5Sfk/40/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ANMIMA, s. r. o., so sídlom Dolné Rudiny 15, 010 01 Žilina, IČO: 44359594, právne zastúpený: ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA GROŠAFT & PARTNERS, s. r. o., Puškinova 58, Modra, IČO: 52990516, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100541856/2022 zo dňa 22. marca 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 1Sf/30/2023-83 zo dňa 14. marca 2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Návrh na prerušenie konania sa zamieta. III. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly, protokolu a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 102636975/2021 zo dňa 28. decembra 2021, ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 10000,- eur na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2017. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období júl 2017 odpočítal DPH z dodávateľskej faktúry č. 1707173 od dodávateľa SARCO s. r. o., ktorej predmetom bola prezentácia obchodného mena a loga spoločnosti v súvislosti s prezentáciou muzikálu „MADAGASKAR“, základ dane 50000,- eur, DPH 10000,- eur, s dátumom dodania 20. júla 2017. 3. Správca dane dospel k záveru, že žalobca síce formálne splnil zákonné podmienky pre odpočítanie DPH v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), avšak odpočítaním DPH na základe predmetných faktúr od dodávateľa SARCO s. r. o. v kontrolovanom zdaňovacom období sa zapojil do konania, ktoré vykazuje znaky daňového podvodu, a preto žalobcovi nepriznal právo na odpočítanie dane v sume 10000,- eur. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100541856/2022 zo dňa 22. marca 2022 tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

II. Konanie pred správnym súdom

konanie. Zároveň sa domáhal priznania práva na úplnú náhradu trov konania. 6. Na základe § 3 ods. 3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, výkon súdnictva prešiel

7. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“) rozsudkom sp. zn. 1Sf/30/ 2023-83 zo dňa 14. marca 2024, rozhodol tak, že žalobu v zmysle § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol ako nedôvodnú.

9. Pokiaľ žalobca v správnej žalobe tvrdil, že predložil správcovi dane nacenenie dodaných služieb v rámci jednotlivých muzikálov vykonané spoločnosťou Starmedia, s. r. o., ktorým podľa jeho názoru preukázal reálnosť ceny za dodané služby, z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia správcu dane (str. 43), podľa správneho súdu vyplýva hodnotenie predmetného dôkazu so záverom, že predložené nacenenie produktov nie je založené na overiteľných podkladoch a nemôže byť dôkazom obvyklej ceny za poskytnuté reklamné služby.

PRODUCTION, s. r. o., ktorá bola neporovnateľne (niekoľkonásobne) nižšia ako následná fakturácia predmetných reklamných služieb spoločnosťou SARCO, s. r. o. pre konečných odberateľov (o. i. žalobcu) za uvedené podujatia. 10. Žalobca podľa správneho súdu predložil správcovi dane dôkazy, pričom správca dane ich verifikoval, a následne konštatoval, že nespochybňuje, že reklamné služby (prezentácia obchodného mena a loga spoločnosti ANMIMA, s. r. o. v súvislosti s prezentáciou muzikálu Madagaskar) boli žalobcovi dodané (bol identifikovaný dodávateľský reťazec JK Media s. r. o., K-production s. r. o.›SILVI PRODUCTION, s. r. o.›SARCO s. r. o.›ANMIMA, s. r. o.

11. Správca dane teda podľa správneho súdu popísal obchodné i fakturačné reťazce, označil a vyhodnotil vykonané dôkazy, popísal z nich vyplývajúce zistenia, uviedol všetky rozhodné okolnosti, na základe ktorých identifikoval existenciu daňového podvodu, a to prostredníctvom tzv. Axel Kittel testu (pričom sa podrobne zaoberal všetkými štyrmi otázkami).

12. Pokiaľ žalobca poukazoval na koncept tzv. zneužitia práva, správny súd argumentoval tým, že v prípade, ak správca dane identifikuje daňový podvod, nie je jeho povinnosťou zisťovať aj existenciu zneužitia práva, tieto dva prípady nemôžu nastať súčasne.

Správny súd pritom odkázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/26/2021 z 28. apríla 2023.

