5Sfk/43/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M a Mgr. Petra Macha, PhD. (sudca spravodajca) v právnej veci žalobcu: R. U., s. r. o., IČO: 43852998, so sídlom: Mierová 4220/22C, Hlohovec, právne zastúpený : VGD Legal, s. r. o., so sídlom: Moskovská 13, 811 08 Bratislava, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42499500, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102740615/2019, z 27. novembra 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č.k. 20S/20/2020-357 z 30. júna 2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému nárok na plnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

64000,- € na dani z pridanej hodnoty (ďalej „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl 2016, z toho nepriznaný nadmerný odpočet v sume 54181,30 € a vyrubená daň v sume 9818,70 €. 2. Správny súd v odôvodnení rozsudku sumarizoval, že správcom dane bolo zistené, že v zdaňovacom období júl 2016 si daňový subjekt uplatnil odpočítane dane v celkovej výške 24000,- € z faktúry vystavenej dodávateľom KM Racing Slovakia, s. r. o., Záhradnícka 1675/15, 955 01 Topoľčany (ďalej len „KM Racing“). Spoločnosť zanikla dňa 08.04.2017 v dôsledku zlúčenia, právnym nástupcom je Wale s. r. o. so sídlom Panenská 8, 811 03 Bratislava. Odpočítanie dane si uplatnil na základe faktúry č. 201670012 s dátumom dodania 03.07.2016, so základom dane 120000,- € (DPH 24000,- €), pričom predmetom dodania boli reklamné a propagačné služby RALLY BOHEMIA 2016, Mladá Boleslav v dňoch 02.07. a 03.07.2016.

3. Daňový subjekt si v kontrolovanom zdaniteľnom období uplatnil tiež odpočítanie dane v celkovej sume 40000,- € z faktúry vystavenej dodávateľom REVITA, s. r. o., Pavla Horova 6141/7, 841 08 Bratislava - Devínska Nová Ves (ďalej len „REVITA“), na základe faktúry č. 201607010, dodanie dňa 31.07.2016, základ dane 200000,- €, DPH 40000,- €. (Spoločnosť zanikla dňa 24.10.2017 v dôsledku zlúčenia s právnym nástupcom prof. KATZ Consulting s. r. o.). Predmetom dodania bola fakturácia na základe zmluvy o zabezpečení reklamnej služby v súvislosti so športovým podujatím STRABAG CHALLENGER OPEN 2016, a to odmena za obdobie júl 2016. Žalobca k faktúre predložil zmluvu o poskytovaní služieb uzatvorenú s REVITA dňa 28.06.2016, v zmysle ktorej mala spoločnosť oprávnenie spolupodieľať sa na organizácii kultúrno - spoločenského podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ s termínom konania 6. - 14.08.2016, s miestom konania TC EMPIRE Trnava, Jána Hajdóczyho 11, Trnava. Reklamnú kampaň na celé podujatie mala zabezpečovať spoločnosť JK MEDIA, s.

4. Správny súd uviedol, že jeho úlohou bolo preveriť zákonnosť aplikácie hmotnoprávnych ustanovení zákona o DPH, v nadväznosti na vyhodnotenie zisteného skutkového stavu, pri posudzovaní splnenia zákonných podmienok na nepriznanie žalobcom uplatneného nároku na odpočet dane podľa § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Nosnou žalobnou námietkou bolo nesprávne právne posúdenie vyhodnotenia zisteného skutkového stavu.

Spochybnenie dodávateľov malo podľa žalovaného za následok záver, že priamym dodávateľom REVITA a KM Racing Slovakia nevznikla podľa § 19 ods. 2 daňová povinnosť a pre absenciu hmotnoprávnej podmienky v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH, došlo k nepriznaniu nároku na odpočet DPH zaplatenej žalobcom na vstupe.

