5Sfk/42/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a zo sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., vo veci žalobcu (sťažovateľ): PROVYM, spol. s r. o., so sídlom Priemyselná 5, 071 01 Michalovce, IČO: 36179574, zastúpený advokátom: JUDr. Miroslav Katunský, so sídlom Floriánska 16, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100607192/2021 z 15. apríla 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 30 S 99/2021-161 z 15. decembra 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

3. Dňom 7. augusta 2019 správca dane pristúpil k určovaniu dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 1 písm. c) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) na základe oznámenia z 18. júla 2019 č. 101762052/2019. Určovanie dane podľa pomôcok sa skončilo

Preto požiadal o odloženie začatia daňovej kontroly, a tým o odloženie termínu na predloženie dokladov. Žalobca následne 1. júna 2018 požiadal o ďalšie predĺženie lehoty na predloženie dokladov, a to až do času vrátenia dokladov od KÚFS.

7. V odovzdávacom protokole č. 322472/2018 zo 7. júna 2018 bolo uvedené, že správca dane prevzal v elektronickej forme priečinok s názvom Účto, ktorý obsahoval 40 súborov (38 súborov vo formáte Excel a 2 súbory vo formáte PDF), priečinok s názvom IZO 4 s.r.o., ktorý obsahoval 1 súbor vo formáte excel, a kópie zápisníc o podaní vysvetlenia z 30. januára 2018 a 1. marca 2018. 8.

Po oboznámení sa so získanými dokumentami správca dane skonštatoval (úradný záznam č. 101556423/2018 z 13. augusta 2018), že fyzické zväzky dokumentov s poradovými číslami 1, 2, 3 a 4 obsahovali dokumenty zdaňovacieho obdobia 2016, zväzok č. 5 obsahoval doklady zdaňovacieho obdobia 2014. Z elektronických súborov správca dane zistil, že tieto obsahujú aj súbory týkajúce sa roku 2016, a to konkrétne - 1. Hlavná kniha zúžená 2016, 2.

S ohľadom na zistené skutočnosti správca dane dňa 25. júla 2018 konštatoval, že pominuli dôvody, pre ktoré žiadal žalobca o predĺženie lehoty na predloženie dokladov. Následne správca dane opakovane žalobcu dňa 13. augusta 2018 vyzval na predloženie dokladov - dodávateľských a odberateľských faktúr za rok 2016, knihu dodávateľských faktúr za rok 2016, knihu odberateľských faktúr za rok 2016, pokladničné doklady za rok 2016, bankové výpisy za rok 2016, interné doklady za rok 2016, obratovú predvahu za rok 2016, záznamy DPH za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2016, zmluvy a iné doklady a písomnosti, ktoré majú vplyv na vzťah žalobcu k štátnemu rozpočtu za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2016. Správca dane dal žalobcovi do pozornosti, že doklady zaistené KÚFS nie sú úplné, hoci sa v nich nachádzajú aj dodávateľské faktúry za rok 2016, nenachádzajú sa tam všetky tieto faktúry za zdaňovacie obdobia február až december 2016. Elektronické evidencie DPH 2016 obsahujú tiež len sumárnu hodnotu za celý rok 2016, nie sú však rozdelené podľa jednotlivých

12. Uvedené skutočnosti konštatoval správca dane aj v úradnom zázname z 18. júla 2019, kde uviedol, že daňový subjekt preto neumožnil vykonať daňovú kontrolu. 13. Správca dane ďalej zistil, že deklarovaný dodávateľ žalobcu, spoločnosť PONTES, s. r. o., zmenil ku dňu 26. januára 2017 konateľa, pričom bývalý konateľ pán Milan Gulík podľa zápisu o odovzdaní a prevzatí účtovných dokladov z 26. januára 2017 odovzdal novému konateľovi, pánovi Dmytrovi Zozuliaovi, aj doklady vzťahujúce sa na rok 2016.