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov

17. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil náhradu trov konania. 18. Sťažovateľ namietal, že nie je možné vyvodiť žiadne preukázané skutočnosti pre záver, že správca dane zistil daňové úniky nielen vo fakturačnom reťazci, ale aj obchodnom reťazci - SARCO s. r. o. - SILVI PRODUCTION, s. r. o. - JK Media s. r. o. - K-production s. r. o. - KALYPSO agency SK, s. r. o. - See & Go, s. r. o. 19. Rovnako namietal tvrdenia o neprimeranom navýšení ceny, ktoré boli zistené z fakturačných tokov jeho dodávateľa, a to najmä porovnaním súhrnu cien za dodanie identických služieb 42 spoločnostiam na mediálnych nosičoch v rámci mediálnych kampaní v roku 2017, pričom pri dodaní služieb v rámci podujatia MADAGASKAR to bolo 17 odberateľov. Ďalej sťažovateľ citoval rozsudok SD EÚ vo veci C-334/20 Amper Metal Kft., z ktorého má vyplývať, že samotná protihodnota za dodanie predstavuje výlučne subjektívnu hodnotu, nie je objektívnu hodnotou.

služieb. Tvrdil, že iba na základe takéhoto porovnania, ako objektívnej skutočnosti, by bolo možné prijať záver disproporcie ceny za dodávky reklamných služieb. 21. Skutočnosť, že u dodávateľa sťažovateľa došlo k optimalizácii daňových povinností vstupmi od subdodávateľa, nie je podľa sťažovateľa znakom chýbajúcej dane, nakoľko daňová optimalizácia je bežnou praxou obchodných spoločností a prípadná jej nezákonnosť musí byť výsledkom daňovej kontroly. Uviedol, že za „chýbajúcu daň“ nie je možné považovať akékoľvek jej neuhradenie, resp. akékoľvek jej dorubenie, bez toho aby dôvod nesplnenia daňových povinností v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku bol daný do spojitosti s takými objektívnymi skutočnosťami, ktoré nesporne odôvodnia, že porušenie daňovej neutrality bolo v danej veci následkom cielenej snahy neoprávneného daňového zvýhodnenia.

Sťažovateľ tiež uviedol, že v žalobe poukazoval na to, že závery prijaté správcom dane zakladajú dve rôzne skutkové podstaty, a to nielen daňový podvod, ale aj zneužitie práva, kedy tvrdenie, že faktúry je možné považovať za falošné (fiktívne), predstavuje simulovaný

tzn. ceny fakturovanej sťažovateľovi a ceny fakturovanej spoločnosťou SARCO s. r. o. všetkým jeho odberateľom (hromadná cena bez rozlíšenia ceny vzťahujúcej sa na sťažovateľa v rámci subdodávok) nepredstavuje podľa sťažovateľa objektívnu hodnotu pre záver neprimeraného navýšenia ceny. Z rozsudku vo veci C-334/20 Amper Metal Kft. podľa sťažovateľa jasne vyplýva, že objektívnou skutočnosťou je trhová cena alebo referenčná hodnota porovnateľnej služby, ktorá je určená správcom dane, t. j. cenou, ktorá by reálne odzrkadľovala identickú službu ? zverejnenie loga v dojednanom čase, rozsahu a na dojednaných mediálnych nosičoch, pokiaľ by existoval iný subjekt disponujúcimi právami k mediálnemu priestoru propagujúceho kultúrne podujatia.

uvedené porovnanie považoval sťažovateľ irelevantné, nakoľko cena za prevod práv na reklamný priestor nemôže predstavovať referenčnú cenu stanovenú konkrétnym médiom za zverejnenie identickej reklamy, a to za podmienky existencie dispozície práva na reklamný priestor.

25. Sťažovateľ poukázal aj na to, že správcovi dane predložil ocenenie zverejnenia loga na dojednaných mediálnych nosičoch v dojednanom rozsahu a čase, ktorý bol spracovaný reklamnou agentúrou Starmedia, s. r. o., čím mal podľa neho správca dane preukázanú reálnu trhovú cenu, ale správca dane uvedený dôkaz vyhodnotil ako irelevantný.