6. Podľa názoru správneho súdu žalobca s prihliadnutím na povahu poskytovaných služieb, výsledkov miestneho zisťovania vo vzťahu k spoločnosti JK Media, predložené listinné dôkazy, hodnotiace správy a uzatvorené zmluvy, najmä zmluvy so spoločnosťou REVITA, podľa ktorej mala oprávnenie podieľať sa na organizácii kultúrno - športového podujatia, a rovnako mala právo na používanie kombinovanej individuálnej ochrannej známky „CHALLENGER OPEN“ uniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k spoločnosti REVITA. Žalobca bol po predložení zmluvy so spoločnosťou REVITA dostatočne obozretný vo vzťahu k tomuto priamemu dodávateľovi, oprávnenému dielo zabezpečiť prostredníctvom tretích osôb - subdodávateľov. Nemožno mu vytknúť vedomosť o tom, že priamy dodávateľ v zmysle zmluvy zabezpečoval služby prostredníctvom subdodávateľov a organizácia, vrátane zabezpečenia marketingových a reklamných služieb sa riadila uzatvorenými zmluvami. Žalobca mal vedomosť o plnení zmluvy, jeho meno bolo medializované ako hlavný reklamný partner športového podujatia. K spochybneniu deklarovaných služieb došlo až vo vzťahu k subdodávateľom spoločnosti REVITA (spoločnosť ALIA TAXAUDIT, spol. s r. o. a Z

8. Správny súd zaujal názor, že v prípade zistených reťazcov mohlo ísť o podvodné konanie, správca dane sa však tejto otázke nevenoval. Výsledky vykonaného dokazovania nateraz preukazujú, že žalobca vo vzťahu k spoločnosti REVITA prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k účasti na daňovom podvode. Nateraz podľa správneho súdu z dokazovania plynie záver, že nárok žalobcu na odpočet DPH od tohto priameho dodávateľa z dôvodu podvodného konania nemôže byť

Táto skutočnosť podľa súdu vyvracia záver správcu dane a žalovaného, že nebolo preukázané, že deklarované služby zabezpečil dodávateľ uvedený na faktúre. Časť marketingových a reklamných služieb spoločnosť REVITA skutočne zabezpečila, zostalo ale nezodpovedané, kto spoty vyrobil. Vo vzťahu k tomuto dodávateľovi prichádza podľa správneho súdu do úvahy tiež otázka zneužitia práva žalobcom, ktorý sa zapojil do získania neoprávnenej daňovej výhody (§ 3 ods. 6 daňového poriadku). Žalobca dôkazné bremeno na preukázanie skutočností oprávňujúcich nárok na odpočet DPH vo vzťahu k priamemu dodávateľovi uniesol.

10. Správny súd vo vzťahu k dodávateľovi KM Racing Slovakia skonštatoval, že predloženým daňovým dokladom, s prihliadnutím na kontrolné zistenia a ich vzájomné súvislosti, absentuje reálny základ, najmä vo vzťahu k osobe platcu DPH a dodávateľa deklarovanej služby. Dospel k záveru o správnosti zistení správcu dane o nesplnení zákonných podmienok na vznik nároku na odpočet dane vo vzťahu k tejto spoločnosti, ktorá mala žalobcovi poskytnúť reklamné a propagačné služby na podujatí RALLYE BOHEMIA 2016. Žalobca nepreukázal dostatočnú mieru obozretnosti pri výbere obchodného partnera - spoločnosti KM Racing Slovakia, pretože mal napríklad možnosť spolupracovať so spoločnosťou REVITA.

opak. Správny súd konštatoval, že judikatúra Súdneho dvora pripúšťa vznik nároku na odpočet DPH u dobromyseľného daňového subjektu aj v prípade, ak existujú pochybnosti na strane dodávateľa, resp. ak dodávateľ nie je stotožnený [rozsudok Súdneho dvora v spojených veciach Mahagében kft. (C-80/11) a Pétér Dávid (C-142/11) resp. v spojených veciach Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03)].

