5Sfk/47/2023
ECLI:SK:NSSSR:2024:8021200505.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Prešove
- Sp. zn. 1. inštancie
- 1S/49/2021
- IČS
- 8021200505
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu: Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA, IČO: 14285410, s miestom podnikania Partizánska 684/80, Poprad, právne zastúpený: JUDr. Marek Radačovský, advokát so sídlom Žriedlová 3, Košice, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 339855/2021 z 15. júla 2021, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k. 1S/49/2021-90 zo dňa 8. novembra 2022, takto
rozhodol:
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky zrušuje rozsudok Krajského súdu v Prešove č.k. 1S/49/2021-90 zo dňa 8. novembra 2022 a vec vracia Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Za účtovné obdobie roku 2016 vykonal Daňový úrad Prešov (ďalej aj „správca dane“) u žalobcu kontrolu dodržiavania ustanovení zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon č. 431/2002 Z. z.“). O výsledku kontroly vyhotovil správca dane protokol č. 100329994/2019, následne dňa 11.04.2019 vydal rozhodnutie č. 100861280/2019, ktorým podľa § 38 ods. 2 písm. b) bod 2. zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon č. 431/2002 Z. z.“) uložil žalobcovi pokutu vo výške 300,00 € za správny delikt uvedený v § 38 ods. 1 písm. f/ zákona č. 431/2002 Z. z. Žalovaný rozhodnutím č. 101805593/2019 zo dňa 24.07.2019 rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 100861280/2019 zo dňa 11.04.2019 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
2. Správca dane vykonal v rámci vyrubovacieho konania úkony na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2016 a tieto použil v zmysle § 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) v ďalšom konaní týkajúcom sa kontroly dodržiavania ustanovení zákona č. 431/2002 Z. z. za účtovné obdobie rok 2016 u žalobcu. Vypočul zamestnancov žalobcu, ktorí evidovali pokladničné doklady v zmysle technickej expertízy v zdaňovacom období roku 2016, vypočul servisného technika elektronickej registračnej pokladnice (ďalej aj „ERP“) servisnej organizácie Asseco Solutions, a.s. a za účasti žalobcu správca dane uskutočnil ústne pojednávanie so zamestnancami Colného úradu Bratislava, oddelenia certifikácie a forenznej analýzy, ktorí vykonali expertízu ERP žalobcu. Následne dňa 10.03.2020 vydal rozhodnutie č. 100671064/2020 (ďalej aj „v poradí druhé prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 38 ods. 2 písm. b/ bod 2. zákona č. 431/2002 Z.
z. uložil žalobcovi pokutu vo výške 300,00 eur za správny delikt uvedený v § 38 ods. 1 písm. f/ zákona č. 431/2002 Z. z. za kontrolované účtovné obdobie rok 2016 za nevedenie účtovníctva podľa § 8 citovaného zákona.
Z vykonania technickej expertízy zabezpečenej ERP vyplynulo, že táto bola spolu s nefiškálnou tlačiarňou pripravená na obchádzanie evidencie tržieb. Na základe podkladov postúpených Colným úradom Bratislava, výsledkov vykonanej technickej expertízy ERP, údajov zo zabezpečeného počítača žalobcu a na základe výsledkov daňovej kontroly dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2016 bolo podľa správcu dane zistené, že žalobca v roku 2016 nepriznal a nezaúčtoval do peňažného denníka medzi príjmy zahrňované do základu dane vo svojom účtovníctve tržby v hotovosti v celkovej sume 150093,67 eura bez DPH, ktoré boli u žalobcu zaznamenané cez ERP prostredníctvom pokladničného programu „TouchCashDesk“. Podľa správcu dane bolo preukázané, že tieto tržby v roku 2016 žalobca dosiahol zo svojej podnikateľskej činnosti, t.j. z poskytovania reštauračných služieb (výroba a predaj hotových jedál, predaj hotových výrobkov, ako sú rôzne alkoholické a nealkoholické nápoje a pod.) a tieto príjmy mali byť predmetom účtovníctva za účtovné obdobie roku 2016. Uvedené príjmy - účtovné prípady - žalobca nezaúčtoval v účtovnom období 2016 v členení
potrebnom na zistenie základu dane z príjmov, nevyčíslil a neodviedol z nich daň z príjmov fyzickej osoby ani daň z pridanej hodnoty. 3. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že žalobca neviedol účtovníctvo v súlade so zákonom č. 431/2002 Z. z. a týmto konaním porušil: A. § 8 ods. 1, ods. 2, ods. 3, ods. 4 v nadväznosti na § 2 ods. 2, § 3 ods. 1, ods. 3, § 7 ods. 1, ods. 2, § 11 ods. 1, ods. 2 a ods. 3, § 15 ods. 2 písm. b/ a c/ zákona č. 431/2002 Z. z. ako i § 3 a § 4 Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva, B. § 8 ods. 1, v nadväznosti na § 2 ods. 2, § 3 ods. 1, § 11 ods. 1, ods. 2 a ods. 3, § 15 ods. 2 písm. c/ zákona č. 431/2002 Z. z. a § 3 a § 4 Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva. Podľa správcu dane žalovaný vedome ovplyvňoval výšku svojich príjmov, ako aj výdavkov, čo svedčí o neúplnosti vedenia účtovníctva.