Predmetom dodávky medzi SILVI PRODUCTION, s. r. o. a SARCO s. r. o. bol výlučne prevod práv k mediálnemu priestoru na ktorom boli propagované kultúrne podujatia. 27. Sťažovateľ sa ďalej ohradil voči odlišnostiam v klasifikácii jeho vedomosti o daňovom podvode v napadnutom rozsudku. Uviedol, že pri opise úkonov správcu dane a záverov z nich vyplývajúcich (strana 17 napadnutého rozsudku), je konštatovaná jeho vedomosť, t. j. jeho zapojenie do podvodného konania „objednaním reklamných služieb u spoločnosti SARCO sa žalobca zapojil do podvodného konania, pretože práve v tejto spoločnosti bola podľa dôkazov zaistených správcom dane neúmerne navýšená cena za reklamné služby, čo umožnilo kontrolovanému platiteľovi (žalobca) odpočítať si vyššiu sumu dane.“, avšak pri samotnej aplikácii tzv. Axel Kittel testu už správny súd poukazoval na nedbalostnú spoluúčasť sťažovateľa, ktorá znamená, že sťažovateľ dané vedieť mohol alebo mal vedieť a neprijal vhodné opatrenia pre zbavenie sa zodpovednosti. 28. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojom právnom názore vyjadrenom v preskúmavanom rozhodnutí, zároveň sa stotožnil s napadnutým rozsudkom

EÚ. Návrh odôvodnil tým, že závery súdu sú len vo všeobecnej rovine jednak vo vzťahu k samotnému podvodu, ale najmä k vedomostnej stránke žalobcu ohľadom účasti na daňovom podvode. Žalobca tvrdil, že správcovia dane práve vzhľadom na rozhodovaciu činnosť NSS SR, v novom vyrubovacom konaní neuznávajú odpočítanie dane, a to práve s poukazom na podvodné konanie a vedomostnú stránku daňového subjektu ohľadom účasti na daňovom podvode, čo z pohľadu spravodlivého vyrubenia dane a základných princípov práva EÚ predpokladá zodpovedanie uvádzaných predbežných otázok ES, nakoľko daná otázka judikatúrou ES nebola riešená. Žalobca navrhol aj nasledovné znenie prejudiciálnych otázok: „1/ Ak protihodnota za zdaniteľné plnenie v zmysle judikatúry ES predstavuje subjektívnu hodnotu, je možné odoprieť nárok žalobcovi výlučne z dôvodu tvrdenia neprimeraného navýšenia ceny, nakoľko mohol alebo mal vedieť o danej skutočnosti, a to bez toho aby existovali jednoznačné vnútroštátne pravidlá, ktoré by mohli predstavovať predvídateľnú skutočnosť pre účely vykonania overenia zmluvného partnera pre segment reklamy, z pohľadu samotnej protihodnoty za dodané zdaniteľné plnenie.

dodávateľov, ktorí neodviedli daň do štátneho rozpočtu, pričom dodávateľ nedisponoval vlastným pracovným know - how, jednalo sa o jednoosobovú spoločnosť bez vlastných prevádzkových priestorov určených na reprezentáciu spoločnosti, bez internetovej stránky prezentujúcej činnosť spoločnosti, jej históriu, ciele, portfólio, realizované projekty, spoločnosť nedisponovala technickým ani personálnym vybavením, konateľ spoločnosti nemal skúsenosti, vedomosti ani možnosti reálne zabezpečiť predmet fakturácie, mal virtuálne sídlo bez webových stránok považovať za objektívne skutočnosti na podklade ktorých by bolo možné prijať záver o daňovom podvode na predchádzajúcich článkoch reťazca?“ 30. Žalovaný vo vyjadrení sa k návrhu na prerušenie konania uviedol, že trvá na záveroch o neuznaní odpočítania dane, pričom s návrhom na prerušenie kasačného konania sa

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

31. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP. 32. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 33. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas.

34. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

36. Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia už bola skutkovo a právne obdobná vec rovnakého sťažovateľa postavená na prakticky totožnom skutkovom základe zistenom v rámci tej istej daňovej kontroly, vedená pred kasačným súdom pod sp. zn. 4Sfk/ 26/2024 zo dňa 11. decembra 2024 (zdaňovacie obdobie apríl 2017), založená na v zásade totožnej argumentácii správneho súdu, pri uplatnení v zásade totožných námietok sťažovateľa. Je možné poukázať na jediný rozdiel spočívajúci v názve muzikálu, na ktorom bolo obchodné meno a logo prezentované, ktorý je však bez významu pre celkové právne posúdenie.

