5Sfk/41/2024

1. Rozhodnutím číslo 102921282/2022 zo dňa 27.10.2022 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie") žalovaný postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok") potvrdil v poradí druhé rozhodnutie Daňového úradu Trnava, pobočka Galanta (ďalej aj „správca dane") č. 101879846/2022 zo dňa 01.07.2022 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie"), ktorým správca dane určil žalobcovi rozdiel vo výške 122529,00 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2019.

Tvrdenia a doklady predložené žalobcom správca dane preveroval u deklarovaných dodávateľov a ich subdodávateľov, ako i na príslušných štátnych orgánoch, pričom zistil, že dodanie služieb v zmysle sporných faktúr (s predmetom fakturácie výroba bagiet, sendvičov) bolo potvrdené len čiastočne, a to v prípade faktúr vystavených spoločnosťou AYBAR s. r. o. v rozsahu sumy zodpovedajúcej odpracovaným hodinám zamestnankýň p. D. Z. a p. U. D. v zmysle predloženej dochádzky. Žalobcovi tak uplatnené odpočítanie dane priznal len v preukázanom rozsahu. Konatelia deklarovaných dodávateľov AYBAR s. r. o. a ro-boot s. r. o. podľa správcu dane síce formálne potvrdili uskutočnenie zdaniteľných obchodov, o priebehu zdaniteľných obchodov však nemali riadne vedomosti a nevedeli identifikovať ani preukázať, kým a v akom rozsahu boli fakturované služby dodané.

Samotný žalobca uviedol, že deklarovaní dodávatelia mu poskytli zamestnancov, a preto je opodstatnené od neho očakávať, že si náležite preverí a zistí, či sú jeho obchodní partneri právne i fakticky spôsobilí na tieto činnosti. Ako nedôveryhodné boli vyhodnotené aj predložené lekárske prehliadky pracovníkov vykonávajúcich práce u žalobcu v zmysle sporných faktúr. Žalovaný zdôraznil, že žalobcovi neboli pripísané následky za nesplnenie povinnosti dodávateľov, ktoré nemal možnosť ovplyvniť, ale zo strany správcu dane išlo o zotrvanie na legitímnej požiadavke preukázania skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane. V predmetnej veci žalobca trval na skutočnosti, že fakturované služby mu boli dodané deklarovanými dodávateľmi AYBAR s. r. o. a ro-boot s. r. o. a nie inou zdaniteľnou osobou konajúcou v postavení platiteľa dane. Žalobca dôkazy, ktoré by bez pochybnosti preukazovali, že zdaniteľné obchody deklarované spornými faktúrami boli skutočne vykonané deklarovanými dodávateľmi tak, ako tvrdí, podľa správcu dane nepredložil, čím neuniesol svoje dôkazné bremeno v zmysle §

Pochybnosti o tom, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili tak, ako deklaruje predloženými dokladmi, preto podľa žalovaného neodstránil.

4. Žalobca sa podanou správnou žalobou doručenou Krajskému súdu v Trnave domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia preskúmavaného rozhodnutia žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane s odôvodnením, že preskúmavané rozhodnutie aj prvostupňové rozhodnutie vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, napadnuté rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistený skutkový stav je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu a v neposlednom rade z dôvodu, že zistenie skutkového stavu bolo nedostatočné pre riadne posúdenie veci. Krajský súd v Trnave uznesením č. k. 20S/158/2022-86 zo dňa 25.01.2023 priznal správnej žalobe odkladný účinok.

zamietol. 6. Správny súd po preskúmaní veci v rámci žalobných bodov konštatoval, že konajúce daňové orgány postupovali v súlade so zákonom, dostatočne zistili skutkový stav veci, tento správne vyhodnotili, keď dospeli k záveru, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k podmienkam na priznanie odpočtu dane za prijaté zdaniteľné plnenia od dodávateľov AYBAR s. r. o. a ro-boot s. r. o., ktoré mali dodať zamestnancov alebo osoby vykonávajúce určité služby pre žalobcu v kontrolovanom zdaňovacom období. Predkladanými dôkazmi nebolo podľa správneho súdu preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane.

dôkazného bremena vyplývajúceho daňovému subjektu priamo z ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Naviac podľa správneho súdu nebol zistený akýkoľvek právny vzťah tvrdených dodávateľských ani subdodávateľských spoločností k osobám (prevažne s bydliskom v Macedónsku, Srbsku, Chorvátsku a na Ukrajine), ktoré podľa predložených záznamov mali fakturované práce reálne vykonávať.

9. Podľa správneho súdu bez možnosti overenia účtovných dokladov a relevantných skutkových okolností, a to v dôsledku nedostupnosti účtovníctva nekontaktných obchodných spoločností AYBAR s. r. o. a ro-boot s. r. o., nebolo objektívne možné s využitím bežných inštitútov správy daní preveriť prijatie zdaniteľných plnení žalobcom od ním deklarovaných dodávateľov AYBAR s. r. o. a ro-boot s. r. o. Správny súd vyhodnotil, že o dodaní služieb preverovanými dodávateľmi nesvedčí žiaden presvedčivý dôkaz.

