5Sfk/42/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., vo veci žalobcu: Richard Tóth, dátum narodenia: XX.XX.XXXX, Hollého 1847/34, 927 05 Šaľa, IČO: 34761543, právne zastúpený: JUDr. Ivo Babjak, advokát, so sídlom Sovietskych hrdinov 200/33, 089 01 Svidník, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102566300/2018 z 12. decembra 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 15S/24/2019-128 z 8. novembra 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2016 a od 24. októbra 2016 do 11. apríla 2017. Správca dane postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku písomne oznámil žalobcovi svoje pochybnosti (oboznámením z 21. apríla 2017) a súčasne ho vyzval, že ak má k daňovej kontrole k dispozícii nové doklady, dôkazy, resp. vyjadrenie a chce ich správcovi dane predložiť, môže tak urobiť do 15 dní od doručenia daného oboznámenia. Oboznámenie bolo splnomocnenému zástupcovi žalobcu doručené dňa 28. apríla 2017, pričom žalobca sa v určenej lehote nevyjadril.

uvedených dodávateľov (ďalej aj ako „deklarovaní dodávatelia“) uplatnil právo na odpočítanie DPH v celkovej výške 126558,04 eur v zmysle § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).

5. Správca dane dňa 19. júla 2018 vydal v poradí druhé rozhodnutie č. 101393263/2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktoré sa vo výroku v plnom rozsahu stotožňuje s v poradí prvým rozhodnutím správcu dane. Proti tomuto rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102566300/2018 z 12. decembra 2018 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) tak, že potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane.

Podľa zistení správcu dane bol však tento tovar využívaný na deklarovanie dodaní typu tzv. „karusel“, so zapojením článkov charakteristických pre daňové podvody - „zmiznutý obchodník“, „nárazník“ a „dodávateľ do iného členského štátu“. Tovar, ktorý bol v neustálom fakturačnom kolobehu, sa kupoval systémom „do skladu“, pričom krajina pôvodu a krajina konečnej spotreby nebola ani rozsiahlym dokazovaním správcu dane preukázaná. Išlo o obchod bez reálneho opodstatnenia s cieľom uplatniť si odpočítanie dane a čerpať nadmerné odpočty v reťazci obchodníkov s komoditou „kuracie mäso“, na ktoré sa pri správe daní v zmysle ustanovenia § 3 ods. 6 Daňového poriadku neprihliada.

7. K námietkam procesnej povahy žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia konštatoval s poukazom na ustanovenie § 45 ods. 1 písm. a) až g) a ods. 2 písm. a) až h) Daňového poriadku, že žalobca bol o svojich procesných právach poučený už v oznámení o daňovej kontrole, pri jednotlivých úkonoch správcu dane a aj v oboznámení o skutočnostiach zistených v rámci daňovej kontroly. V tejto súvislosti dodal, že správca dane na základe zistených skutočností nadobudol pochybnosti o správnosti a pravdivosti dokladov predložených žalobcom v rámci daňovej kontroly a preto postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku žalobcovi tieto pochybnosti oznámil dokumentom označeným ako „Oboznámenie - vyjadrenie sa ku skutočnostiam zisteným v rámci výkonu daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie december 2014“ č. 100672160/2017 z 21. apríla 2017 (ďalej len „Oboznámenie z 21. apríla 2017“), doručeným splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 28. apríla 2017. Žalobca bol súčasne poučený, že ak má k predmetnej kontrole k dispozícii nové doklady, dôkazy, resp.

Súčasne poukazujúc na zákonnom stanovenú lehotu na vykonanie daňovej kontroly (§ 46 ods. 10 Daňového poriadku) dodal, že z dôvodu zachovania tejto lehoty správca dane vypracoval dňa 24. apríla 2017 protokol, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa ku skutočnostiam uvedeným v protokole doručený splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 2. mája 2017. Uvedeným dňom bola daňová kontrola ukončená. Správca dane teda ukončil daňovú kontrolu skôr, ako ubehla lehota na vyjadrenie žalobcu, ktorý však na oboznámenie správcu dane nereagoval vôbec. V zákonom stanovenej lehote však reagoval na výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, a následne správca dane pokračoval vo vyrubovacom konaní. S poukazom na uvedené skutočnosti žalovaný danú situáciu vyhodnotil tak, že žalobcovi skutočne nebola poskytnutá lehota na podanie vyjadrenia, avšak táto skutočnosť nemá vplyv na zákonnosť samotnej daňovej kontroly a na ňu nadväzujúcich konaní. Daňová kontrola bola začatá, prebiehala a bola ukončená v súlade s príslušnými ustanoveniami § 46 Daňového