„38. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

39. Pokiaľ ide o?prvú podmienku tzv. Axel Kittel testu - existencia daňového úniku, resp. „chýbajúcej dane“, kasačný súd je toho názoru, že v?prejednávanej veci bolo splnenie tejto podmienky preukázané. Daňový únik spočíval v?tom, že deklarovaný dodávateľ reklamných služieb - spoločnosť SARCO s. r. o. - znižoval svoju daňovú povinnosť vytvorením vykonštruovaného fakturačného reťazca subdodávateľov, na začiatku ktorého daň nebola odvedená (obdobne bol podobný vzorec vyhodnotený ako daňový únik napr. aj v rozsudku najvyššieho správneho súdu sp. zn. 10Sžfk/10/2021 zo dňa 23. júna 2023).

Podľa názoru správcu dane, žalovaného a správneho súdu ide o daňové úniky podvodného charakteru, čo dokladuje charakter predmetných spoločností (bez materiálneho a personálneho substrátu na výkon podnikateľskej činnosti), nedostupnosť ich účtovníctva a zánik v krátkej dobe po uskutočnení zdaniteľných obchodov so sťažovateľom. Kasačný súd sa s týmito závermi príslušných orgánov stotožňuje a konštatuje v zhode so správnym súdom, že tieto preukázali existenciu daňového úniku a tiež jeho podvodný charakter.

Ako bolo spomenuté už vyššie, orgány verejnej správy vo svojich rozhodnutiach identifikovali nasledovné okolnosti, ktoré nasvedčujú spáchaniu daňového podvodu: - dodávateľ reklamných služieb spoločnosť SARCO s. r. o. daňovú povinnosť z?reklamných služieb na výstupe znižoval vstupom od?vykonštruovaného fakturačného reťazca subdodávateľov. Vzájomné transakcie v?zistenom obchodnom reťazci nezodpovedali bežným obchodným transakciám a?daňové subjekty, ktoré s?predmetnými reklamnými službami vzájomne obchodovali, vytvorili štruktúru, ktorá bola vytvorená len pre daňové účely, - deklarovaný dodávateľ SARCO s. r. o. reklamu len formálne vykázal/sprostredkoval (reálne dodanie služieb reklamy vykonala spoločnosť SILVI PRODUCTION s. r. o.), - daňový únik vznikol dôsledkom nereálne vysokých cien reklamy uvedených na?faktúrach, ktoré vystavil priamy dodávateľ sťažovateľa SARCO s. r. o., z?ktorých sťažovateľ čerpal odpočet DPH. 41.

42. Podstata a nosná časť námietok sťažovateľa smerovala proti záveru správcu dane, žalovaného a správneho súdu, že sťažovateľ vedel alebo mal/mohol vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (t. j. ku štvrtej podmienke tzv. Axel Kittel testu - zavineniu daňového subjektu).

. . Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že tieto rozdiely nemajú pre daňové konanie podstatný význam. Totiž dôkazné bremeno na preukázaní skutočností, z ktorých sa vedomosť sťažovateľky alebo jej potenciál (mohla/mala vedieť) vyvodzuje, stále zaťažuje daňové orgány a rovnako platí, že tak preukázanie úmyselnej ako aj nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (pokiaľ nebolo preukázané konanie sťažovateľky v dobrej viere) je rovnakým dôvodom pre neuznanie odpočítania dane. Diferencovanie medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom tak z vyššie uvedených dôvodov nemá žiadny praktický vplyv na výsledok daňového konania - uznanie alebo neuznanie uplatneného daňového oprávnenia. Nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom

44. V predmetnej veci nebola sťažovateľovi preukazovaná úmyselná účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ale to, že mal a mohol o svojej účasti na takomto obchodnom reťazci vedieť, ak by vykonal všetky opatrenia, ktoré sa od obozretného obchodníka vyžadujú.

r. o. To, že poznal svojho dodávateľa cez pani Nemčovičovú, mu bolo dostatočnou zárukou dôveryhodnosti, t. j. sťažovateľ sa mal spoľahnúť na výber svojho obchodného partnera s významným objemom peňažného plnenia za objednané (a poskytnuté) služby len na odporúčanie treťou osobou; - sťažovateľ sa súhlasom s odporúčaným výberom dodávateľa SARCO s. r. o. od reálneho poskytovateľa služieb SILVI PRODUCTION s. r. o. zapojil do preverovaných reťazcov služieb, pričom nebolo preukázané, z akého dôvodu SILVI PRODUCTION s. r. o. prenajala priestor SARCO s. r. o. (pričom ako jediným logickým vysvetlením sa javí nadhodnotenie ceny za reklamné plnenia); - „od začiatku prílišná dôvera obchodných partnerov (SILVI PRODUCTION s. r. o., SARCO s. r. o. a ANMIMA, s. r. o.“, ktorá nie je racionálne vysvetliteľná).