15. Z určovania dane podľa pomôcok vyhotovil správca dane protokol č. 101067569/2020 z 18. júna 2020. K protokolu o určení dane podľa pomôcok sa vyjadril žalobca, ktorý spochybňoval splnenie podmienok pre pristúpenie k postupu určovania dane podľa pomôcok. Zdôraznil, že všetky chýbajúce doklady odovzdal KÚFS, o čom správcu dane informoval. To,

16. Na tom základe následne správca dane vydal dňa 26. októbra 2020 rozhodnutie č. 101625676/2020, ktorým určil žalobcovi, a to podľa pomôcok, rozdiel na dani z pridanej hodnoty konkrétne za február 2016 vo výške 12819,63 eur a vyrubil daň v rovnakej výške (daň uvedená v daňovom priznaní: 1750,14 eur; daň zistená správcom dane: 14569,77 eur).

Daňový subjekt nepredložil správcovi dane doklady a evidenciu DPH vedené podľa požiadaviek § 70 zákona č. 222/2004 Z. z.; doklady získané od KÚFS neboli úplné. 18. Následne správca dane na základe obstaraných pomôcok (doklady, ktorými disponuje daňový úrad z úradnej moci, doklady prevzaté od KÚFS, informácie získané z iných daňových kontrol a z medzinárodnej výmeny informácií), určil žalobcovi základ dane vo výške 99808,45 eur a k tomu prislúchajúcu daň vo výške 19961,71 eur. Neuznal mu odpočítanie dane vo výške 11868 eur, na strane druhej uznal odpočítane dane vo výške 5391,94 eur.

daňovú kontrolu, a preto boli splnené podmienky pre postup spočívajúci v určení dane podľa pomôcok. K argumentácii žalobcu dal do pozornosti, že tento k odvolaniu priložil potvrdenie o zaistení veci, tovaru alebo písomností č. 63932/2018 z 30. januára 2018 vyhotovené KÚFS. V tomto boli zaistené veci identifikované nasledovne: zväzok č. 1 bez označenia (1-480 str.), zakladač zelenej farby s označením „Došlé faktúry od 371“ (1-252 str.), zakladač zelenej farby bez označenia (1 - 428 str.), zakladač zelenej farby bez označenia (1- 403 str.), zakladač fialovej farby bez označenia (1- 496 str.). Iné doklady o zaistení veci KÚFS žalobca nepredložil. 21. Žalovaný skonštatoval, že z predloženého potvrdenia súčasne nie je možné vyvodiť záver, že v zaistených dokladoch sa nachádzali aj doklady požadované správcom dane.

Ak sa žalobca odvolával na vyhovujúci rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici, jeho použitie nie je primerané, lebo v tom prípade išlo o riadnu daňovú kontrolu, a v tomto prípade ide o určovanie dane podľa pomôcok. 23.

Dôkaznú núdzu o tom, ktoré doklady presne prevzal KÚFS od žalobcu a ktoré následne presne KÚFS odovzdal správcovi dane, znáša správca dane. Správca dane nepreukázal, že KÚFS žalobcovi neodňal aj požadované a chýbajúce doklady.

