5Sfk/44/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a zo sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., vo veci žalobcu (sťažovateľ): PROVYM, spol. s r. o., so sídlom Priemyselná 5, 071 01 Michalovce, IČO: 36179574, zastúpený advokátom: JUDr. Miroslav Katunský, so sídlom Floriánska 16, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100595422/2021 z 13. apríla 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31 S 110/2021-145 z 18. januára 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

Týmto dňom správca dane pristúpil k určovaniu dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 1 písm. c) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len ako „Daňový poriadok“) na základe oznámenia z 22. februára 2019 č. 100503247/2019. Určovanie dane podľa pomôcok sa skončilo dňom 29. júla 2020.

5. Správca dane následne požiadal KÚFS o predloženie dokladov, zaistených žalobcovi 30. 1. 2018. Dňa 7. júna 2018 poverené zamestnankyne správcu dane prevzali zaistené doklady - najmä potvrdenie o odovzdaní písomností zo dňa 7. júna 2018, odovzdávací protokol zo 7. júna 2018 a k tomu prislúchajúce listinné a elektronické dokumenty. V zápisnici o vykonaní úkonu č. 1011119141/2018 zo 7. júna 2018 bolo konštatované, že všetky prevzaté zväzky boli riadne zapečatené bez porušenia colnej pásky a voskového motúza.

V potvrdení o odovzdaní písomností správca dane uviedol, že prevzal účtovné doklady žalobcu vymedzené nasledovne: zväzok č. 1 bez označenia (480 str.); zakladač zelenej farby s označením „Došlé faktúry od 371“ (252 str.); zakladač zelenej farby bez označenia (428 str.); zakladač zelenej farby bez označenia (403 str.) a zakladač fialovej farby bez označenia (496 str.). V už citovanej zápisnici o vykonaní úkonu zo 7. júna 2018 boli obsiahnuté aj poznámky o chybách v prevzatých zväzkoch dokumentov, konkrétne: v zväzku č. 1 boli 2 listy označené tým istým číslom 384, medzi listami č. 440 a 441 sa nachádzal neočíslovaný list - faktúra č. 14102016 od dodávateľa PONTES, s. r. o.; v zväzku č. 4 došlo k chybe pri číslovaní, keď za listom č. 21 nasleduje list č. 32.

2015. Z elektronických súborov správca dane zistil, že tieto obsahujú aj súbory týkajúce sa roku 2015, a to konkrétne - 1. Hlavná kniha zúžená 2015 - formát pdf. str. 1 až 3, 2. Kniha analytickej evidencie zúžená - prehľad účtov, č. riadkov 1 - 13088, 3. kniha analytickej evidencie jednoduchá - prehľad účtov, č. riadkov 1 - 24827, 4. Účtovný denník jednoduchý 2015 - .pdf str. 1 až 221, 5. Pokladničná kniha rok 2015, 6. Pokladničná kniha (2015) str. 1 - bez zápisov, 7. Kniha pohľadávok rok 2015, 8. Kniha záväzkov rok 2015, 8. Evidencia DPH - 2015, 9. Evidencia DPH - rok 2015, zdaniteľné obchody.

2015, knihu odberateľských faktúr za rok 2015, pokladničné doklady za rok 2015, bankové výpisy za rok 2015, interné doklady za rok 2015, obratovú predvahu za rok 2015, záznamy DPH za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2015, zmluvy a iné doklady a písomnosti, ktoré majú vplyv na vzťah žalobcu k štátnemu rozpočtu za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2015. V tejto výzve bol zároveň konštatované, že v materiáloch doručených od KÚFS sa v listinnej podobe nenachádzali žiadne doklady za zdaňovacie obdobie roka 2015. 10. Žalobca vyžiadané doklady nepredložil ani v predĺženej lehote, o čom spísal správca dane dňa 28. septembra 2018 úradný záznam č. 101928861/2018. Konateľ žalobcu sa následne dvakrát ospravedlnil a nedostavil sa na predvolanie správcu dane na ústne pojednávanie v dňoch 6. novembra 2018 a 16. januára 2019.

Zdôraznil, že všetky chýbajúce doklady odovzdal KÚFS, o čom správcu dane informoval. To, že KÚFS správcovi dane neodovzdal všetky zaistené dokumenty, nemôže ísť na vrub žalobcu. Navrhol, aby si správca dane vyžiadal od KÚFS zápisnicu o (vydaní) odňatí daňových dokladov obsahujúcu zoznam konkrétnych daňových dokladov, ktoré mu žalobca vydal.

14. V relevantnej časti odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia správca dane zopakoval priebeh daňovej kontroly a skonštatoval, že nepredložením vyžiadaných dokumentov žalobca znemožnil výkon daňovej kontroly, čo viedlo k určovaniu dane podľa pomôcok.