. .] Nie je povinnosťou daňového subjektu postupovať pri výbere zmluvného partnera najefektívnejšie, ako je to možné, ani si vybrať cenovo najvhodnejšiu ponuku. Ak však daňový subjekt koná pri uzatváraní obchodu spôsobom, ktorý nemá ekonomické opodstatnenie a vymyká sa rozumne očakávanému správaniu obozretného podnikateľa, možno mu [.

46. V predmetnej veci správca dane identifikoval viacero vzájomne prepojených a podmienených okolností, ktoré vo vzájomnom kontexte odôvodňujú prijatie záveru, že sťažovateľ mohol a mal vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým

Nemčovičovú (konateľku SILVI PRODUCTION s. r. o.), mu bolo dostatočnou zárukou dôveryhodnosti, (iv) sťažovateľ len v súvislosti s propagáciou loga na tri mesiace v súvislosti s muzikálom „Čas ruží“ zaplatil svojmu dodávateľovi SARCO s. r. o. sumu 150.000 eur, ktorá suma nie je zanedbateľná ani nízka, pričom uvedený obchodný vzťah sa opakoval aj pri propagovaní jeho loga na iných podujatiach.

48. Z Protokolu č. 100855533/2021 zo dňa 18. mája vyplýva, že sťažovateľ si aj v iných zdaňovacích obdobiach (8-11/2016; 3,4,6,7,10/2017; 1,10/2018) uplatnil odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti SARCO s. r. o. za prezentáciu jeho obchodného mena a loga v súvislosti s prezentáciou muzikálov Angelika, Madagaskar a Čas ruží a koncertov K. X. a R. A. - t. j. sťažovateľ opakovane vstupoval do zmluvného vzťahu s rovnakým dodávateľom SARCO s. r. o.

50. V predmetnej veci príslušné orgány v kontexte preukazovania vedomostnej stránky účasti na daňovom podvode uplatnili argument neobvyklej ceny plnenia ako jeden z viacero vzájomne prepojených a podmienených okolností, ktoré vo vzájomnom kontexte odôvodňujú prijatie záveru, že sťažovateľ mohol a mal vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom - spolu s poukazom na ďalšie skutočnosti svedčiace o neštandardnosti a účelovosti obchodného reťazca. Kasačný súd obdobne aj v iných veciach posudzoval indíciu neprimerane nadhodnotenej ceny vo fakturačnom reťazci za reklamné služby spolu s poukazom na ďalšie skutočnosti ako okolnosti svedčiace o neštandardnosti a účelovosti obchodného vzťahu.

. .] spochybnili reťazec dodávateľov, ktorého jedinou úlohou bolo umelo navýšiť cenu reklamných služieb, pričom daň z?takto umelo navýšenej reklamnej služby nebola reálne odvedená. Do reálne odvysielaných reklamných kampaní boli umelo vložené sprostredkovateľské spoločnosti [.

. .], potom konal nezodpovedne a?nelogicky [. . .] sťažovateľ mal vedomosť o?dodávateľovi reklamy. Vyjadrenie sťažovateľa, že si neoveroval bežné trhové ceny u?iných spoločností, a?ani u?iných zdrojov a?obrátil sa na spoločnosť [.

. .] Krajský súd záver orgánov verejnej správy o?splnení subjektívnej stránky daňového podvodu považoval za splnený. Krajský súd vyhodnotil, že pri náležitej obozretnosti sťažovateľ „mal a?mohol zistiť“, že predmetný obchodný reťazec je umelo vykonštruovaný, a to za účelom narušenia systému neutrality DPH. Podľa krajského súdu sťažovateľ hrubým spôsobom porušil zásady náležitej obozretnosti, keď nemal záujem zisťovať reálne ceny za poskytnuté reklamné služby.

