/2019 zo dňa 27. augusta 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/156/2019 - 206 z 18. októbra 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/156/ 2019 - 206 z 18. októbra 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102049297/2019 zo dňa 27. augusta 2019 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania, ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie pred správnym súdom

konanie. Zároveň sa domáhal priznania práva na úplnú náhradu trov konania. 7. Správny súd rozsudkom sp. zn. 11S/156/2019 - 206 z 18.10.2022 zamietol správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) ako

9. Správny súd sa nestotožnil ani s námietkou nedostatočného zistenia skutkového stavu, resp. nezistenia skutkového stavu v takom rozsahu, aby bolo možné vydať rozhodnutie - námietka, že neboli vypočutí konatelia jeho dodávateľov, t.j. Róbert Konstanczer ako konateľ spoločnosti EUNITE Renewable Energy s.r.o. a Gabriel Šinka ako konateľ spoločnosti MAGISTRATO s.r.o. 10.

11. Správny súd nevzhliadol ani dôvodnosť námietky nevypočutia konateľa spoločnosti MAGISTRATO s.r.o. Gabriela Šinku, ktorého sa v konaní vypočuť nepodarilo. Vo vzťahu k spoločnosti MAGISTRATO s.r.o. poukázal i na svedka I. O., ktorý správcovi dane predložil dokumentáciu k realizovaným zdaniteľným obchodom.

13. Správca dane podľa správneho súdu správne konštatoval, že deklarovaní dodávatelia nepreukázali nadobudnutie poľnohospodárskych komodít a teda nepreukázali ich dodanie žalobcovi. Za danej dôkaznej situácie bol správny súd toho názoru, že deklarovaným dodávateľom nemohla vzniknúť daňová povinnosť na dani z pridanej hodnoty v zmysle § 19 zákona o DPH a preto nemohlo ani žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie tejto dane.

III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie žalovaného k nej

15. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g), h), f) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zruší a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie. Sťažovateľ zároveň navrhol, aby mu kasačný súd priznal nárok na náhradu trov konania.

16. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal nedostatočné odôvodnenie a nesprávne právne posúdenie napadnutých rozhodnutí a namietal odôvodnenie napadnutého rozsudku. 17. V ďalšom sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie prekročenia zákonnej ročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, čo malo spôsobiť nezákonnosť rozhodnutia a odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. 18. Následne sťažovateľ brojil proti vyhodnoteniu správcom dane realizovaného dokazovania správnym súdom, pričom výslovne namietal nevykonanie výsluchu svedka J. A. (nar. XX.XX.XXXX) s tým, že maďarská daňová správa prostredníctvom MVI vykonala výsluch iného svedka Róberta Konstanczera (nar. XX.XX.XXXX). Namietal tiež proti vyhodnoteniu nemožnosti vykonania výsluchu svedka Gabriela Šinku. 19. Sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie rozloženia dôkazného bremena medzi sťažovateľa a správcu dane a namietal i použitie podľa názoru sťažovateľa prekonanej rozhodovacej praxe rozpornej s rozsudkom Súdneho dvora EÚ C-154/20 Kemwater ProChemie. Mal za to, že správca dane ho (s ohľadom na sťažovateľom predložené dôkazy) protizákonne zaťažil preukázaním skutočností, ktoré nastali u jeho dodávateľov a vzťahov medzi jeho dodávateľmi a ich subdodávateľmi. Tvrdil, že správca dane mu pričítal existenciu dôkaznej núdze ohľadom skutočností, ktoré netvoria jeho dôkazné bremeno. Neskoršia nekontaktnosť dodávateľských spoločností nemôže byť dôkazom o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane sťažovateľom. Má za to, že preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. 20. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sa nebude vyjadrovať, nakoľko nie je oprávnený vyjadrovať sa k postupu a rozhodovacej činnosti správneho súdu. V plnom rozsahu sa pridržiava svojich záverov prijatých v žalobou napadnutom rozhodnutí žalovaného.

21. Najvyšší správny súd ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. b/ SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Jednotlivé kasačné sťažnosti smerovali voči rozsudkom správneho súdu, ktoré zamietli ako nedôvodnú žalobu žalobcu voči rozhodnutiam žalovaného a správcu dane, predmetom ktorých bolo rozhodovanie o dani z pridanej hodnoty (nadmernom odpočte) za iné zdaňovacie obdobia. Rozhodnutia správcu dane a žalovaného, vychádzali zo záverov obdobnej daňovej kontroly, všetky boli napadnuté obdobnou správnou žalobou, boli v nich spochybnené obchody medzi žalobcom a rovnakými alebo obdobnými dodávateľmi. V uvedených prípadoch považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa za dôvodnú, pričom rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku.