II. Konanie na správnom súde a jeho rozhodnutie

9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, domáhajúc sa zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného vrátane prvostupňového rozhodnutia správcu dane a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie, a to z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), e) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“).

na zákonnosť daňovej kontroly. 12. Žalobca namietal aj právne posúdenie veci. Tvrdil, že k daňovej kontrole predložil všetky doklady, ktoré príslušné právne predpisy považujú za podmienku na uplatnenie nároku na odpočítanie dane pri nákupe tovaru (§ 49 a § 51 zákona o DPH).

augusta 2018. 13. Krajský súd v Nitre (ďalej len „správny súd“) napadnutým rozsudkom zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Súčasne žalobcovi priznal právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania v

Daňová kontrola bola prerušená od 17.12.2015 do 11.03.2016, od 29.04.2016 do 20.10.2016 a od 24.10.2016 do 11.04.2017 z dôvodu zaslania spolu sedem žiadostí o MVI. Vychádzajúc z celkového času trvania daňovej kontroly a po zohľadnení času, počas ktorého bola daňová kontrola prerušená, správny súd skonštatoval, že celkový čas trvania daňovej kontroly nepresiahol jeden rok a daňová kontrola celkom trvala 353 dní. K tvrdeniu žalobcu, že lehota na prerušenie daňovej kontroly začína z dôvodu potreby získania informácií spôsobom podľa osobitného predpisu plynúť najskôr odo dňa, keď príslušný orgán zašle žiadosti o MVI príslušnému orgánu členského štátu, a zároveň končí tým dňom, kedy je príslušnému orgánu zaslaná odpoveď od príslušného orgánu iného členského štátu správny súd uviedol, že v danom prípade nemožno aplikovať ustanovenia zákona č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 442/2012 Z. z.“),

15. Vo vzťahu k ustanoveniam Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010, na ktoré poukazoval žalobca, správny súd konštatoval, že uvedené nariadenie stanovuje lehoty na vybavenie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, pričom tieto lehoty sú záväzné len pre dožiadaný

súd poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20. 16. Pokiaľ ide o dodržanie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly ustanovenej v § 46 ods. 10 Daňového poriadku, správny súd po zohľadnení obdobia, počas ktorého bola daňová kontrola prerušená, skonštatoval, že táto bola dodržaná. Správca dane dňa 24. apríla 2017 vypracoval protokol z daňovej kontroly, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 2. mája 2017, ktorým dňom bola daňová kontrola ukončená.

Z uvedeného bolo pre správny súd zrejmé, že správca dane ukončil daňovú kontrolu skôr (doručením protokolu žalobcovi dňa 2. mája 2017), ako by márne uplynula lehota na uplatnenie žalobcovho práva. V časti protokolu, ktorá je vyhradená na vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, správca dane uviedol, že žalobca bol so zistenými skutočnosťami oboznámený, ale do dňa vyhotovenia protokolu nebolo na daňový úrad doručené žiadne vyjadrenie k uvedenému oboznámeniu.

19. S prihliadnutím na závažnosť zisteného pochybenia v postupe správcu dane, ktorú v žalobou napadnutom rozhodnutí žalovaný náležite nevyhodnotil, dospel správny súd k záveru, že daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (a contrario § 24 ods. 4 Daňového poriadku). V prípade, ak bol použitý, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a uvedených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné. Pre úplnosť správny súd k veci poznamenal, že charakter opísanej nezákonnosti vylučoval nápravu uvedeného stavu postupom podľa § 24 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku, ktorý žalovaný v reakcii na konštatované porušenie § 45 ods. 2 písm. f) Daňového poriadku vo svojom zrušujúcom rozhodnutí z 22. novembra 2017 vo vzťahu k prvému rozhodnutiu správcu dane zo 14. júla 2017 uviedol a ktorým sa správca dane vo svojom

nezaoberal.

21. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej len „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, teda z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci. Žiadal zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 22. K vytýkanému procesnému pochybeniu, ktoré malo za následok upretie práva podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, sťažovateľ uviedol, že sa s ním vysporiadal v rámci odvolacieho konania na str. 8 a 9 svojho rozhodnutia a mal za to, že ho vyhodnotil náležite. Na svojich záveroch aj naďalej zotrval. V priebehu daňovej kontroly správca dane zaslal žalobcovi Oboznámenie z 21. apríla 2017, v ktorom žalobcu poučil, že v zmysle ustanovenia § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku má právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Na vyjadrenie stanovil žalobcovi lehotu 15 dní odo dňa doručenia tohto oboznámenia. Oboznámenie bolo splnomocnenému zástupcovi žalobcu doručené v priebehu daňovej kontroly (28. apríla 2017), lehota na predloženie vyjadrení, dokladov a dôkazov uplynula 15. mája 2017. V zmysle ustanovenia § 46 ods. 10 Daňového poriadku je lehota na vykonanie daňovej kontroly najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Správca dane s ohľadom na uvedené zákonné ustanovenie vypracoval dňa 24. apríla 2017 protokol z daňovej kontroly, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 2. mája 2017, ktorým dňom bola daňová kontrola ukončená. Správca dane teda ukončil daňovú kontrolu skôr, ako ubehla lehota, ktorú v oboznámení dal k dispozícii žalobcovi na jeho vyjadrenie, resp. predloženie dokladov, či dôkazov. Žalobca však na oboznámenie nereagoval vôbec, až v zákonom stanovenej lehote reagoval na výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Správca dane ďalej pokračoval vo vyrubovacom konaní v zmysle ustanovení § 68 Daňového poriadku, vysporiadal sa s pripomienkami žalobcu, prerokoval ich s jeho splnomocneným zástupcom a v závere vydal rozhodnutie. Sťažovateľ vyhodnotil danú situáciu vo vzťahu ku všetkým zákonným ustanoveniam Daňového poriadku majúc za to, že žalobcovi skutočne nebola poskytnutá lehota na podanie vyjadrenia, ktorá mu bola priznaná, avšak jeho toho názoru, že daná skutočnosť nemá vplyv na zákonnosť samotnej daňovej kontroly a na ňu nadväzujúcich daňových konaní. Daňová kontrola bola začatá, prebiehala a bola ukončená v súlade s príslušnými ustanoveniami § 46 Daňového poriadku.

IV. Posúdenie kasačného súdu

30. Kľúčovými spornými otázkami, ku zodpovedaniu ktorých bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný, bolo, (i) či postupom správcu dane, ktorý dňa 24. apríla 2017 vydal protokol z daňovej kontroly, a to napriek tomu, že žalobcovi ešte stále plynula lehota na podanie vyjadrenia k vytknutým pochybnostiam správcu dane (§ 45 ods. 1 písm. f), § 46 ods. 5 Daňového poriadku), došlo k podstatnému porušeniu ustanovení Daňového poriadku, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej a (ii) či vydaný protokol z daňovej kontroly má, z dôvodu nedodržania tejto lehoty, povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, resp. či je daňová kontrola nezákonná.

32. Medzi účastníkmi konania nebolo sporné, že (i) správca dane Oboznámením z 21. apríla 2017 postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku oznámil žalobcovi pochybnosti o správnosti a pravdivosti predložených dokladov pri daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie december 2014; (ii) správca dane žalobcovi poskytol lehotu 15 dní odo dňa doručenia tohto oboznámenia na predloženie vyjadrenia a nových dôkazov, ktoré má žalobca k dispozícii, ktorá mala uplynúť 15. mája 2017; (iii) Oboznámenie z 21. apríla 2017 bolo žalobcovi doručené dňa 28. apríla 2017 a (iv) správca dane dňa 24. apríla 2017 vydal protokol z daňovej kontroly, ktorý bol splnomocnenému zástupcovi žalobcu doručený dňa 2. mája 2017.

uvedené podmienky vzťahujúce sa k aplikácii ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt nedochádza. To v podstate znamená, že nakoľko sa predpokladá, že správca dane nemá pochybnosti o pravdivosti, správnosti a úplnosti predložených daňových dokladov, nárok na uplatnené daňové oprávnenie je nateraz daný.