. .] Netvrdil, že sa snažil o?spoločnosti získať si referencie od iných účastníkov na trhu, viac informácií o?predmete jej činnosti, obchodných priestoroch a?zamestnancoch, ani že by akokoľvek skúmal, či bola ponúkaná cena za tovar primeraná a?zodpovedajúca trhovým podmienkam, a?to všetko za účelom, aby sa uistil, že sa nebude zúčastňovať na daňovom podvode,

. .], ktorý podľa vlastných slov na?dodaní reklamných služieb nič neurobil a?tieto boli dodané subdodávateľsky, pričom podľa vyjadrení konateľov, ktorí realizovali vysielanie reklamy, bola reálna cena reklamy známa už na začiatku obdobia. Tieto objektívne okolnosti vo svojom súhrne podľa kasačného súdu nasvedčujú záveru, že deklarovaný dodávateľ Advertising of Companies, s. r. o., ktorý bol priamym bezprostredným dodávateľom sťažovateľa, bol pochybný a?že zdaniteľný obchod sa javil ako?podozrivý. Rovnako je kasačný súd toho názoru, že sťažovateľ neprijal dostatočné rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode.“

. .], ktorý z poskytnutej, cenovo nadhodnotenej reklamy v skutočnosti neodviedol žiadnu daň na výstupe, nakoľko si ju ponížil vstupom od vykonštruovaného dodávateľského reťazca [. . .] Úlohou umelo vytvoreného reťazca bolo reklamu len cenovo nadhodnotiť a formálne vykázať a nie reálne dodať.

. .] a dodávateľa [. . .] vedel sťažovateľ, kedy v priebehu roka 2014 sa budú konať podujatia [. . .] (celkovo päť podujatí). Táto skutočnosť preukazuje vedomosť sťažovateľa o nesúlade s reálnym dodaním služby [.

Preto je správny záver správcu dane a správneho súdu o neštandardnosti posudzovaného obchodného reťazca, vrátane neštandardnosti konania sťažovateľa. 54. Zároveň je relevantné aj to, že sťažovateľ neprodukoval žiadne dôkazy či tvrdenia, ktoré by odôvodňovali uzavretie obchodu v sume 150.000 eur, ktorého predmetom bola propagácia jeho loga ako reklamného partnera muzikálu počas troch mesiacov. Kasačný súd poukazuje na závery správcu dane a žalovaného, v zmysle ktorých sťažovateľ v rámci svojich podnikateľských činností nijakým spôsobom nepreukázal obozretnosť vo vzťahu k tomu, s kým uzatváral svoje obchody, aké podmienky dojednával.

. .] ale iných tam uvedených muzikálov. Sťažovateľ nesúhlasil s vyhodnotením uvedeného dôkazu, ale v kasačnej sťažnosti ani správnej žalobe nevzniesol v tomto ohľade kvalifikovanú námietku. 56. Pokiaľ sťažovateľ argumentoval rozsudkom vo veci C-334/20 Amper Metal Kft., v tam uvedenej veci bola neprimeraná cena dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia tzv. hmotnoprávnych podmienok, teda uvedený rozsudok sa netýkal účasti daňového subjektu na daňovom podvode a vedomosti daňového subjektu vo vzťahu k jeho účasti na daňovom podvode (ako je tomu v súdenej veci), t. j. z uvedeného rozsudku nevyplývajú skutočnosti tvrdené sťažovateľom. Kasačný súd už vo veci 2Sfk/48/2022 zo dňa 26.10.2023 skonštatoval, že „v zmysle rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Amper Metal Kft., C-334/20 z 25. novembra 2021 nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby.

Nevhodné zvolenie služieb, ktorých účelom má byť propagácia daňového subjektu a jeho tovarov / služieb nemôže byť sankcionované odmietnutím odpočtu DPH. Kasačný súd opakuje, že v prípade, ak sa daňovým orgánom nepodarí dôvodne spochybniť vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom [.

57. Vzhľadom na to, že orgány verejnej správy ustálili, že dôvodom na nepriznanie práva na odpočet dane u sťažovateľa je daňový podvod, nebol dôvod skúmať podmienky nepriznania práva na odpočet dane u sťažovateľa z iného dôvodu (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok resp. zneužitie práva) - čo konštatoval aj správny súd v napadnutom rozsudku, preto námietky sťažovateľa uvedené v bode 20. tohto rozsudku kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodné.“

navýšenia je odvodené výlučne od porovnania protihodnoty všetkých zdaniteľných plnení poskytnutých tretím subjektom zverejnených na mediálnych nosičoch. 24. K predmetnej námietke kasačný súd uvádza, že sú mu známe rozhodnutia kasačného súdu, ktoré dospeli k iným záverom, ako v teraz prejednávanej veci. V rozsudku sp. zn. 3Sfk/11/

porovnaní s trhovými cenami, aby to mohlo u sťažovateľky vyvolať podozrenia.“ Kasačný súd sa vo veci sp. zn. 3Sfk/11/2022 stotožnil so sťažovateľkou v tom, že okolnosti pomenované správcom dane, žalovaným a správnym súdom nateraz nepreukazujú (z hľadiska subjektívnej stránky) ani jej nedbanlivostnú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Nemožno z nich teda vyvodiť, že by sťažovateľka zanedbala primeranú obozretnosť priemerného zodpovedného podnikateľa, resp. že by jej boli známe také okolnosti sporného obchodu, z ktorých by mohla vyvodiť, že sa svojím plnením zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