51. Kasačný súd zdôrazňuje, že § 61 ods. 4 Daňového poriadku predpokladá, že ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, je subjektom, ktorý v konaní pokračuje, správca dane. Aj výkladom tohto ustanovenia možno dospieť k záveru, že rozhodujúcim v prípade doručenia odpovede žiadosť o MVI je moment doručenia tejto odpovede správcovi dane. Tomu napokon zodpovedá aj odôvodnenie rozhodnutia č. 9412402/5/436041/2015 o prerušení daňovej kontroly zo dňa 03.03.2015, v ktorom je uvedené , že „daňová kontrola sa prerušuje odo dňa 06.03.2015 do doby obdržania požadovaných informácií od zodpovedného administratívneho orgánu príslušného členského štátu Daňovým úradom Nitra.“

. .] možno konštatovať, že predmetom žiadosti boli informácie, ktoré mohli byť užitočné pre rozhodnutie o daňovej povinnosti žalobcu za iné kontrolované zdaňovacie obdobia v rámci tej istej daňovej kontroly. Správcovi dane nemožno vytýkať dĺžku trvania prerušenia kontroly, keďže na postup dožiadaného daňového orgánu v Českej republike nemal vplyv a o urýchlenie odpovede sa usiloval v rámci svojich možností zaslaním piatich urgencií.

. .] 22. Žiadosti o MVI sú zväčša predkladané na overenie správnosti, hodnovernosti a úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom, ktoré sú neúplné alebo o ktorých sú na základe iných údajov a informácií získaných správcom dane objektívne pochybnosti. Platí, že postup správcu dane pri zisťovaní skutkového stavu musí byť vždy efektívny, má šetriť práva kontrolovaného daňového subjektu a zasahovať do nich len do tej miery, ktorá je nevyhnutná pre náležité obstaranie skutkových zistení pre rozhodnutie o daňovej povinnosti (por. napr. nálezy Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 424/2022 z 20. septembra 2022, sp. zn. I. ÚS 259/2022 z 12. októbra 2022, sp. zn. IV. ÚS 569/2022 zo 7. februára 2023, sp. zn. IV. ÚS 601/2022 z 9. marca 2023). To platí aj pri uvažovaní o potrebe preverovania skutočností prostredníctvom MVI a pri rozhodovaní o prerušení daňovej kontroly za týmto účelom. Napriek tomu, že počas trvania prerušenia nedochádza k zasahovaniu do individuálnej sféry kontrolovaného daňového subjektu úkonmi správcu dane, pretrváva právna

. .] 24. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že daňová kontrola bola v prejednávanom prípade vykonávaná za viaceré mesačné zdaňovacie obdobia a rozhodnutím správcu dane zo dňa 18.12.2013 bola prerušená ako taká, s účinkami na všetky kontrolované mesiace. Keďže v mesiaci august 2009, ktorého sa preskúmavané rozhodnutie týka, neboli predmetom posudzovania obchody s českou spoločnosťou KAPITAL SYSTEM, s.r.o., objektívne nemohla mať žiadosť o MVI ani odpoveď českej strany vplyv na skutkové zistenia patriace k zdaňovaciemu obdobiu august 2009. Ak sa však žiadosťou o MVI zisťujú informácie potrebné pre rozhodnutie o daňovej povinnosti len za niektoré z viacerých zdaňovacích období, ktorých sa daňová kontrola týka, potom je treba považovať prerušenie daňovej kontroly za opodstatnené, za predpokladu, že sa požaduje taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí s daňovou kontrolou a nezisťujú sa informácie opakovane alebo po častiach (por. napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/3/2018 z 21. februára 2019,

54. Kasačný súd sa nestotožnil ani s námietkou uvedenou v bode II. kasačnej sťažnosti (spočívajúcou v tom, že tieto na jednej strane dôvodili, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky viažuce sa nárok na odpočítanie dane, resp. na oslobodenie od dane, a na druhej strane mali tvrdiť, že sťažovateľ participoval na daňovom podvode, resp. že došlo k zneužitiu práva). Kasačný súd súhlasí s názorom krajského súdu, že v predmetnej veci k zmiešavaniu týchto dôvodov nedošlo. Napadnuté rozhodnutie aj prvostupňové rozhodnutie sú vnútorne konzistentné a nie sú v tomto ohľade zmätočné. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane počas daňovej kontroly síce sťažovateľovi komunikoval aj parciálne indície smerujúce k možnej existencii daňového podvodu, avšak napokon ustálil, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie DPH/oslobodenie od DPH. .