15. Následne správca dane na základe obstaraných pomôcok (v podstate len doklady, ktorými disponuje daňový úrad z úradnej moci), určil žalobcovi základ dane vo výške 179269,71 eur, k tomu prislúchajúcu daň vo výške 35853,94 eur. Neuznal mu odpočítanie dane vo výške 38342,07 eur, daň na výstupe určil po úplnom neuznaní odpočítania dane vo výške 35853,94 eur a dovyrubil mu daň vo výške 33846,73 eur. 16. Žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Žalovaný dal do pozornosti, že správca dane vyzval daňový subjekt na predloženie požadovaných dokladov a rovnako žalobcu upozornil aj na následok neumožnenia vykonania daňovej kontroly v podobe procesného postupu určovania dane podľa pomôcok. Žalobca napriek tomu ani v predĺžených lehotách daňové doklady nepredložil. Správca dane sa pritom oboznámil s dokladmi, ktoré boli zaistené KÚFS, pričom rozhodujúce doklady týkajúce sa zdaňovacích období roka 2015 sa v nich nenachádzali (ani v listinnej, ani v elektronickej podobe). Následne opätovne žalobcu vyzval na predloženie dokladov, ktorý výzvu ani v predĺženej lehote nesplnil.

17. Žalovaný z takto zisteného skutkového stavu uzavrel, že žalobca neumožnil vykonať daňovú kontrolu, a preto boli splnené podmienky pre postup spočívajúci v určení dane podľa pomôcok. K argumentácii žalobcu dal do pozornosti, že tento k odvolaniu priložil potvrdenie o zaistení veci, tovaru alebo písomností č. 63932/2018 z 30. januára 2018 vyhotovené KÚFS. V tomto boli zaistené veci identifikované nasledovne: zväzok č. 1 bez označenia (1-480 str.), zakladač zelenej farby s označením „Došlé faktúry od 371“ (1-252 str.), zakladač zelenej farby bez označenia (1 - 428 str.), zakladač zelenej farby bez označenia (1- 403 str.), zakladač fialovej farby bez označenia (1- 496 str.). Iné doklady o zaistení veci KÚFS žalobca nepredložil.

20. V podanej žalobe žalobca namietal, že neboli splnené podmienky na pristúpenie k procesu určovania dane podľa pomôcok, keďže neznemožnil vykonanie daňovej kontroly. Všetky vyžadované a chýbajúce dokumenty sa totiž nachádzali v rozhodnom čase na KÚFS, o čom správcu dane riadne informoval. KÚFS má preukázať, aké doklady žalobcovi odňal.

21. Krajský súd v Žiline (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) napadnutým rozsudkom žalobu zamietol. Uviedol, že správca dane vytvoril žalobcovi dostatočný priestor na predloženie požadovaných dokladov. Žalobca na to reagoval len všeobecným tvrdením, že všetky doklady má KÚFS, nekonkretizoval však, o ktoré doklady by malo ísť. Žalobca mohol vyvinúť iniciatívu aj smerom k svojím ekonomickým partnerom a od týchto požadované doklady získať.

Krajský súd sa vyjadril i k rozsahu dokladov (pomôcok), ktoré správca dane využil, a uviedol, že tento postupoval v súlade so zákonom. K tvrdeniam uvedeným v replike žalobcu krajský súd uviedol, že tieto sú novotami.