Správny súd správcovi dane vytkol, že záver o nepreukázaní reálneho dodania tovarov a služieb založil na nepriamych dôkazoch - nedostatkoch na strane dodávateľov žalobcu, náležitým spôsobom však nekonštatoval či neozrejmil jeho vedomosť o účasti na daňovom podvode a nedostatočnú obozretnosť. Doposiaľ vykonané dokazovanie podľa správneho súdu neposkytuje dostatočný skutkový základ pre riadne posúdenie veci. Vzhľadom na existenciu plnenia na jednej strane a zistené pochybnosti na strane dodávateľov žalobcu, tak rozhodnutiu správcu dane a žalovaného absentuje skutkový podklad pre správne právne posúdenie. 13. Žalovanému síce uložil povinnosť v ďalšom konaní vykonať dokazovanie a zamerať sa na relevantné okolnosti na strane žalobcu (ak mieni odoprieť odpočet), ustáliť existenciu a rozsah reklamného plnenia, osloviť organizátorov športových podujatí, vydavateľov tlačovín a poskytovateľov obrazovej prezentácie za účelom ustálenia, kto a za akých podmienok a v akej forme im poskytol logo žalobcu a akým spôsobom toto malo byť prezentované, aby mohol byť stotožnený zadávateľ reklamnej zákazky médiu a spätne stotožnené zmluvné vzťahy späť

14. K námietke žalobcu, že nebol informovaný o výpovedi pána O., konateľa spoločnosti JK Media a nemal možnosť klásť mu otázky, správny súd poukázal na skutočnosť, že v rámci inštitútu miestneho zisťovania mal žalobca podľa § 45 ods. 1 písm. d/ daňového poriadku právo nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania u iného daňového subjektu.

A) 15. Žalovaný v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku riadne a včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP, a teda že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a tiež, že sa podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

17. Správny súd podľa sťažovateľa nesprávne posúdil unesenie dôkazného bremena a dodržanie dostatočnej miery obozretnosti žalobcu, pretože závery odvíja od perfektnosti predložených listinných dôkazov a výsledkov miestneho zisťovania vo vzťahu k spoločnosti

18. Sťažovateľ nevylúčil právo žalobcu zabezpečiť si plnenie prostredníctvom subdodávateľov, zaťažuje ho však dôkazné bremeno vo vzťahu k tvrdeniu, že službu pre neho vykonal alebo jej vykonanie zabezpečil na svoju zodpovednosť inou osobou, práve fakturujúci platiteľ dane. Žalobca tak mal byť obozretnejší v tom, že priamy dodávateľ nemá materiálne a personálne vybavenie na zabezpečenie deklarovaných služieb a neštandardne neprejavil záujem o to, kto bude reálne participovať na výrobe a realizácii služieb. Ďalej poukázal na zásadu poctivého obchodného styku (s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/97/2009). 19.

20. Sťažovateľ tvrdil, že preverovaním bolo zistené, že reklamné služby v súvislosti s tenisovým turnajom zabezpečovala spoločnosť JK Media a nie spoločnosť REVITA prostredníctvom subdodávateľských spoločností. JK Media nevyrábala a nezabezpečovala výrobu spotov a konečných grafických návrhov billboardov. Sťažovateľ poukázal na rozpor v tvrdeniach konateľa dodávateľa, U. A., v zápisnici o ústnom pojednávaní, podľa ktorej spoločnosti JK Media a Avital, s. r. o. zabezpečovali výrobu spotov k podujatiu, čo mal za rozporné so zisteniami zo zápisnice o miestnom zisťovaní, podľa ktorej sa konateľ spoločnosti JK Media, J. O. vyjadril, že podľa odsúhlasenej kampane klienta predložil konečný produkt spotu, ktorý mal zaznieť v televíziách a rádiu, na USB kľúči a nemal vedomosti o výrobe