4. O odvolaní podanom žalobcom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 339855/2021 zo dňa 15.07.2021 tak, že odvolaním napadnuté rozhodnutie č. 100671064/2020 zo dňa 10.03.2020 potvrdil.
II. Konanie na správnom súde
5. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného č. 339855/2021 zo dňa 15.07.2021 správnu žalobu, ktorej Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. 1S/49/2021-90 zo dňa 08.11.2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) vyhovel a podľa ust. § 191 ods. 1 písm. c/ a g/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších právnych predpisov (ďalej aj „SSP“) rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane zrušil a vec im vrátil na ďalšie konanie z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci.
Za jedno z najpodstatnejších porušení jeho práv žalobca v podanej žalobe označil to, že napadnuté rozhodnutia vychádzali z dôkazov, ktoré neboli získané zákonným spôsobom, konkrétne sa jednalo o výsluchy zamestnancov žalobcu, ktoré boli vykonané správcom dane vo vyrubovacom konaní.
6. Správny súd v prvom rade považoval za potrebné zdôrazniť, že z obsahu administratívneho spisu nevyplýva, že by výsluchy zamestnancov žalobcu, ktoré boli použité ako dôkaz, boli vykonané aj v rámci konania o uloženie pokuty za porušenie ustanovení zákona č. 431/ 2002 Z. z. za účtovné obdobie - rok 2016 z dôvodu spáchania správneho deliktu podľa § 38 ods. 1 písm. f/ zákona č. 431/2002 Z. z. Vo vzťahu k účtovnému obdobiu roka 2016 išlo o vyrubovacie konanie na dani z pridanej hodnoty za jednotlivé zdaňovacie obdobia roka 2016 a na dani z príjmov fyzických osôb za rok 2016.
Uzatvoril, že s ohľadom na to, že uvedené konania sa týkali žalobcu ako daňového subjektu, a že prostredníctvom právneho zástupcu mal tento možnosť v rámci ústnych pojednávaní klásť svedkom otázky a vyjadrovať sa k ich tvrdeniam, bolo možné samotné použitie týchto listinných dôkazov v konaní o správnom delikte akceptovať. Napriek tomuto záveru však nebolo možné v rámci hodnotenia dôkazov správnymi orgánmi rezignovať na skúmanie otázky zákonnosti takéhoto listinného dôkazu, a to v danom konkrétnom prípade vo vzťahu k obdobiu, v ktorom malo dôjsť k spáchaniu správneho deliktu, ktorý bol predmetom konania o uloženie pokuty žalobcovi
(rok 2016). Správny súd vyhodnotil, že dôkazy v podobe zápisníc o ústnych pojednávaniach zachytávajúcich obsah svedeckých výpovedí zamestnancov žalobcu vykonaných v rámci vyrubovacieho konania bez návrhu žalobcu nie sú dôkazmi získanými v súlade s § 24 ods. 4
Daňového poriadku. 7. Žalovaný podľa správneho súdu nesprávne zhodnotil námietku žalobcu, ktorá bola vznesená už aj v rámci niektorých výsluchov svedkov, následkom čoho vec nesprávne právne posúdil. Správny súd poukázal na rozhodnutia Krajského súd v Prešove, v ktorých v rámci súdneho prieskumu viacerých rozhodnutí žalovaného o vyrubení rozdielu dane súd konštatoval, že výsluchy svedkov - zamestnancov žalobcu, týkajúce sa aj DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobiach roka 2016 a dane z príjmu fyzickej osoby za rok 2016, ktoré boli realizované v rámci vyrubovacieho konania po zrušení skoršieho rozhodnutia správcu dane a vrátení veci do vyrubovacieho konania, boli vykonané v rozpore s § 68 ods. 3 Daňového