25. Žalobca (sťažovateľ) podal proti napadnutému rozsudku krajského súdu kasačnú sťažnosť. Uplatňuje v nej dôvody podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“). 26. Sťažovateľ zastáva názor, že nie je možné sa stotožniť s postupom štátnych orgánov, ktoré najskôr odnímu daňovému subjektu jeho účtovné doklady, následne začnú daňové kontroly so žiadosťou o predloženie odňatých dokumentov, a potom konštatujú, že si ich daňový subjekt mohol vyžiadať od tretích subjektov, s ktorými bol v právnom vzťahu. Sťažovateľ navyše nemá ani zákonnú kompetenciu na to, aby mohol od týchto subjektov vyžadovať predloženie nejakých listín. Zdôraznil že dokumenty požadované v daňovej kontrole v predmetnej veci boli odňaté KÚFS, na čo upozorňoval od začiatku. Nemožno od neho požadovať, aby si opätovne vyžiadal všetky účtovné doklady, ktoré už raz boli štátnymi orgánmi odňaté. 27. Podľa názoru sťažovateľa identifikácia dokladov a písomností, ktoré mu boli odňaté, sa nachádza až v zápisnici správcu dane zo 7. júna 2018. V potvrdení o zaistení veci, tovaru alebo písomností z 30. januára 2018, ktoré je výstupom reálneho odňatia účtovných dokladov, takáto identifikácia nie je obsiahnutá, resp. nie je z neho zrejmé, aké konkrétne dokumenty mu KÚFS odňal. Ide iba o všeobecnú špecifikáciu zväzkov, podľa farby a počtu listov. Sťažovateľ naďalej trvá na názore, že všetky účtovné doklady, vrátane tých, ktoré si vyžiadal správca dane, boli prevzaté, resp. odňaté KÚFS. Z administratívneho spisu nevyplýva, že by sa toto tvrdenie vyvrátilo. Z odôvodnenia rozhodnutí daňových orgánov vyplýva, že správca dane mal k dispozícii aspoň časť dokladov za zdaňovacie obdobie rok 2016, avšak pri určovaní výšky „príjmu právnickej osoby“ tieto neboli vzaté do úvahy. Ak KÚFS nevie preukázať, aké konkrétne doklady sťažovateľovi odňal, túto skutočnosť mu nemožno klásť na ujmu. 28. Nad rámec vyššie uvedeného sťažovateľ namieta aj záver, že krajský súd mohol podrobiť v rámci repliky prieskumu len tie námietky, ktoré majú základ v žalobných bodoch. V tejto súvislosti tvrdil, že v replike neuviedol žiadne novoty, ale len rozvinul argumentáciu zo žaloby. 29. Sťažovateľ požaduje zmenu napadnutého rozsudku a zrušenie napadnutého rozhodnutia s vrátením veci žalovanému, a trovy konania. 30. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že od sťažovateľa požadoval predloženie tých dokladov, ktoré KÚFS nezaistil, o čom bol sťažovateľ opakovane upozornený. Pokiaľ mal sťažovateľ podozrenie, že KÚFS pochybil, mal si toto podozrenie objasniť v spolupráci s KÚFS; správca dane tento orgán nemôže kontrolovať. 31. Vo svojej replike, hoci mu bolo vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti zaslané len na vedomie, sťažovateľ v podstatnom zopakoval svoju argumentáciu.

32. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky dňa 23. 5. 2022. 33. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (Ďalej len „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) a v tomto senáte bola pridelená ako sudkyni spravodajkyni sudkyni JUDr. Anite Filovej. Na základe § 27a ods. A rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu v znení jeho opatrenia č. 5 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

35. Kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci je potrebné vyriešiť otázku, či možno považovať za neumožnenie vykonania daňovej kontroly podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku aj situáciu, ak daňový subjekt nepredložil v rámci daňovej kontroly vyžiadané doklady, obhajujúc sa tvrdením, že tieto boli zaistené KÚFS, pokiaľ potvrdenie od KÚFS obsahuje popis odňatých písomností prostredníctvom obalu a počtu listov a KÚFS inak nepreukázal, aké konkrétne dokumenty (ich zoznam) sťažovateľovi odňal.

37. V rozsudku sp. zn. 5 Sfk 35/2021 z 29. septembra 2022 kasačný súd k námietkam sťažovateľa uviedol: „27. Za nedôvodný následne vyhodnotil aj sťažnostný bod týkajúci sa nesprávneho právneho posúdenia veci zo strany krajského súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP.

28. Podľa § 22 ods. 9 zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov, o zaistení, vrátení, odovzdaní na vykonanie procesných úkonov alebo na uskladnenie predmetu zaistenia spíše colník úradný záznam a o zaistení veci vydá potvrdenie. Úradný záznam a potvrdenie musia obsahovať aj dostatočne presný opis vydanej, odňatej alebo prevzatej veci, aby nemohla byť zamenená s inou vecou.

Zároveň treba mať na pamäti, že v prípade zaisťovania veľkého počtu dokumentov v prevádzkach daňových subjektov, tieto sa môžu nachádzať pohromade, založené v zväzkoch, zakladačoch alebo krabiciach. Nebolo by účelné, a úkon zaistenia by trval neprimerane dlho, ak by musel colník jednotlivo zaznamenávať každú jednu listinu, ktorá je ako súčasť uvedených.