11. K ostatným námietkam žalobcu ohľadom tvrdených excesov daňových orgánov pri zisťovaní skutkového stavu, irelevantných záverov o nelegálnom zamestnávaní na strane žalobcu a ostatných dodávateľov, nemožnosti pripisovať nekontaktnosť subdodávateľov na vrub žalobcovi a pod. správny súd dodal, že tieto informácie slúžia na dokreslenie celej situácie a v kontexte so všetkými ostatnými vykonanými dôkazmi prispievajú k záveru, ku ktorému daňové orgány dospeli. Súd sa nestotožnil s názorom žalobcu, že by napadnuté rozhodnutia mali stáť práve a iba na týchto nepriamych dôkazoch a záveroch z nich o nelegálnom zamestnávaní, ale tieto skôr len dotvárajú celkový obraz.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu

13. Žalobca (ďalej aj „sťažovateľ") proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil sťažovateľovi ako účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP a z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Sťažovateľ sa domáhal zrušenia napadnutého rozsudku a vrátenia veci správnemu súdu na ďalšie konanie, eventuálne zrušenia rozhodnutia žalovaného a vrátenia mu veci na ďalšie konanie. 14. Sťažovateľ namietal, že daňové orgány a rovnako aj správny súd opreli svoje závery o zistenia, že dodávateľské spoločnosti žalobcu sú nekontaktné a že správcovi dane od týchto spoločností neboli predložené doklady potrebné pre unesenie dôkazného bremena. V kontexte uvedeného poukázal sťažovateľ na to, že za účelom preukázania dodania zdaniteľných plnení predložil správcovi dane celý rad dôkazov a dal do pozornosti, že platby boli uskutočnené bezhotovostným spôsobom a daň bola dodávateľmi do štátneho rozpočtu riadne zaplatená. Správne orgány ani správny súd nepreukázali žiaden úmysel sťažovateľa získať akúkoľvek daňovú výhodu, nakoľko sťažovateľ mal jednoznačný podnikateľský účel, ktorý aj dosiahol, a to výroba a predaj svojej komodity a tvorba hospodárskeho výsledku. 15. V ďalšej časti sťažovateľ rozporoval postup správcu dane, ktorý priznal sťažovateľovi náklady na 2 zamestnankyne spoločnosti AYBAR s. r. o., a teda priznal náklady za dodanie služieb od pracovníkov, ktorí spoločne s ostatnými pracovníkmi vykonávali fakturované služby. Má za to, že žalovaný tak konkludentným spôsobom priznal náklady aj za ostatných pracovníkov, ktorí v rovnakom čase na rovnakom mieste vykonávali rovnakú prácu. 16. Za nesprávne právne posúdenie sťažovateľ považuje to, že v zmysle rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ neboli na daný prípad aplikované zásady daňovej neutrality.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd") ako súd kasačný preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

odlišujú. Na tomto mieste považuje kasačný súd za potrebné zdôrazniť, že nie každý nesprávny postup správneho súdu musí nevyhnutne znamenať aj zásah do práva na spravodlivý proces. Pre vyvodenie záveru, či je dôvodné uplatnenie sťažnostného bodu v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP kasačný súd pristúpil k vyhodnoteniu, či postup správneho súdu bol tak intenzívnym zásahom do práv, že je ho možné vyhodnotiť ako porušenie práva na spravodlivý proces. Právo na spravodlivý proces zahŕňa právo na prístup k súdu, právo na nezávislý a nestranný súd, právo na verejnosť konania a rozhodnutia, právo na rozhodnutie v primeranej lehote a právo na spravodlivé prejednanie veci, do ktorého okrem iného patrí aj právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia. Rozhodnutie súdu musí byť odôvodnené a musí byť z neho dostatočne zrejmé, na základe čoho súd dospel k svojmu rozhodnutiu. Nie je nevyhnutné, aby sa správny súd vysporiadal s každým jedným argumentom účastníkov konania, avšak z vlastného odôvodnenia rozsudku správneho súdu musí byť zrejmé, ktoré skutočnosti súd považoval za podstatné a akým spôsobom ich právne posúdil.

dôvodu. 24. Vo vzťahu k namietanému porušeniu práva na spravodlivý proces spočívajúcemu v nevydaní rozhodnutia vo veci samej v zákonnej lehote 6 mesiacov v zmysle § 187 ods. 1 SSP kasačný súd uvádza, že táto lehota je vo svojej povahe lehotou poriadkovou.

