5Sfk/4/2024

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Námestovo (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu ako daňového subjektu daňovú kontrolu zameranú na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie

2. Správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania v poradí prvým rozhodnutím č. 102025150/2019 zo dňa 26.08.2019, podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/ 2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil daňovému subjektu rozdiel nadmerného odpočtu dane v sume 4.600,- eur. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 100307810/2020 zo dňa 30.01.2020 podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

Z odôvodnenia rozhodnutia nebolo zrejmé k akému podvodnému konaniu došlo, ani aký únik dane vznikol dôsledkom podvodného konania. Správca dane ako dôvod neuznania odpočítania dane totiž uviedol aj porušenie § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, vykonané dokazovanie tomu

Správcovi dane uložil došetriť skutkový stav a získané dôkazy zhodnotiť vo vzájomnej súvislosti s tým, že prihliadne na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, prípadne vykonať ďalšie dokazovanie. 5. Správca dane v novom konaní opätovne konal a rozhodnutím č. 100595768/2021 zo dňa 14.04.2021 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane“) žalobcovi podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil rozdiel nadmerného odpočtu na DPH v sume 4.600,- eur, a to za zdaňovacie obdobie október 2017.

dodávateľ nepotvrdil. Žalobca neuniesol dôkazné bremeno svojich tvrdení, pretože neodstránil dôvodnú pochybnosť správcu dane, v zmysle ktorej sporné faktúry od deklarovaného dodávateľa Media Net Europe s. r. o. nemajú ekonomické opodstatnenie a boli vystavené bez riadneho podnikateľského dôvodu.

Za nedôvodný považoval aj ďalší návrh žalobcu na doplnenie dokazovania z informačného systému finančnej správy podľa § 74 ods. 3 Daňového poriadku s tým, že vystavenie faktúr dodávateľom Media Net Europe s. r. o., uvedenie obchodných prípadov v kontrolných výkazoch, povinných evidenciách na DPH a v daňovom priznaní dodávateľa za príslušné zdaňovacie obdobie, nezakladalo právo na odpočítanie u žalobcu, pretože deklarovaným plneniam na faktúrach chýbal materiálny podklad. Správca dane preukázateľne spochybnil uskutočnenie plnení uvedených na faktúrach od dodávateľa Media Net Europe, s. r. o. a žalobca pochybnosti správcu dane neodstránil tým, že by predložil presvedčivé dôkazy, ktoré by preukazovali deklarované plnenia. Žalobca bol aj počas vyrubovacieho konania riadne oboznámený so zisteniami správcu dane, mal možnosť vyjadriť sa k zisteniam správcu dane a predložiť dôkazy, ktoré by odstránili pochybnosti o plneniach od deklarovaného dodávateľa. 8. Podľa názoru žalovaného zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu možno presvedčivo konštatovať záver, že žalobca nedisponuje materiálnou existenciou plnenia od deklarovaného priameho dodávateľa, Media Net Europe, s. r. o., ktorému vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, s následnou možnosťou žalobcu uplatniť si právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

II. Konanie pred správnym súdom

12. Žalobca poukázal na skutočnosť, že v iných daňových konaniach správca dane nespochybňuje vykonanie reklamy a reálnosť zdaniteľných plnení. Nesúhlasil tiež so záverom, že dôvodom nepriznania práva na odpočítanie DPH je, že zabezpečenie návštevnosti stránok prostredníctvom reklamných nástrojov Google AdWords a Facebook, ktoré mali súhlasiť s návštevnosťou stránok a ktoré spoločnosť MediaShop s. r. o. nevykonala, keď zabezpečenie návštevnosti stránok prostredníctvom Google AdWords a Facebook nie je predmetom zmluvy o dielo. 13.

14. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku úvodom ku kvalite žalobných námietok poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 2Sžp/23/2011 zo dňa 22.08.2012, podľa ktorého, „Nestačí iba všeobecné tvrdenie, že zákon bol porušený, ale žalobca musí poukázať na konkrétne skutočnosti, z ktorých vyvodzuje porušenie zákona. Obligatórnou náležitosťou žaloby je teda povinnosť žalobcu tvrdiť, že správne rozhodnutie alebo jeho časť odporuje konkrétnemu všeobecne záväznému právnemu predpisu a toto tvrdenie právne odôvodniť “. Pokiaľ žalobca poukazoval na absenciu postupu podľa § 27 ods. 1 Daňového poriadku v súvislosti s oboznamovaním výsledkov vyrubovacieho konania pripomenul, že v danej veci sa dňa 31.03.2021 uskutočnilo pojednávanie, za účelom oboznámenia daňového subjektu s priebehom a výsledkami dokazovania vo vyrubovacom konaní. Žalobca na predmetnom pojednávaní predniesol rozsiahlu argumentáciu ako to vyplýva zo zápisnice z pojednávania. Žalobca rovnako podal proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane odvolanie, v ktorom prezentoval námietky proti záverom správcu dane.

15. K námietke nevypočutia svedkyne Š. a nerešpektovania zrušujúceho rozhodnutia žalovaného zo dňa 30.01.2020, správny súd pripomenul, že svedkyňa bola vo veci opakovane vypočutá, naposledy počas vyrubovacieho konania, za prítomnosti vtedajšieho zástupcu JUDr. Jozefa Uja. Žalobca nešpecifikoval okolnosti odôvodňujúce potrebu ďalšieho vypočutia svedkyne ako ani konateľky žalobcu. Nekonkrétna námietka nerešpektovania názoru žalovaného neobstojí.

Europe, s. r. o. 16. Žalobca v správnej žalobe namietal argumentáciu správcu dane, podľa ktorej nedošlo k zdieľaniu stránok spoločnosti dodávateľa cez Facebook a Google AdWords, čo nebolo predmetom zmluvy o dielo medzi žalobcom a spoločnosťou Media Net Europe, s. r. o. zo dňa 18.09.2017. Predmetom zmluvy bol okrem iného „1x reklamný banner o veľkosti 728x312“ s pokrytím na webových stránkach N..Q.-F..Q., N..E.-F..Q., N..I.-F..Q..

17. Správny súd považoval za neopodstatnenú žalobnú námietku, podľa ktorej rozhodnutie žalovaného uvádza rôzne dôvody pre nepriznanie nadmerného odpočtu DPH, a to nepreukázanie práva podľa zákona o DPH a zároveň podvodné konanie.

18. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie materiálnej ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú realizované plnenie. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné že v nej uvedené údaje odrážajú reálne

Správny súd pripomenul, že správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia a doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. Ak považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, nemá však povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Správny súd argumentáciu žalobcu, vo vzťahu k vykonaniu dokazovania listinným dôkazmi, preukazujúcimi že deklarovaný dodávateľ uviedol obchodné prípady v kontrolných výkazoch, listinami preukazujúcimi uvedenie DPH na výstupe v daňovom priznaní, a napokon, že má vysporiadanú DPH na výstupe so štátnym rozpočtom považoval za neopodstatnenú. Samotné doklady, majúce charakter formálnej podmienky na odpočítanie dane môžu byť základom pre vyhovenie požiadavke žalobcu len za splnenia materiálnej podmienky odpočítania dane - reálnej existencie plnenia, ktoré však bolo spochybnené na základe rozsiahleho dokazovania. Nebola tiež zistená rozpornosť postupu finančných orgánov s § 69 ods. 5 zákona o DPH, ktoré ukladá povinnosť subjektu zaplatiť daň, ak ju uvedie na faktúre.

20. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, a teda že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. Kasačnému súdu navrhol, aby podľa § 462 ods. 2 SSP rozsudok správneho súdu zmenil a rozhodnutie žalovaného zrušil a súčasne zrušil aj rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 21. Sťažovateľ namietal, že správny súd sa žiadnym spôsobom nevysporiadal so skutkovou a právnou argumentáciou sťažovateľa v správnej žalobe a s dôkazmi, ktoré sú v daňovom spise a preukazujú reálne dodanie reklamných služieb a na ktoré dôkazy sa sťažovateľ odvoláva. 22. Ďalej sťažovateľ namietal, že správny súd sa nevysporiadal s dvoma skutkovými závermi a dvojakým právnym posúdením v rozhodnutiach žalovaného a správcu dane. Orgány finančnej správy nedostatočne zistili skutkový stav a preto považoval za dôvodné návrhy na vykonanie dokazovania vypočutím konateľa žalobcu a svedkyne V. Š.. Správny súd sa žiadnym spôsobom nevysporiadal s predloženými dôkazmi, ktoré preukazujú reálne dodanie reklamných služieb, a tento materiálny základ je podľa sťažovateľa v rozpore s nepriznaním práva na odpočítanie DPH na vstupe. 23. V ďalšej časti kasačnej sťažnosti sťažovateľ namietal, že správny súd sa nevysporiadal s tým, či správca dane rešpektoval právny názor žalovaného vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí č. 100307810/2020 zo dňa 30.01.2020, a teda, či odstránil všetky nedostatky uložené v zrušujúcom rozhodnutí, najmä nedostatočné zistenie skutkového stavu a náležite sa vysporiadal so všetkými námietkami daňového subjektu. Všeobecne skonštatoval, že správny súd sa v napadnutom rozsudku nezaoberal žalobnými tvrdeniami, právnou argumentáciou a dôkazmi uvedenými v správnej žalobe a vec nesprávne právne posúdil. 24. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, skutkový stav, jeho vyhodnotenie a aplikáciu právnych predpisov uviedol v preskúmavanom rozhodnutí zo dňa 06.10.2021, a vo vyjadrení k správnej žalobe, v ktorých sa už vyjadril k námietkam uvádzaným v kasačnej sťažnosti. Správny súd v predmetnej veci rozhodol v súlade s platnými právnymi predpismi, na základe preukázaného skutkového stavu. Kasačnú sťažnosť sťažovateľa navrhol ako nedôvodnú zamietnuť.

27. Predmetom kasačnej sťažnosti bol napadnutý rozsudok Krajského súdu v Žiline (ďalej len „správny súd“), ktorým tento podľa § 190 SSP zamietol správnu žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101878766/2021 zo dňa 06.10.2021, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 100595768/2021 zo dňa 14.04.2021 a podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil daňovému subjektu (sťažovateľovi) rozdiel v sume 4.600,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2017.

29. Kasačný súd súc viazaný kasačnými dôvodmi sťažovateľa uvedenými v kasačnej sťažnosti, tieto vyhodnotil nasledovne: Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti len vo všeobecnosti bez akejkoľvek konkretizácie namietal, že správny súd sa nevysporiadal so skutkovou a právnou argumentáciou žalobcu v správnej žalobe, dôkazmi v daňovom spise, s dvoma skutkovými závermi a dvojakým právnym posúdením. Žalovaný podľa sťažovateľa nedostatočne zistil skutkový stav, pretože opätovne nevypočul svedkyňu Š. a konateľku sťažovateľa, pričom sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol, k akým skutočnostiam mali byť označené osoby opätovne vypočuté, resp. aké skutočnosti mali byť opakovaným výsluchom uvedených osôb zistené. Sťažovateľ ďalej

Takáto činnosť by z jeho strany znamenala porušenie rovnosti účastníkov konania. Táto skutočnosť zároveň znamená, že od sťažovateľa sa očakáva zvýšená procesná zodpovednosť za správne vymedzenie kasačnej sťažnosti, pretože zákon kladie na vymedzenie sťažnostných bodov pomerne prísne kvalitatívne nároky (§ 440 ods. 2), čo napokon súvisí aj s požiadavkou povinného zastúpenia advokátom v kasačnom konaní. Po preskúmaní kasačnej sťažnosti podanej žalobcom kasačný súd musí konštatovať, že všetky uplatnené kasačné body boli vymedzené neurčito, nezrozumiteľne a nekonkrétne, čím de facto zabránili kasačnému súdu vykonať riadny kasačný prieskum napadnutého rozsudku a eventuálne sa odchýliť od záverov, ku ktorým dospel krajský súd.

