5Sfk/40/2023

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Námestovo (ďalej aj „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia vyhotovil Protokol č. 101825084/2020 zo dňa 25. novembra 2020. Po vykonaní vyrubovacieho konania vydal podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) rozhodnutie číslo: 101319406/ 2021 zo dňa 26. júla 2021, ktorým určil žalobcovi rozdiel na DPH vo výške 22548,69 € za zdaňovacie obdobie apríl 2015 . 2. Rozhodnutie odôvodnil odmietnutím odpočtu DPH žalobcovi uplatnenému z faktúr vystavených spoločnosťou NNN Trstená s. r. o., so sídlom: Okružná 3239, Modra, IČO: 44944098 (ďalej len „deklarovaný dodávateľ“) (vymazaný z Obchodného registra 8. septembra 2015, pričom jeho právnym nástupcom sa od 8. septembra 2015 stal subjekt ALEXANDRA & BV, s. r. o., ktorý bol rovnako z Obchodného registra vymazaný dňa 11. apríla 2018 a jeho právnym nástupcom sa stal subjekt Eurotransfer, spol. s r.o.). Predmetom zdaniteľných obchodov bolo dodanie guľatiny (drevnej hmoty). Odpočet DPH žalobcovi odmietol z dôvodu nepreukázania splnenia podmienok podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Konkrétne nepreukázal dodanie zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom (osobou registrovanou pre DPH). 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102333755/2021 zo dňa 22. novembra 2021 tak, že toto rozhodnutie potvrdil.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote všeobecnú správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“), v ktorej napadol okrem iných aj rozhodnutie žalovaného. Navrhol, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň sa domáhal priznania práva na úplnú náhradu trov konania.

6. Správny súd rozsudkom sp. zn. 30S/116/2022 zo dňa 25. januára 2023, o správnej žalobe rozhodol tak, že správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol ako nedôvodnú.

8. Správny súd zdôraznil, že správca dane ani žalovaný nezaložili svoje závery o neunesení dôkazného bremena daňovým subjektom vo vzťahu k podmienke realizácie dodávky tovaru - drevnej guľatiny žalobcovi deklarovaným dodávateľom NNN Trstená s. r. o. na skonštatovaní nepreukázania skutočností, na ktoré by žalobca nemal dosah, a ktoré by sa netýkali vzťahu žalobcu a jeho priameho dodávateľa - subjektu NNN Trstená s. r. o.

Správny súd poukázal na skutkové zistenia (najmä na dôveryhodnosť žalobcom predložených dokladov, ako aj nekonkrétnosť výpovede bývalého konateľa dodávateľa), a dospel k záveru, že správca dane dôvodne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť aj úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, a preto došlo za takejto dôkaznej situácie k presunu dôkazného bremena späť na žalobcu, ktorý predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov mohol toto spochybnenie vyvrátiť.

10. Vo vzťahu k žalobcom opakovane označovanému rozhodnutiu Najvyššieho súdu SR sp. zn. 7Sžf/41/2013 správny súd poznamenal, že z obsahu správnej žaloby nie sú zrejmé skutkové východiská tejto veci a k nim prijaté konkrétne závery, ktoré by z tejto veci robili vo vzťahu k prejednávanej veci vec obdobnú. Závery tohto rozhodnutia preto podľa správneho súdu nie sú pre prejednávanú vec aplikovateľné. V označenej veci išlo o prieskum rozhodnutia o dani z príjmov fyzickej osoby, čo tiež nepochybne malo vplyv na postup správcu dane pri vedení dokazovania oproti prejednávanej veci kde išlo o odpočet DPH.

12. Správny súd rovnako uviedol, že rozhodnutie správcu dane ako aj rozhodnutie žalovaného, pokiaľ ide o náležitosti odôvodnenia podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku spĺňa v tomto ustanovení vymedzené zákonné náležitosti. Správny súd preto nevzhliadol vo vzťahu k odôvodneniam rozhodnutí správnych orgánov nedostatočné vymedzenie ich argumentácie vo vzťahu k prijatým záverom, vrátane záveru o neunesení dôkazného bremena žalobcu vo vzťahu k materiálnej podmienke realizácie dodávky guľatiny žalobcovi dodávateľom NNN Trstená s.

