5Sfk/41/2022

1. Daňový úrad Žilina rozhodnutím č. 101516352/2020 z 02.10.2020 vyrubil žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) rozdiel dane v sume 45611,20 EUR na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2017. Nepriznanie odpočítania dane z pridanej hodnoty sa týkalo viacerých dodávateľských faktúr od dodávateľov Option Service s.r.o., Mária Pušková, VAGO LINE s.r.o., CENTRUM BIOMASY Exim s.r.o., NEXTPOL s.r.o., BERENA, s.r.o. a CHAMI s.r.o.. Správca dane vo vzťahu k týmto dodávateľom konštatoval, že získané informácie popierajú reálnosť uskutočnenia zdaniteľných plnení pre žalobcu. 2. Pri uplatnenom odpočítaní dane od deklarovaného dodávateľa Mária Pušková boli predmetom dodania tovary (búracie kladivo a pod.). Splnomocnený zástupca daňového subjektu Mária Pušková - Jozef Puška na ústnom pojednávaní potvrdil dodanie tovaru i vystavenie faktúr s tým, že faktúry sú zaevidované v účtovníctve. Taktiež žalobcom predložené doklady - fotodokumentáciu, preberacie a akceptačné protokoly a záručné listy správca dane akceptoval, ich vyhodnotením konštatoval, že žalobca nadobudol tovar (od dodávateľa Mária Pušková), avšak nebolo preukázané, že tento dodali osoby uvedené na faktúrach. Z fotodokumentácie je zrejmé, že sa jedná o fakturovaný tovar, ale fotografie nepotvrdzujú, že uvedený tovar dodal deklarovaný dodávateľ. 3. Správca dane poukázal na to, že právo na odpočítanie dane je založené na tom, že pri deklarovanom zdaniteľnom obchode vznikla daňová povinnosť (§ 49 ods. 1 zákona č. 222/ 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, ďalej len „zákon o DPH“). Najskôr musí prísť k naplneniu materiálnej podstaty veci (k dodaniu tovaru alebo služby) a až následne k vystaveniu faktúry. Taktiež správca dane poukázal na to, že v prípade, že služba je realizovaná ďalšou osobou subdodávateľsky, je potrebné preukázať, že osoba, ktorá skutočne službu dodala, mala formálnu spôsobilosť (odbornú) a materiálne predpoklady na takýto výkon realizácie služby. 4. O odvolaní žalobcu rozhodoval žalovaný rozhodnutím č. 100097556/2021 z 20.01.2021, ktorým podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil, stotožňujúc sa s jeho skutkovými a právnymi závermi. Vykonané dokazovanie podľa žalovaného preukázalo, že vecné plnenie z predložených faktúr nenastalo, predložené dôkazy sa ukázali ako nedôveryhodné a vystavené bez reálneho podkladu. Žalobca nepreukázal, že zdaniteľné obchody boli reálne dodané deklarovanými dodávateľmi, teda že týmto vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 resp. ods. 2 zákona o DPH. Daňový subjekt tak podľa žalovaného porušil § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, pretože nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u dodávateľských spoločností.