22. Poukázal na zákonné predpoklady priznania odpočtu dane § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, ktoré nepovažoval za splnené, vzhľadom na nedodanie služieb konkrétnym platiteľom DPH (odkazoval na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/63/2011, sp. zn. 8Sžf/136/2013). Rozhodovacia prax podľa sťažovateľa ustálila, že po spochybnení dôveryhodnosti údajov na faktúre správcom dane musí daňový subjekt preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo. Na strane daňového subjektu nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, pretože žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti potrebné pre priznanie nároku na odpočet DPH. Od žalobcu nebolo požadované preukázanie skutočností, nespadajúcich do jeho dôkaznej sféry a za ktoré nemôže niesť zodpovednosť.

spoločnosti REVITA. Vzhľadom na splnenie formálnych podmienok dodania tak žalobca mal za to, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno. 24. Vo vzťahu k obozretnosti žalobcu poukázal na správnym súdom uvádzanú, nosnú judikatúru Súdneho dvora (Optigen Ltd. C-354/03, Fulcrum Electronics Ltd C-355/03, Bond House Systems Ltd. C-484/03, spolu s neskorším rozsudkom Axel Kittel C-439/04), precizovanú uznesením vo veci Vikingo Fövállalkozó Kft. C-610/19.

. .“ (bod 44), kedy súčasne skonštatoval, že „žalobca dôkazné bremeno na preukázanie skutočností, oprávňujúcich nárok na odpočet DPH vo vzťahu k priamemu dodávateľovi REVITA, s. r. o. uniesol.“ Žalobca tvrdil, že pri všetkých okolnostiach prípadu konal obozretne tak, aby sa presvedčil o spoľahlivosti dodávateľa tak, ako túto požiadavku definuje judikatúra SD EÚ v rozsudku Mahagében a Dávid C-80/11 a C-142/11.

26. Neuznanie nároku na odpočítanie dane bolo podľa žalobcu založené na úvahách správcu dane o údajnom podvode a dokonca údajnom zneužití práva. Úvahy správcu dane o údajnej neobozretnosti žalobcu sú podľa názoru žalobcu namieste iba v rámci konceptu podvodu, ktorý však žalovaný v kasačnej sťažnosti napokon popiera. Keďže správca dane ani žalovaný nepredložili dôkazy, podľa ktorých by zo strany žalobcu došlo k podvodnému konaniu, alebo by bolo konanie iných subjektov v dodávateľskom reťazci zaťažené podvodným konaním, o ktorom žalobca vedel alebo mal vedieť, žalobca nemá dôvod predkladať ďalšie dôkazy na to, aby mu bol priznaný nárok na odpočet DPH. Kasačnému súdu navrhol podľa § 461 SSP kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť.

27. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 SSP preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), je prípustná (§ 439 SSP) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a je potrebné ju zamietnuť. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk.

SSP. Zároveň správny súd uviedol, že doposiaľ vykonané dokazovanie neposkytuje dostatočný skutkový základ pre riadne posúdenie veci. Vzhľadom k existencii plnenia na jednej strane a zistené pochybnosti na strane dodávateľov žalobcu na druhej strane, rozhodnutiu správcu dane a sťažovateľa podľa správneho súdu absentuje skutkový podklad pre správne právne posúdenie aplikujúc aj judikatúru Európskeho súdneho dvora.

30. Na úvod kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie DPH vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi ako osobe registrovanej pre DPH) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej implementácie do právneho poriadku Slovenskej republiky zákonom o DPH.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie DPH uplatňuje (žalobcovi), právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté (pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/16/2020 z 25. augusta 2022, bod 25).