Ak sa medzi zaistenými vecami nachádzajú aj dva rovnaké zakladače zelenej farby bez označenia, sú odlíšiteľné počtom listinných dokumentov v nej nachádzajúcich sa resp. poradovým číslom. Zaistené veci sú zároveň zapečatené, pričom takto zapečatené a bez porušenia colnej pásky boli dňa 07.06.2018 odovzdané od KÚFS správcovi dane.

Z administratívneho spisu pritom nevyplýva, že by so zaistenými listinami bolo akokoľvek nezákonne manipulované, teda že by niektoré konkrétne listiny chýbali. Práve naopak, pri odovzdávaní zaistených listín správcovi dane boli zistené nezrovnalosti spočívajúce iba v nesprávnom očíslovaní založených dokumentov, ktoré boli riadne zaznamenané. Manipuláciu so zaistenými listinami koniec koncov v kasačnej sťažnosti nenamietal ani sám sťažovateľ. Kasačný súd je toho názoru, že je dôvodné predpokladať určitú prezumpciu autenticity vyhotoveného potvrdenia, ktoré korešponduje so zaisťovacím úkonom vykonaným povereným colníkom, pričom ani v následnej manipulácii so zaistenými vecami neboli zistené žiadne odchýlky, ktoré by túto autenticitu spochybnili.

Z administratívneho spisu nepochybne vyplýva, že dokumenty za zdaňovacie obdobie júl až december 2014 [v tomto prípade zdaňovacie obdobia roku 2016 - pozn. kasačného súdu], ktoré správca dane vyžadoval v záujme zistenia DPH, sa medzi zaistenými listinami nenachádzali. V tomto smere, keď KÚFS ako aj správca dane majú svoje zistenia riadne podložené korešpondujúcimi listinnými dokladmi (potvrdeniami a úradnými záznamami) sa všeobecná argumentácia sťažovateľa, že doklady sa majú nachádzať v zaistených dokladoch javí ako nepreukazná a nespôsobilá zvrátiť zistenia správcu dane ktoré boli podkladom pre jeho ďalší procesný postup.

Svojou podstatou ide o núdzový právny režim zisťovania základu dane. O jeho použití rozhodne správca dane. Správca dane pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok až po zistení objektívnej nemožnosti určiť daň v dôsledku nepredloženia daňových dokladov.

35. Rovnaké závery zaujal najvyšší súd aj v rozsudku zo dňa 27.04.2017 v konaní vedenom pod sp. zn. 8Sžf/32/2015 v ktorom konštatoval, že „. . . daňové úrady a Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky chránia fiškálne záujmy štátu. Ich úlohou je vykonávať dozor, aby si daňové subjekty splnili v súlade s hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Je povinnosťou daňového subjektu preukázať, že skutočnosti, t. j. rozhodné údaje, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, to platí aj pre údaje uvedené v daňovom priznaní, sú úplné a správne. Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, daň určí správca dane podľa pomôcok. Správca dane pritom vychádza z dostupných podkladov. Ak daňový subjekt nesplní niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho v súčinnosti s ním nemožno daň určiť (napr. nepodá daňové priznanie, urobí úkon dôsledkom, ktorého je zníženie dane alebo neumožní vykonať daňovú kontrolu a pod.), správca dane je oprávnený určiť daň sám, pričom vychádza z dokladov, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si

37. Nepochopiteľné sú v očiach kasačného súdu aj argumenty sťažovateľa, že nemôže vyžadovať od svojich obchodných partnerov akékoľvek listiny, pretože nedisponuje touto kompetenciou. Správca dane nezmieňoval akékoľvek listiny, ale listiny, ktoré sa týkali výlučne deklarovaných obchodov, v ktorých žalobca vystupoval ako účastník zmluvného vzťahu.