9. Pri deklarovanom dodávateľovi Mária Pušková správca dane podľa správneho súdu dôvodne skonštatoval, že splnomocnený zástupca Jozef Puška počas výsluchu iba všeobecne potvrdil spoluprácu a dodanie tovaru žalobcovi, nepredložil žiadne dôkazy a vyjadril sa, že predmetný tovar uvedený na faktúrach Mária Pušková nadobudla od spoločnosti Option Service, s. r. o. Podľa správneho súdu je dôvodný záver správcu dane, že výpovede svedkov neboli podložené relevantnými dôkazmi. Žalobcom predložené doklady - fotodokumentácia, preberacie a akceptačné protokoly a záručné listy správca dane akceptoval, ich vyhodnotením dôvodne konštatoval, že žalobca nadobudol tovar, avšak nebolo preukázané, že tento dodali osoby uvedené na faktúrach. Z fotodokumentácie je zrejmé, že sa jedná o fakturovaný tovar, ale fotografie nepotvrdzujú, že uvedený tovar dodala spoločnosť Option service s.r.o. a Mária Pušková. 10. Vo vzťahu k deklarovaným dodávateľom CHAMI, s.r.o., VAGO LINE, s.r.o. a CENTRUM BIOMASY Exim s.r.o. spoločnosť CENTRUM BIOMASY Exim s.r.o. sa správny sud stotožnil so závermi správcu dane a žalovaného o pochybnostiach o dodaní služieb žalobcovi. V prípade dodávateľa NEXTPOL s.r.o. správny súd poukázal na jeho nekontaktnosť. V prípade deklarovaného dodávateľa BERENA, s.r.o. sa správny súd rovnako stotožnil so závermi správcu dane ohľadom nedôveryhodnosti zmeny výpovede konateľa spoločnosti Júliusa Abraháma ohľadom uzavretia príkaznej zmluvy s U.. K. A.. 11. Správny súd skonštatoval, že žalobca neuviedol žiadne skutočnosti, ktoré by spochybnili správnosť a zákonnosť tak rozhodnutia žalovaného, ako i rozhodnutia správcu dane. Žalobné body boli formulované všeobecne a správny súd nevyhľadáva za žalobcu konkrétne dôvody nezákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy. 12. Vo vzťahu k žalobnej námietke týkajúcej sa rozloženia dôkazného bremena správny súd akceptoval záver žalovaného o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok vzniku práva žalobcu na odpočet DPH za existencie odôvodnených pochybností správcu dane o reálnom uskutočnení predmetných zdaniteľných obchodov, ktoré sa žalobcovi nepodarilo vyvrátiť. 13. Obsah žalobcom namietaných svedeckých výpovedí v jeho prospech podľa správneho súdu nepreukazuje zásadnú skutočnosť, že dodanie tovaru, resp. poskytnutie služieb žalobcovi bolo uskutočnené dodávateľmi uvedenými na faktúrach, resp. že k nim vôbec reálne došlo. Podľa správneho súdu preto žalobca nepreukázal, že zdaniteľné obchody, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane, boli reálne dodané deklarovanými dodávateľmi, teda že týmto platiteľom vznikla daňová povinnosť podľa ustanovenia § 19 ods. 1 resp. ods. 2 zákona o DPH a žalobca teda i podľa správneho súdu porušil ustanovenia § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH.

14. Voči napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“), v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Žilina a vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. 15. Namietal procesné pochybenia správcu dane vo vzťahu k odôvodneniu napadnutého rozhodnutia, k nevykonaniu navrhovaných dôkazov, doručovaniu písomností. Výrok napádaného rozhodnutia trpí vadou nezákonnosti, nakoľko žalovaný a správca dane nedostatočne aplikovali povinnosti vyplývajúce z ustanovení § 63 ods. 3 písm. d/ Daňového poriadku, keďže vo výrokovej časti napádaného rozhodnutia absentujú zákonom ustanovené náležitosti, a to rozhodnutie o náhrade nákladov konania a konkrétne ustanovenia hmotnoprávneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo. 16. Sťažovateľ zdôraznil, že tak z obsahu administratívneho spisu, ako aj z ostatného vyjadrenia žalovaného v zásade vyplýva, že žalovaný nespochybňuje reálnosť dodaných tovarov a služieb, pričom však žalovaný tvrdí, že uvedené tovary a služby nemohol dodať dodávateľ žalobcu, teda osoba uvedená na faktúre. Žalovaný odmietol právo na odpočet DPH len na základe porušenia vnútroštátneho práva, čo však nie je súladné a prípustné s príslušnými právnymi predpismi EÚ a dotknutou judikatúrou Súdneho dvora. 17. Na základe uvedeného teda rozporne správny súd tvrdí, že na jednej strane dodanie tovaru a služieb nebolo reálne uskutočnené, pričom však v ďalšej časti správny súd tvrdí, že predmetný tovar a služby nedodali dodávatelia uvedení na faktúre, teda inak vyjadrené, že tovar a služby boli dodané, avšak je pochybnosť, či ich dodal dodávateľ uvedený na faktúre. Ide tak podľa sťažovateľa o zásadný rozpor v tvrdení správneho súdu, ktorý je najmä podstatný z pohľadu vyhodnotenia skutkového stavu a právneho posúdenia. 18. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí podľa sťažovateľa použil nesprávny výklad pojmu „dodanie tovaru“, nakoľko opomenul a nezohľadnil pri svojom rozhodovaní, že pri obchodných vzťahoch, na ktoré sa vzťahuje režim Obchodného zákonníka, bol žalovaný povinný prihliadnuť aj na ustanovenia § 446 Obchodného zákonníka. Na základe uvedeného žalovaný napadnuté rozhodnutie zaťažil vadou nesprávneho právneho posúdenia. 19. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Namietané procesné pochybenia