poriadku. 8. Správny súd poukázal na svoje rozsudky v konaniach vedených pod sp. zn. 2S/88/2020, sp. zn. 2S/90/2020 až sp. zn. 2S/101/2020 a v danej súvislosti uviedol aj rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžfk/10/2016 zo dňa 03.10.2017, v ktorom najvyšší súd konštatoval, že vo vyrubovacom konaní možno vykonať len také dôkazy, ktoré navrhne vykonať samotný daňovník postupom podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, t.j. len tie, ktoré navrhne v lehote stanovenej správcom dane pri vyjadrení sa k protokolu o výsledkoch
daňovej kontroly. Správnym orgánom uložil po vrátení veci na ďalšie konanie vysporiadať sa v intenciách vysloveného právneho názoru s otázkou zákonnosti jednotlivých dôkazov týkajúcich sa správneho deliktu.
III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní
9. Žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu č.k. 1S/49/2021-90 zo dňa 08.11.2022 kasačnú sťažnosť, v ktorej žiadal zrušiť tento rozsudok z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP.
10. Podľa názoru sťažovateľa správny súd nesprávne právne posúdil daný prípad, keď sa stotožnil s argumentáciou žalobcu a aplikoval pri odôvodnení svojho záveru rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/10/2016 z 03.10.2017, ktorý s danou vecou
nekorešponduje. Uvádzané rozhodnutie sa týkalo prípadu, v ktorom správca dane svojvoľne vykonal vyrubovacie konanie po právoplatnom rozhodnutí najvyššieho súdu, ktorý konštatoval, že nebola dodržaná lehota na výkon daňovej kontroly a správca dane aj napriek tomu vstúpil do vyrubovacieho konania a zopakoval dôkazy vykonané v nezákonnej daňovej kontrole s úmyslom docieliť ich zákonnosť. V uvedenom prípade správca dane odignoroval právny názor skôr vydaného rozhodnutia najvyššieho súdu, ktorým bol viazaný a dokazovanie vo vyrubovacom konaní vykonal iba na základe vlastného názoru, t.j. absolútne svojvoľne, a teda najvyšší súd v danej veci prijal logický záver, že takéto konanie správcu dane je neprípustné, keďže jeho rozhodnutie vychádzalo z nezákonného protokolu a navyše tieto dôkazy nenavrhol vykonať žalobca.
11. Sťažovateľ argumentoval tým, že nie je možné nazerať na právne vety najvyššieho súdu ohľadne § 68 ods. 3 Daňového poriadku izolovane tak, ako to spravil žalobca a správny súd a v danom prípade nezákonnosť rozhodnutí daňových orgánov spočívala na úplne inom princípe. Je podľa neho potrebné zdôrazniť, že vo vyššie spomenutom rozhodnutí najvyšší súd kládol dôraz na konkrétny prípad a postup správcu dane, kedy správca dane odignoroval právny názor najvyššieho súdu, ktorým bol viazaný a navyše dokazovanie vo vyrubovacom konaní vykonal po rozhodnutí najvyššieho súdu iba na základe vlastného názoru, svojvoľne.