Daňový subjekt tieto pochybnosti následne odstraňuje, následne správca dane posudzuje, či kontrolovaný daňový subjekt pochybnosti odstránil alebo nie, pričom tento proces sa deje v súčinnosti s daňovým subjektom. Výsledkom daňovej kontroly je protokol obsahujúci zistenia správcu dane vrátane vyjadrení daňového subjektu. V rámci vyrubovacieho konania, sa reaguje na pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole, pričom vyrubovacie konanie nie je pokračovaním daňovej kontroly. Pokiaľ by to tak malo byť, je logické, že by nemalo význam ani časové ohraničenie dĺžky daňovej kontroly. Podľa názoru kasačného súdu, v rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z pripomienok daňového subjektu k zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je vylúčené ani doplnenie dokazovania v určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko riadne dokazovanie má byť primárne realizované v rámci daňovej kontroly.“

36. Správca dane má viesť daňovú kontrolu efektívne a hospodárne tak, aby bol schopný dodržať procesné práva daňového subjektu v rámci zákonnej jednoročnej lehoty. Ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku je z hľadiska dôkazného bremena a jeho prenosu v daňovom konaní nezastupiteľné, čo potvrdil Najvyšší správny súd už v citovanom rozsudku.

Podstatné však je, aby mal daňový subjekt možnosť na vznesené pochybnosti reagovať, tieto prípadne odstrániť a prinavrátiť tak hodnovernosť predloženým dokladom. 37. Kasačný súd sa oboznámil s obsahom administratívneho spisu za účelom preverenia, či žalobca nebol v priebehu daňovej kontroly s konkrétnymi pochybnosťami správcu dane oboznámený, pričom zistil, že k takémuto oboznámeniu, či už písomnou formou alebo ústne na pojednávaní nedošlo. Oboznámenie z 21. apríla 2017 bolo splnomocnenému zástupcovi žalobcu doručené dňa 28. apríla 2017, teda až po vydaní protokolu z daňovej kontroly. Dokonca protokol z daňovej kontroly bol splnomocnenému zástupcovi žalobcu doručený pred uplynutím lehoty na podanie vyjadrenia (lehota uplynula dňa 15. mája 2017), dňa 2. mája

39. K tvrdeniu sťažovateľa, že žalobca mohol využiť svoje právo vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku v priebehu celej daňovej kontroly a nielen v lehote 15 dní, kasačný súd uvádza, že uvedené tvrdenie platí a daňový subjekt má právo sa v priebehu daňovej kontroly vyjadrovať k zisteniam správcu dane, ktoré sú mu oznámené.

Svoj záver správny súd založil na tom, že ak by správca dane dodržal lehotu na vyjadrenie žalobcu, ktorá by uplynula dňa 15. mája 2017, nedodržal by maximálnu jednoročnú lehotu na výkon daňovej kontroly. Táto hypotéza správneho súdu však nenastala. Správca dane ukončil daňovú kontrolu 2. mája 2017, teda v zákonom stanovenej lehote na vykonanie daňovej kontroly, čo v podstate skonštatoval aj správny súd. Samotná skutočnosť, že nebola dodržaná lehota na vyjadrenie sa, nemá bez ďalšieho vplyv na dĺžku daňovej kontroly.

42. Z dôvodu, že kasačný súd nevyhodnotil (neoznačil) daňovú kontrolu a protokol z nej za nezákonné, správca dane bude mať v ďalšom konaní možnosť pokúsiť sa napraviť vytýkané pochybenie, pričom postupu správcu dane v ďalšom konaní bola venovaná pozornosť v rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžfk/31/2020 z 26. októbra 2022, ktorým posunul rozhodovaciu činnosť v tejto otázke, keď v bode 40 skonštatoval, že správca dane sa v rámci vyrubovacieho konania môže pokúsiť napraviť vytýkané pochybenie v súčinnosti s daňovým subjektom (zásada úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku) a daňovému subjektu (žalobcovi) pochybnosti oznámiť a umožniť mu, aby ich vyvrátil. Ak však daňový subjekt bude i naďalej trvať na svojom práve na oznámenie pochybností v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku (t. j. že k tomu malo dôjsť efektívne počas daňovej kontroly), správca dane musí vychádzať zo záveru, že k prenosu dôkazného bremena na daňový subjekt nedošlo. Pochybenie správcu dane v takomto prípade

V. Záver

43. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že v konečnom dôsledku nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje v zásadnej otázke týkajúcej sa podstatného porušenia ustanovení Daňového poriadku za vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 44. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 175 ods. 2 SSP tak, že v kasačnom konaní úspešnému žalobcovi priznal úplnú náhradu trov kasačného konania. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 45. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 26. marca 2025