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov

14. Sťažovateľ namietal, že konanie obchodného partnera (výmaz spoločnosti z obchodného registra) v období po uskutočnení obchodných transakcií nemôže mať vplyv na posudzovanie uskutočniteľnosti zdaniteľného plnenia. Uviedol, že predložil správcovi dane všetky relevantné doklady, ktorými disponoval, aby preukázal reálne dodanie tovaru deklarovaným

Považoval preto svoje konanie za súladné súlade s ustanovením § 135a Obchodného zákonníka, pretože deklarovaného dodávateľa si preveroval z verejne dostupných zdrojov, pričom deklarovaný dodávateľ dosahoval v roku 2014 obrat cca 1 mil. eur, obchodoval s drevom a preto sťažovateľ nemal pochybnosť o reálnosti dodávok dreva. Pred začatím spolupráce s deklarovaným dodávateľom mal sťažovateľ informácie o sídle, identifikačnom čísle spoločnosti (IČO), daňovom identifikačnom čísle (DIČ) a identifikačnom čísle pre daň z pridanej hodnoty (IČ

Podľa sťažovateľa správca dane požadoval preukázanie skutočnosti na ktorých preukázanie reálnu možnosť sťažovateľ nemal, pričom nemal možnosť lustrovať subdodávateľov deklarovaného dodávateľa zo žiadnych verejne dostupných zdrojov.

19. V závere kasačnej sťažnosti poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ, v zmysle ktorej musí správca dane preukázať, že preverovaný obchod bol súčasťou reťazca zaťaženého podvodom, o ktorom sťažovateľ vedel alebo musel vedieť, pričom nestačí len spochybnenie daňového obchodu správcom dane.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h/ SSP. 22. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 23. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 24. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

26. Kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/33/2023 zo dňa 31. mája 2024. S týmto rozsudkom kasačného súdu sa konajúci senát v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto rozsudku: „7.

8. Podmienky odpočtu DPH majú svoj právny rámec upravený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). Tento rámec do právneho poriadku Slovenskej republiky recipuje zákon o DPH v ustanoveniach § 49 a § 51. Platiteľ dane (osoba registrovaná pre DPH) si môže odpočítať daň z faktúr, ak predloží faktúru vystavenú deklarovaným dodávateľom s formálne splnenými náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH (formálna podmienka) a súčasne preukáže (unesenie dôkazné bremeno) kumulatívne splnenie nasledovných hmotnoprávnych (materiálnych)

9. Platiteľ dane, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach

stavu konania. 10. Splnenie podmienok pre uplatnenie odpočtu DPH sťažovateľ preukazoval formálnymi dokladmi (faktúrami) a tiež svedeckou výpoveďou bývalého konateľa deklarovaného dodávateľa. Správca dane tieto dôkazy v kontexte skutočností zistených počas daňovej kontroly (bližšie konštatovaných v odseku 3 tohto rozsudku) vyhodnotil ako nepreukazujúce sťažovateľove tvrdenia. Sťažovateľovi teda odmietol nárok na odpočet DPH, pre neunesenie dôkazného bremena, že bola splnená hmotnoprávna podmienka statusu platiteľa dane dodávateľa deklarovaného tovaru.

daňovej kontroly. Pokiaľ daňový subjekt počas daňovej kontroly, ako jediný dôkaz o splnení podmienok odpočtu DPH, predloží len faktúry, tak rozhodne nie je možné konštatovať vyčerpanie jeho dôkazného bremena. Faktúra sama o sebe nie je spôsobilá preukázať ktorúkoľvek z hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH (obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Skutočne, svedok len veľmi všeobecne potvrdil dodanie tovaru deklarovaného na faktúrach a nevedel priebeh zdaniteľných obchodov konzistentne a s určitosťou objasniť, najmä nevedel uviesť od koho konkrétne drevnú hmotu nadobudol, kým bola ociachovaná, navyše podľa kasačného súdu nevyznieva presvedčivo ani neobjasnená skutočnosť, že na niektorých guľatinách sa vyskytovala ciacha samotného sťažovateľa.

14. Záverom kasačný súd uvádza, že nie je dôvodná ani námietka sťažovateľa, že v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ musia daňové orgány na odmietnutie nároku na odpočet DPH platiteľovi dane preukázať účasť na podvodnom reťazci a nestačí len spochybnenie deklarovaného obchodu. Odmietnutie nároku na odpočet DPH môže byť zo strany daňových orgánov realizované z rôznych dôvodov, pričom záleží od skutkových okolností konkrétneho prípadu, ktorý z týchto dôvodov daňové orgány vzhliadnu. V prejednávanej veci to bolo práve pre neunesenie dôkazného bremena žalobcom, ktoré ťaží práve platiteľa dane, ohľadom preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Daňové orgány teda v prejednávanej veci nemuseli preukazovať účasť sťažovateľa na podvodnom reťazci, keďže to by bolo potrebné jedine za situácie, kedy by boli podmienky odpočtu DPH preukázané.“