38. Kasačný súd na vyššie uvedené odôvodnenie podľa § 464 ods. 1 SSP odkazuje a v plnom rozsahu sa s ním stotožňuje. 39. Pre doplnenie kasačný súd považuje za potrebné dodať, že opis zaistených písomností obsiahnutý v potvrdení KÚFS z 30. januára 2018 korešponduje v plnom rozsahu s opisom písomností tak, ako boli správcom dane prevzaté podľa potvrdenia KÚFS o odovzdaní písomností zo 7. júna 2018, a to pokiaľ ide o rozsah listín. Prípadné chyby v číslovaní boli uvedené na predmetnom potvrdení o odovzdaní. Ide pritom o chyby týkajúce sa niekoľkých listín, ktoré celkom zjavne nezodpovedajú potenciálnemu rozsahu listín požadovaných správcom dane od sťažovateľa vo veci týkajúcej sa zdaňovacích období roku 2016.

40. Do pozornosti dáva kasačný súd aj to, že vo veci sťažovateľa prebieha v súčasnosti pred kasačným súdom viacero kasačných konaní, ktorých predmetom je prieskum rozhodnutí o určení dane podľa pomôcok za rôzne zdaňovacie obdobia v rôznych daňových oblastiach (daň z príjmu, daň z pridanej hodnoty). Ide pritom najmä o zdaňovacie obdobia rokov 2014, 2015 a 2016. Vo všetkých týchto konaniach používa sťažovateľ rovnakú argumentáciu, a teda že súvisiaca daňová dokumentácia bola odovzdaná KÚFS, ktorý ju stratil, a preto ju sťažovateľ nemohol predložiť správcovi dane. Kasačný súd považuje za nepravdepodobné, aby sa chyba v rozsahu zaistených dokumentov, v rozpore s vydaným potvrdením o zaistení z 30. januára 2018, týkala niekoľkých stoviek, ak nie tisícok listinných dokumentov naprieč rôznymi zdaňovacími obdobiami. 41. Kasačný súd ešte dodáva, že sťažovateľ namietal, že sa správca dane a žalovaný riadne nevysporiadali aspoň s tými dokladmi, ktoré mal k dispozícii vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu „rok 2016“ a vo vzťahu „k príjmu právnickej osoby“. Uvedené tvrdenie je zjavne nerelevantné pre práve posudzovanú vec, pretože jej predmetom nie je daň z príjmov právnickej osoby. Sťažovateľ navyše ani bližšie nekonkretizoval, aké doklady konkrétne nemali konajúce daňové orgány vziať do úvahy. 42. K ďalším námietkam sťažovateľa kasačný súd dodáva, že sa stotožnil s jeho tvrdením, že jeho replika v správnom súdnom konaní neobsahovala novoty, ale predstavovala len doplnenie a upresnenie argumentácie vznesenej v žalobe. Na druhej strane však kasačný súd dáva do pozornosti aj to, že na námietky a argumenty vznesené sťažovateľom i v replike poskytol krajský súd odpoveď. Tvrdenia krajského súdu ohľadom aplikácie § 183 SSP majú tak v predmetnej veci povahu úvah, ktoré však vo svojej podstate nespôsobili sťažovateľovi žiadnu ujmu a všetkými jeho argumentami sa krajský súd zaoberal, pričom ani sťažovateľ netvrdí, že by krajský súd v napadnutom rozsudku opomenul nejaký jeho argument, a tým by spôsobil nepreskúmateľnosť svojho rozsudku. 43. Pokiaľ sťažovateľ uplatnil ako sťažnostný bod tiež odklon od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP, kasačný súd konštatuje, že tento sťažnostný bod nevymedzil v súlade s § 440 ods. 2 SSP. Sťažovateľ totiž neuviedol ani jedno rozhodnutie kasačného súdu, ktoré by malo predstavovať jeho ustálenú rozhodovaciu činnosť, od ktorej sa mal krajský súd odkloniť. Kasačný súd preto uvedený kasačný bod neskúmal. 44. Pre vyššie uvedené dôvody Najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 45. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd podľa § 467 ods. 1 a 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1, keď žalobca (sťažovateľ) nebol v konaní pred kasačným súdom úspešný. Kasačný súd nezistil výnimočné dôvody, prečo by mal úspešnému žalovanému podľa § 168 SSP a contrario priznať právo na akúkoľvek náhradu trov konania. 46. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu v pomere hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.