22. Žalobca (sťažovateľ) podal proti napadnutému rozsudku krajského súdu kasačnú sťažnosť. Uplatňuje v nej dôvody podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“). 23. Sťažovateľ zastáva názor, že nie je možné sa stotožniť s postupom štátnych orgánov, ktoré najskôr odnímu daňovému subjektu jeho účtovné doklady, následne začnú daňové kontroly so žiadosťou o predloženie odňatých dokumentov, a potom konštatujú, že si ich daňový subjekt mohol vyžiadať od tretích subjektov, s ktorými bol v právnom vzťahu. Sťažovateľ navyše nemá ani zákonnú kompetenciu na to, aby mohol od týchto subjektov vyžadovať predloženie nejakých listín. Zdôraznil, že dokumenty požadované v daňovej kontrole v predmetnej veci boli odňaté KÚFS, na čo upozorňoval od začiatku. Nemožno od neho požadovať, aby si opätovne vyžiadal všetky účtovné doklady, ktoré už raz boli štátnymi orgánmi odňaté. 24. Podľa názoru sťažovateľa identifikácia dokladov a písomností, ktoré mu boli odňaté, sa nachádza až v zápisnici správcu dane zo 7. júna 2018. V potvrdení o zaistení veci, tovaru alebo písomností z 30. januára 2018, ktoré je výstupom reálneho odňatia účtovných dokladov, takáto identifikácia nie je obsiahnutá, resp. nie je z neho zrejmé, aké konkrétne dokumenty mu KÚFS odňal. Ide iba o všeobecnú špecifikáciu zväzkov, podľa farby a počtu listov. Sťažovateľ naďalej trvá na názore, že všetky účtovné doklady, vrátane tých, ktoré si vyžiadal správca dane, boli prevzaté, resp. odňaté KÚFS. Z administratívneho spisu nevyplýva, že by sa toto tvrdenie vyvrátilo. Ak KÚFS nevie preukázať, aké konkrétne doklady sťažovateľovi odňal, túto skutočnosť mu nemožno klásť na ujmu. 25. Poukázal tiež na skutočnosť, že žalovaný a správca dane sa nevysporiadali so zaistenými súbormi v elektronickej forme týkajúcimi sa zdaňovacieho obdobia roku 2015. 26. Nad rámec vyššie uvedeného sťažovateľ namieta aj záver, že krajský súd mohol podrobiť v rámci repliky prieskumu len tie námietky, ktoré majú základ v žalobných bodoch. V tejto súvislosti tvrdil, že v replike neuviedol žiadne novoty, ale len rozvinul argumentáciu zo žaloby. 27. Sťažovateľ požaduje zmenu napadnutého rozsudku a zrušenie napadnutého rozhodnutia s vrátením veci žalovanému a trovy konania. 28. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že od sťažovateľa požadoval predloženie tých dokladov, ktoré KÚFS nezaistil, na čom bol sťažovateľ opakovane upozornený. Pokiaľ mal sťažovateľ podozrenie, že KÚFS pochybil, mal si toto podozrenie objasniť v spolupráci s KÚFS; správca dane tento orgán nemôže kontrolovať. Pokiaľ ide o elektronické dokumenty, ktorými správca dane disponoval, išlo o dokumenty, ktorých vierohodnosť nebolo možné bez predloženia konkrétnych dokladov a iných dôkazov potvrdiť.

29. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky dňa 23. 5. 2022. 30. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) a v tomto senáte bola pridelená ako sudkyni spravodajkyni sudkyni JUDr. Anite Filovej. Na základe § 27a ods. A rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu v znení jeho opatrenia č. 5 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

32. Kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci je potrebné vyriešiť otázku, či možno považovať za neumožnenie vykonania daňovej kontroly podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku aj situáciu, ak daňový subjekt nepredložil v rámci daňovej kontroly vyžiadané doklady, obhajujúc sa tvrdením, že tieto boli zaistené KÚFS, pokiaľ potvrdenie od KÚFS obsahuje popis odňatých písomností prostredníctvom obalu a počtu listov a KÚFS inak nepreukázal, aké konkrétne dokumenty (ich zoznam) sťažovateľovi odňal.

34. V rozsudku sp. zn. 5 Sfk 35/2021 z 29. septembra 2022 kasačný súd k námietkam sťažovateľa uviedol: „27. Za nedôvodný následne vyhodnotil aj sťažnostný bod týkajúci sa nesprávneho právneho posúdenia veci zo strany krajského súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP.

28. Podľa § 22 ods. 9 zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov, o zaistení, vrátení, odovzdaní na vykonanie procesných úkonov alebo na uskladnenie predmetu zaistenia spíše colník úradný záznam a o zaistení veci vydá potvrdenie. Úradný záznam a potvrdenie musia obsahovať aj dostatočne presný opis vydanej, odňatej alebo prevzatej veci, aby nemohla byť zamenená s inou vecou.

Zároveň treba mať na pamäti, že v prípade zaisťovania veľkého počtu dokumentov v prevádzkach daňových subjektov, tieto sa môžu nachádzať pohromade, založené v zväzkoch, zakladačoch alebo krabiciach. Nebolo by účelné, a úkon zaistenia by trval neprimerane dlho, ak by musel colník jednotlivo zaznamenávať každú jednu listinu, ktorá je ako súčasť uvedených.

Ak sa medzi zaistenými vecami nachádzajú aj dva rovnaké zakladače zelenej farby bez označenia, sú odlíšiteľné počtom listinných dokumentov v nej nachádzajúcich sa resp. poradovým číslom. Zaistené veci sú zároveň zapečatené, pričom takto zapečatené a bez porušenia colnej pásky boli dňa 07.06.2018 odovzdané od KÚFS správcovi dane.

Z administratívneho spisu pritom nevyplýva, že by so zaistenými listinami bolo akokoľvek nezákonne manipulované, teda že by niektoré konkrétne listiny chýbali. Práve naopak, pri odovzdávaní zaistených listín správcovi dane boli zistené nezrovnalosti spočívajúce iba v nesprávnom očíslovaní založených dokumentov, ktoré boli riadne zaznamenané. Manipuláciu so zaistenými listinami koniec koncov v kasačnej sťažnosti nenamietal ani sám sťažovateľ. Kasačný súd je toho názoru, že je dôvodné predpokladať určitú prezumpciu autenticity vyhotoveného potvrdenia, ktoré korešponduje so zaisťovacím úkonom vykonaným povereným colníkom, pričom ani v následnej manipulácii so zaistenými vecami neboli zistené žiadne odchýlky, ktoré by túto autenticitu spochybnili.