K dôkaznému bremenu 55. Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým

56. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je však akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia SDEÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (uznesenie SDEÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64).

. . Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 59. Predmetné ustanovenia je nutné vykladať v súlade s čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/ 112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty.

60. Z uvedených ustanovení vyplýva, že pre uplatnenie práva na odpočet DPH je nutné, aby bol žalobca platiteľom DPH, tovar alebo služby boli použité za účelom iných zdaniteľných transakcií žalobcu a tovar bol poskytnutý žalobcovi inou zdaniteľnou osobou (porovnaj uznesenie Súdneho dvora Európskej únie C-610/19 z 3. septembra 2020, bod 43).

Konateľom spoločnosti boli predložené nájomné zmluvy v maďarskom jazyku“ . . . Správca dane ďalej tvrdil, že spoločnosť SN-L INVEST KFT uzavrela len nájomnú zmluvu so slovenským subjektom (MAGISTRATO s.r.o.) a nemala licenciu na prepravu tovaru.

64. Kasačný súd teda súhlasí s tvrdením, že žalobca nemôže zodpovedať za porušenia povinností svojich dodávateľov, spochybnenie subdodávateľov či za nekontaktnosť dodávateľov, resp. subdodávateľov. Pochybnosti o uzatvorenom obchode je potrebné podložiť aj ďalšími skutočnosťami, napr. nezrovnalosťami pri preprave. V predmetnej veci správca dane tvrdil, že pri dodávateľoch Pet-print, s.r.o. a MAGISTRATO s.r.o. spochybnil aj existenciu tovaru, tieto skutočnosti však nedostatočne odôvodnil.“

25. Aplikujúc vyššie uvedené závery uvedené v rozsudku kasačného súdu sp. zn. 4Sfk/ 45/2023 z 24.04.2024 na deklarovaných dodávateľov EUNITE Renewable Energy s.r.o. a MAGISTRATO s.r.o. má však kasačný súd za to, že sťažnostný bod týkajúci sa vyhodnotenia správcom dane realizovaného dokazovania žalovaným a správnym súdom je dôvodný.

Záver orgánov verejnej správy o spochybnení hmotnoprávnych podmienok vo vzťahu k jednotlivým dodávateľom sa preto aktuálne kasačnému súdu javí ako nedostatočný a predčasný. Inými slovami, na prijatie záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nepostačuje to, že deklarovaní dodávatelia správcovi dane nepredložia ním požadované doklady a dôkazy, ale zároveň je potrebné i relevantne spochybniť doklady a dôkazy predložené sťažovateľom ako daňovým subjektom. 26. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí argumentoval práve nepredložením dokladov deklarovanými dodávateľmi a nepreukázaním dodania týmito dodávateľmi (str. 17).

27. Obdobne kasačný súd poukazuje na nepresvedčivé vyhodnotenie dôkazov vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi EUNITE Renewable Energy s.r.o. Kasačný súd zároveň vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi spoločnosti EUNITE Renewable Energy s.r.o. vzhliadol i dôvodnosť sťažnostného bodu týkajúceho sa nevypočutia svedka RS.). Je síce pravdou, že generálna plná moc nie je dôkazom o dodaní tovaru, avšak v súdenom prípade je sporným práve osoba deklarovaného dodávateľa, k čomu sťažovateľom požadované vypočutie splnomocneného zástupcu nie je dôkazom nadbytočným.

V. Záver

29. Na základe vyššie uvedených dôvodov kasačný súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom z dôvodu podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP. Správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď správnu žalobu zamietol [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP], postupom podľa § 462 ods. 2 SSP preto kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102049297/2019 z 27.8.2019 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, v ktorom bude viazaný právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 30. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 a 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi (sťažovateľovi) priznal nárok na náhradu trov kasačného konania, ako aj náhradu trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 31. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 20. februára 2025