26. V teraz prejednávanom prípade však ide o inú situáciu práve pre personálne prepojenie sťažovateľa so samotným reálnym poskytovateľom služby SILVI PRODUCTION s. r. o. Ako totiž vyplýva z obsahu administratívneho spisu sťažovateľ odôvodňoval nadviazanie obchodného kontaktu s dodávateľom SARCO s. r. o. tak, že to bolo cez pani Silviu Nemčovičovú, konateľku spoločnosti SILVI PRODUCTION s. r. o.

poskytnúť. Sťažovateľ si tak mal a mohol overiť cenu priamo u svojho subdodávateľa SILVI PRODUCTION s. r. o. Preto je aj podľa kasačného súdu správny záver správcu dane a správneho súdu o neštandardnosti posudzovaného obchodného reťazca, vrátane neštandardnosti konania sťažovateľa.

28. Ani prípad týkajúci sa nepreukázania - neodôvodnenia nižšej ceny, cena nebola preukázateľne neštandardná (nízka odchýlka) vo veci sp. zn. 8Sfk/9/2023 zo dňa 30. júla 2024 nie je aplikovateľný na prípad sťažovateľa, pretože vo veci sp. zn. 8Sfk/9/2023 správca dane a žalovaný ako dôvod neuznania uplatnených práv na odpočítanie dane sa rozhodol zvoliť daňový podvod a účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, pričom podľa kasačného súdu nebolo preukázané inak, iba v rovine špekulácií, že sťažovateľka vedela, resp. pri dodržaní primeranej obozretnosti mala a mohla vedieť, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačný súd vo veci sp. zn. 8Sfk/9/2023 pritom v bode 113 rozsudku upriamil pozornosť na to, že správca dane a žalovaný by svoju pozornosť nemali zamerať len na cenu dodávaných tovarov, ich pôvod, ale aj napr. na priebehy rokovaní medzi obchodnými partnermi, rokovanie s osobami oprávnenými konať za obchodných partnerov či neštandardné obchodné dojednania a podmienky, ktoré by prípadne

30. Kasačný súd v prejednávanej veci napokon pristúpil aj k posúdeniu dôvodnosti návrhu žalobcu na prerušenie konania a iniciovanie prejudiciálneho konania pred Súdnym dvorom EÚ. Žalobca svoj návrh založil v podstate na argumentácii, že pre posúdenie subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode (či daňový subjekt o existencii daňového podvodu vedieť mohol a mal) je potrebné zo strany daňových orgánov objektívne preukázať, že deklarovaná cena zdaniteľných plnení bola neprimerane nadhodnotená vo vzťahu k bežným trhovým cenám. Túto argumentáciu odvíjal najmä od rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Amper Metal Kft., C-334/20.

Naopak bola v ňom tematizovaná otázka neprimeranosti ceny, ako dôvodu pre nepriznania práva na odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia tzv. hmotnoprávnych podmienok. Z tohto dôvodu jadro žalobcovej argumentácie neobstojí. 32. Dôležitejšie však je, že v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. Axel Kittel, C - 439/04) vedomá účasť na daňovom podvode musí byť preukázateľná objektívnymi skutočnosťami.

Kasačný súd zamietol návrh na prerušenie konania, keďže prejudiciálne otázky, ktoré žalobca navrhoval predložiť Súdnemu dvoru EÚ, z obsahovej stránky neboli spôsobilé zásadným spôsobom ovplyvniť zákonnosť záverov správcu dane a žalovaného, ako celku, o odmietnutí odpočtu DPH žalobcovi.“

VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

40. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti nezistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti, a preto podľa § 461 SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 41. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku. Kasačný súd sťažovateľovi (žalobcovi) náhradu trov konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému. Ten bol síce v konaní úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania v zmysle § 168 druhej vety SSP priznané. 42. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 24. júna 2025