. .], kasačný súd uvádza, že tieto pochybenia konkretizované neboli. . . .Kasačný súd konštatuje, že žalovaný aj správca dane v predmetnej veci dostatočne a úplne zistili skutkový stav [. . .]. V kasačnej sťažnosti absentovalo zo strany sťažovateľa, aké ním navrhnuté dôkazy neboli vykonané a v čom pri tomto posúdení krajský súd pochybil.“

V okamihu, kedy správca dane spochybnil dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, mal odvolávajúci sa v daňovom konaní povinnosť preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo a to práve dodávateľom na faktúre uvedeným.

32. Vzhľadom na uvedené konštatovania vyhodnotil kasačný súd aj túto vznesenú sťažnostnú námietku ako nedôvodnú. 33. V rámci ďalšej sťažnostnej argumentácie sťažovateľ poukazoval na závery zrušujúceho rozhodnutia žalovaného č. 10030781/2020 zo dňa 30.01.2020 s tým, že správny súd sa po zrušení prvého rozhodnutia žiadnym spôsobom nevysporiadal, či sa správca dane riadil právnym názorom žalovaného a či odstránil uložené nedostatky. Kasačný súd v súvislosti s posúdením tejto otázky poukazuje na to, že táto bola už v predchádzajúcej rozhodovacej činnosti tunajšieho súdu riešená (rozhodnutie najvyššieho správneho súdu, sp. zn. 3Sfk/77/ 2022 zo dňa 30. januára 2024, body 35 a 36, obdobne tiež rozhodnutie, sp. zn. 3Sfk/63/2022 zo dňa 30. januára 2024, body 36. až 39. nasledovné závery: „ 35. Kasačný súd nespochybňuje, že v súlade s § 74 ods. 4 Daňového poriadku sú právne závery vyjadrené v rozhodnutí odvolacieho orgánu záväzné pre prvostupňový orgán.

Inými slovami úlohou správnych súdov v zásade nie je vynucovať dodržiavanie pokynov odvolacieho orgánu zo strany prvostupňového orgánu, a to už vôbec v prípade, ak tento názor zmenil samotný odvolací orgán. Úlohou a poslaním správnych súdov je posúdiť, či výsledné (konečné) rozhodnutie, ako výsledok celého administratívneho konania, nezasahuje do práv a právom chránených záujmov fyzických a právnických osôb v oblasti verejnej správy v rozpore so zákonom (§ 2 ods. 1 SSP). Prípadné procesné pochybenia sa stávajú predmetom záujmu správneho súdu až v tom prípade, ak mohli viesť k vydaniu nezákonného konečného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g/ SSP). Nerešpektovanie v zrušujúcom rozhodnutí vyjadreného právneho názoru odvolacieho orgánu prvostupňovým orgánom, pokiaľ bolo v ďalšom konaní opätovne aprobované odvolacím orgánom (došlo k zmene pôvodného názoru), za predpokladu, že nové názory sú riadne odôvodnené, nepredstavuje takú procesnú vadu, ktorá by mala potenciál vplyvu na zákonnosť konečného rozhodnutia (neoberá účastníka konania napr. o možnosť vyjadriť sa, navrhovať dôkazy, podať odvolanie a dostať odpoveď na svoje námietky).

V tejto súvislosti je tiež potrebné uviesť, že sťažovateľ poukazuje na právne závery uvedené v zrušovacom rozhodnutí žalovaného zo dňa 30.01.2020. Z administratívneho spisu je nepochybné, že správca dane v ďalšom konaní doplnil nariadené dokazovanie a závery rozhodnutia správcu dane boli postupom podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku v ďalšom konaní potvrdené rozhodnutím žalovaného č. 101878766/2021 zo dňa 06.10.2021.