Bratislava: C. H. Beck, 2018, 934 s.). Uvedené znamená, že porušenie predmetnej 6 mesačnej lehoty nemá za následok nezákonnosť následne vydaného rozhodnutia vo veci samej, resp. iného rozhodnutia ukončujúceho správne súdne konanie, a porušenie 6 mesačnej lehoty danej § 187 ods. 1 SSP nepredstavuje zásah do práva účastníka konania na spravodlivý proces v rozsahu predpokladanom kasačným dôvodom daným § 440 ods. 1 písm. f) SSP (napr. rozhodnutie kasačného súdu sp. zn. 1Svk/59/2022).

26. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 27.

vyhovel. Podľa kasačného súdu sú tieto závery aplikovateľné i na prejednávanú vec, v ktorej okrem deklarovaného dodávateľa AYBAR s. r. o. mali byť rovnaké služby poskytnuté i deklarovaným dodávateľom ro-boot s. r. o.

Podstata kasačných námietok v predmetnej veci smerovala k rozsahu dôkazného bremena sťažovateľa. Ten namietal, že žalovaný a správca dane uviedli, že fakturované služby mu boli dodané, ale nemali za preukázané, že ich dodali predmetní dodávatelia. Poukázal na to, že daňové orgány nespochybňujú poskytnutie služby, ale argumentujú tým, že niekde v rámci subdodávok zrejme došlo k nelegálnemu zamestnávaniu alebo k vykonávaniu podnikania bez podnikateľského oprávnenia.

v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES") a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.

tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej." (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/

Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo, ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). 45. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov, ako aj SD EÚ identifikovala súbor okolností, ktoré samé osebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne, ak nie je sporná existencia dodaného tovaru/služieb).

46. V súdenej veci síce sporné plnenia boli vo faktúrach vymedzené ako výroba bagiet a sendvičov, je však potrebné zamerať sa na podstatu týchto služieb, ktoré spočívali výlučne v poskytnutí personálnych kapacít na výrobu bagiet a sendvičov v prevádzke sťažovateľa a zo surovín, ktoré poskytol sťažovateľ. Samotná existencia výsledku týchto prác (bagiet, resp. sendvičov) neznamená, že plnenie existuje a že služba bola reálne dodaná.

. ." a že samotné prehľady dochádzky nepreukazujú, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené deklarovanými dodávateľmi. Žalovaný tiež poukázal na povinnosť dodržiavania všeobecne záväzných právnych predpisov na úseku nelegálneho zamestnania a nelegálnej práce. Napadnuté rozhodnutie žalovaného teda ustálilo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH primárne na spochybnení deklarovaných dodávateľov v spojitosti s porušením všeobecne záväzných právnych predpisov na úseku nelegálneho zamestnania a nelegálnej práce, a nie na spochybnení materiálneho plnenia (dodanie zamestnancov na výkon prác v prevádzke sťažovateľa).

49. Kasačný súd súhlasí s tvrdením, že sťažovateľ nemôže zodpovedať za porušenia povinností svojich dodávateľov, spochybnenie subdodávateľov či za nekontaktnosť dodávateľov, resp. subdodávateľov. Ani neexistencia listinných dôkazov (napr. z dôvodu nekontaktnosti niektorých dodávateľských, resp. subdodávateľských spoločností) nemôže byť per se pripisovaná na ťarchu daňového subjektu. Pochybnosti o uzatvorenom obchode ak, ako ich špecifikoval, resp. modifikoval v napadnutom rozhodnutí žalovaný, sa preto javia ako nedostatočné.

V súhrne preto kasačný súd dospel k záveru, že je potrebné, aby žalovaný vo veci opätovne rozhodol. V novom rozhodnutí dôkladne ustáli materiálnu podstatu deklarovaného plnenia a zameria sa to, či boli jednotlivé hmotnoprávne podmienky splnené vo vzťahu k jednoznačne ustálenej materiálnej podstate deklarovaného plnenia.

29. Na základe všetkých vyššie uvedených dôvodov kasačný súd dospel k záveru, že správny súd zamietol správnu žalobu na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, čo napĺňa uplatnený kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Z rovnakého nesprávneho právneho názoru vychádzalo aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, čo odôvodňuje jeho zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP. Preto kasačný súd podľa § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok zmenil tak, že zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 30. V ďalšom konaní bude žalovaný viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku (§ 469 SSP) a s poukazom na jeho odôvodnenie bude úlohou žalovaného postupovať tak, ako je naznačené v jeho odôvodnení, t. j. aby žalovaný relevantne odôvodnil nesplnenie konkrétnych hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane sťažovateľom, alebo iný dôvod nepriznania práva na odpočítanie dane sťažovateľovi, v prípade potreby dokazovanie i doplnil, a následne vydal nové rozhodnutie, ktoré bude náležite odôvodnené. 31. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní ako i v konaní pred správnym súdom. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 32. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu v pomere hlasov 3 : 0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.