Z administratívneho spisu nepochybne vyplýva, že dokumenty za zdaňovacie obdobie júl až december 2014 [v tomto prípade zdaňovacie obdobia roku 2015 - pozn. kasačného súdu], ktoré správca dane vyžadoval v záujme zistenia DPH, sa medzi zaistenými listinami nenachádzali. V tomto smere, keď KÚFS ako aj správca dane majú svoje zistenia riadne podložené korešpondujúcimi listinnými dokladmi (potvrdeniami a úradnými záznamami) sa všeobecná argumentácia sťažovateľa, že doklady sa majú nachádzať v zaistených dokladoch javí ako nepreukazná a nespôsobilá zvrátiť zistenia správcu dane ktoré boli podkladom pre jeho ďalší procesný postup.

Svojou podstatou ide o núdzový právny režim zisťovania základu dane. O jeho použití rozhodne správca dane. Správca dane pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok až po zistení objektívnej nemožnosti určiť daň v dôsledku nepredloženia daňových dokladov.

35. Rovnaké závery zaujal najvyšší súd aj v rozsudku zo dňa 27.04.2017 v konaní vedenom pod sp. zn. 8Sžf/32/2015 v ktorom konštatoval, že „. . . daňové úrady a Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky chránia fiškálne záujmy štátu. Ich úlohou je vykonávať dozor, aby si daňové subjekty splnili v súlade s hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Je povinnosťou daňového subjektu preukázať, že skutočnosti, t. j. rozhodné údaje, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, to platí aj pre údaje uvedené v daňovom priznaní, sú úplné a správne. Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, daň určí správca dane podľa pomôcok. Správca dane pritom vychádza z dostupných podkladov.

Rovnaké závery v konečnom dôsledku prezentoval v odôvodnení napadnutého rozsudku aj krajský súd, s ktorými sa kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje a to z dôvodu, že vykazujú všetky znaky logických úvah s ohľadom na skutkové zistenia správcu dane.

Z vyjadrení sťažovateľa navyše nevyplýva, že by sa o zabezpečenie dokumentov aspoň reálne pokúsil, práve naopak, v tomto ohľade zostal úplne nečinný. Malo by byť práve v jeho záujme a mal by spraviť všetko pre to (pričom zaobstaranie si formálnych dokladov je to minimum), aby mu mohol správca dane vyrubiť daň v skutočnej výške resp. aby mu eventuálne mohol byť priznaný nárok na odpočítania dane z pridanej hodnoty. Z argumentov sa kasačnému súdu naopak javí, že sa bez primeraných dôvodov spoliehal na to, že tieto listiny za neho zaobstará správca dane.“

Navyše všetky listiny zo strany KÚFS boli odovzdané zapečatené, teda zabezpečené tak, ako boli prevzaté, bez možného podozrenia z manipulácie. Za tohto stavu sa ani podľa kasačného súdu nejaví ako hodnoverné a preukázané vysvetlenie sťažovateľa, že medzi odňatými listinami boli aj doklady vyžadované správcom dane, týkajúce sa roku 2015, ktoré tento po preštudovaní dokladov prevzatých správcom dane od KÚFS neidentifikoval.

38. K ďalším námietkam sťažovateľa kasačný súd dodáva, že sa stotožnil s jeho tvrdením, že jeho replika v správnom súdnom konaní neobsahovala novoty, ale predstavovala len doplnenie a upresnenie argumentácie vznesenej v žalobe. Na druhej strane však kasačný súd dáva do pozornosti aj to, že na námietky a argumenty vznesené sťažovateľom i v replike poskytol krajský súd odpoveď. Tvrdenia krajského súdu ohľadom aplikácie § 183 SSP majú tak v predmetnej veci povahu úvah, ktoré však vo svojej podstate nespôsobili sťažovateľovi žiadnu ujmu a všetkými jeho argumentami sa krajský súd zaoberal, pričom ani sťažovateľ netvrdí, že by krajský súd v napadnutom rozsudku opomenul nejaký jeho argument, a tým by spôsobil nepreskúmateľnosť svojho rozsudku.

40. Pre vyššie uvedené dôvody Najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 41. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd podľa § 467 ods. 1 a 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1, keď žalobca (sťažovateľ) nebol v konaní pred kasačným súdom úspešný. Kasačný súd nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mal úspešnému žalovanému podľa § 168 SSP a contrario priznať právo na akúkoľvek náhradu trov konania.

V Bratislave dňa 28. augusta 2023