22. Pri sťažovateľom namietanej vade doručovania sa kasačný súd stotožňuje s právnym posúdením správneho súdu, podľa ktorého sa nejedná o taký závažný nedostatok, ktorý by mal za následok zrušenie napadnutého rozhodnutia, nakoľko písomnosti sa dostali do dispozičnej sféry sťažovateľa. Keďže sťažovateľ sa s doručovanými písomnosťami oboznámil a mal možnosť plne využiť svoje procesné práva, ani kasačný súd nevzhliadol také pochybenie žalovaného a správcu dane, ktoré by malo vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia a sťažnostný bod považuje za nedôvodný.

Právo na odpočítanie dane 24. Z judikatúry SDEÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth).

ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik).

25. Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi - osobe registrovanej pre daň z pridanej hodnoty) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 a nasl. smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej implementácie v právnom poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho

26. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o DPH. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň, pričom: · dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), · daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby (§ 19 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH),

27. K?otázke dôkazného bremena existuje početná a?v?zásade stabilná rozhodovacia prax kasačného súdu, vyjadrená napríklad v?rozsudkoch sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019 a?iné. Z?ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že z?dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet dane je dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje.

28. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).

29. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia SDEÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (uznesenie SDEÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64).

32. Je potrebné súhlasiť so sťažovateľom, že hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane nie je preukázanie konkrétnej osoby deklarovaného dodávateľa, ako to v súlade s predchádzajúcou judikatórnou praxou uviedol v napadnutom rozsudku správny súd.

Súdny dvor EU vo veci C 154/20 Kemwater ProChemie rozhodol, že: Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie. Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar

C-154/20, bod 34). 33. Kasačný súd sa nestotožňuje s názorom sťažovateľa, že na zamietnutie práva na odpočítanie dane nestačí konštatácia porušenia zákona o DPH a toto zamietnutie musí byť viazané na daňový podvod alebo na zneužitie práva. Ako bolo uvedené vyššie, dôvodom na

súdu. 35. Pokiaľ však ide o dodanie tovaru (búracie kladivo a pod.) od deklarovaného dodávateľa Mária Pušková, kasačný súd poukazuje na zistenia správcu dane vo vyrubovacom konaní. Správca dane skonštatoval, že sťažovateľom predložené doklady - fotodokumentácia, preberacie a akceptačné protokoly, záručné listy akceptoval, avšak ich vyhodnotením konštatoval, že sťažovateľ síce nadobudol tovar, ale nebolo preukázané, že tento dodala osoba uvedená na faktúrach (Mária Pušková). Z fotodokumentácie je zrejmé, že sa jedná o fakturovaný tovar, avšak fotografie nepotvrdzujú, že uvedený tovar dodal deklarovaný dodávateľ Mária Pušková. Rovnako žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že sťažovateľ nadobudol tovar (búracie kladivo a pod.), ale nebolo preukázané, že tento dodala osoba uvedená na faktúrach - Mária Pušková. Správca dane a žalovaný tak nespochybnili, ale naopak potvrdili, materiálnu existenciu tovaru (búracieho kladiva a pod.) dodaného deklarovaným dodávateľom Mária Pušková.

C-610/19 Vikingo vyplýva, že v prípade spochybnených subdodávateľov je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, kedy by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľa) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca.

37. Obdobne rozhodol kasačný súd i v rozhodnutí sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30.06.2022: „Pre záver správcu dane a žalovaného, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa sťažovateľa, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia.

38. Z vyššie uvedeného dôvodu kasačný súd považuje sťažnostný bod sťažovateľa vzťahujúci sa k záveru (a jeho odôvodneniu) o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi Mária Pušková, ktorá mala sťažovateľovi dodať tovary (búracie kladivo a pod.), ktorých materiálna existencia spochybnená nebola, ktorých dodanie bolo potvrdené týmto dodávateľom a bolo spochybňované výlučne z dôvodov smerujúcich k osobe jej subdodávateľa Option Service s.r.o., za dôvodný.