Spoločnosť REVITA tvrdila, že reklamu zabezpečovala prostredníctvom svojich dodávateľov Z Consulting a ALIA TAXAUDIT, s. r. o., toto tvrdenie bolo vykonaným dokazovaním v daňovom konaní spochybnené, pričom tieto pochybnosti neboli zo strany žalobcu odstránené. Dokazovaním bolo zistené, že časť reklamných služieb na podujatí bola žalobcovi dodaná prostredníctvom spoločnosti JK Media. Spoločnosť KM Racing Slovakia označila za dodávateľa, ktorý mal realizovať dodanie reklamných služieb spoločnosť SK-COMMERCIAL, s. r. o. Zistenie, že priami dodávatelia nevedeli preukázať reálneho poskytovateľa reklamných služieb viedla sťažovateľa a správcu dane k záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

Sťažovateľ tak nerozporoval možnosť poskytnúť plnenie prostredníctvom subdodávateľov, žalobcu má však podľa neho zaťažovať dôkazné bremeno vo vzťahu k tvrdeniu, že službu pre neho vykonal alebo vykonanie zabezpečil na svoju zodpovednosť inou osobou práve ten platiteľ, ktorý mu vystavil faktúru. Žalobca tak mal byť podľa sťažovateľa obozretnejší v tom, že priamy dodávateľ nemal materiálne a personálne vybavenie na zabezpečenie deklarovaných služieb.

vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

34. Taktiež v tejto súvislosti považuje kasačný súd za potrebné uviesť, že v situácii, kedy mal správca dane vykonaným dokazovaním za preukázané, že reklamné a propagačné služby priamemu dodávateľovi žalobcu boli (aspoň sčasti) dodané zo strany subdodávateľskej spoločnosti JK Media (pričom aj žalovaný konštatuje zistenia čiastočne nasvedčujúce prepojenie týchto plnení s dodávateľom REVITA), nie je kasačnému súdu zrejmé, aké úvahy správcu dane a sťažovateľa viedli k nepriznaniu aspoň čiastočného odpočítania dane, zodpovedajúcemu preukázateľne poskytnutým reklamným službám zo strany subdodávateľa

36. V skutkových okolnostiach veci tak neobstojí hlavný sťažnostný bod, pretože nesplnenie zákonných predpokladov odpočtu dane podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH nemožno založiť výlučne na závere o nedodaní služieb konkrétnym tvrdeným platiteľom DPH. Ako vyplýva z rozhodovacej činnosti SDEÚ, nestačí, aby skutočnosti o dodávateľovi vyplývali iba z faktúry, ako formálnej podmienky, ale zásada neutrality DPH vyžaduje, aby sa odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe priznalo, ak sú splnené hmotnoprávne

Bolo preto namieste, aby po týchto zisteniach dostal žalobca priestor na preukázanie splnenia hmotnoprávnych i formálnych podmienok odpočítania dane z takto identifikovaných plnení. 37. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ tiež plynie, že nedostatok materiálneho či personálneho zabezpečenia na strane dodávateľa nie je sám osebe dôvodom na odopretie priznania odpočítania dane, a to bez ohľadu na to, že sťažovateľ považoval za dôležitý nedostatok obozretnosti na strane žalobcu. Ako správne argumentoval žalobca, koncept zisťovania obozretnosti daňového subjektu má špecifický význam práve pri odopretí práva na odpočítanie dane pri daňovom podvode.

39. Navyše opätovne kasačný súd pripomína, že je nutné sa dôsledne vysporiadať so skutkovými zisteniami nasvedčujúce plneniu JK Media v prospech dodávateľa REVITA (napr. hodnotiaca správa od JK Media pre REVITA); s týmto konceptom napokon v istom zmysle pracuje aj sťažovateľ v kasačnej sťažnosti, i keď zároveň poukazuje na „predraženie“ plnení. Kasačný súd aj na základe takýchto okolností poznamenáva, že v zhode so správnym súdom vidí priestor (po dôkladnom vysporiadaní sa so zisteným skutkovým stavom alebo jeho doplnení) na ustálenie záveru o daňovom podvode; takýto záver je však predčasný a nepatrí kasačnému súdu, aby ho urobil.

41. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

43. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.