12. Sťažovateľ poukázal i na to, že v protiklade s tvrdením žalobcu a správneho súdu sú ustanovenia § 74 ods. 2 až 4 Daňového poriadku a ak platí, že odvolací orgán môže v rámci odvolacieho konania výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty, a zároveň je tiež oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie (ak to považuje za potrebné), tak aj keď odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie, správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je právnym názorom odvolacieho
orgánu viazaný. To znamená, že ak napríklad odvolací orgán konštatuje nedostatočne zistený skutkový stav v zmysle § 24 ods. 2 Daňového poriadku, tak správca dane riadiac sa jeho právnym názorom je povinný vykonať doplnenie dokazovania, avšak nie tak, ako to opisuje Najvyšší súd SR v rozhodnutí sp. zn. 4Sžfk10/2016. Správny súd vôbec nebral do úvahy špecifiká predmetného prípadu, t. j. že sťažovateľ len reflektoval odvolacie námietky žalobcu, pričom správca dane sa riadil právnym názorom sťažovateľa, ktorým je v zmysle cit. zák.
viazaný. Správny súd sa s tým vysporiadal iba tak, že uviedol, že postup sťažovateľa zákonne neobstojí. 13. Podľa názoru sťažovateľa je nepochybné, že vyrubovacie konanie po odvolacom konaní nie je možné považovať za úplne totožné s vyrubovacím konaním po doručení protokolu z daňovej kontroly, čo vyplýva nielen z toho, že správca dane je povinný rešpektovať právny názor odvolacieho orgánu, ale najmä z toho, že v odvolacom konaní sa môže daňový subjekt brániť napr. aj takými námietkami, ktoré neuplatnil v procese daňovej kontroly alebo vyrubovacom konaní a odvolací orgán je povinný sa s nimi tiež vysporiadať.
Ak by teda platil názor žalobcu a správneho súdu, tak by došlo k bezprecedentnému zúženiu oprávnení odvolacieho orgánu a tiež aj práv daňového subjektu. 14. Keďže sa správny súd nezaoberal samotnou podstatou daného prípadu a sústredil sa iba na citovaný rozsudok najvyššieho súdu, ktorý podľa názoru sťažovateľa vôbec nekorešponduje s daným prípadom, a to aj napriek nepochybnej dôkaznej situácii a procesnému postupu správcu dane a sťažovateľa, ktorým nielenže neboli upreté práva žalobcu, ale dokonca išiel nad rámec povinností, ktoré zákon správcovi dane a žalovanému ukladá.
Celkovo považuje sťažovateľ závery správneho súdu za nepodstatné, pretože spáchanie správneho deliktu je podložené aj inými dôkaznými prostriedkami. 15. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 13.03.2023 navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť, keď sťažovateľ v kasačnej sťažnosti predniesol len svoj názor, že správnym súdom označená judikatúra sa na prejednávanú vec nevzťahuje.
IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
16. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) dňa 22.05.2023, náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti SR bola pridelená na rozhodnutie senátu 5S a bola jej pridelená spisová značka 5Sfk/47/2023. Najvyšší správny súd po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
17. Spornou právnou otázkou, ktorá vyplynula z kasačnej sťažnosti je to, či spôsobuje nezákonnosť dôkazov (svedeckých výpovedí zamestnancov žalobcu) skutočnosť, že správca dane vo vyrubovacom konaní po zrušení jeho rozhodnutia odvolacím orgánom dopĺňal dokazovanie, hoci žalobca ako daňový subjekt vykonanie takýchto dôkazov nenavrhol.
18. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 19.
Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia už boli obdobné veci žalobcu s totožne nastolenou právnou otázkou uvedenou v bode 17. tohto rozsudku vedené, a to napríklad konanie vedené pred Najvyšším správnym súdom pod sp. zn. 4Sfk/58/2023, 4Sfk/ 123/2022, 3Sfk/128/2022, 5Sfk/106/2022, 4Sfk/126/2022 a v predmetných veciach konajúci kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Kasačný súd tak preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP v ďalšom poukazuje na odôvodnenie rozsudku sp. zn. 4Sfk/126/2022 zo dňa 17.10.2023, s ktorým sa v celom rozsahu stotožnil a neidentifikoval žiadne dôvody, pre ktoré by sa mal od tejto argumentácie odchýliť.
Nasledovne uvádza v zmysle § 464 ods. 1 SSP jeho vybrané časti: „30. Správny súd a žalobca tvrdili, že v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku a v kontexte rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016 platí vo vyrubovacom konaní prísna prejednávacia zásada, v zmysle ktorej správca dane nemôže vykonať ďalšie dôkazy vo vyrubovacom konaní, pokiaľ ich nenavrhol daňový subjekt (žalobca).
Podľa sťažovateľa (žalovaného) bolo možné po podaní odvolania žalovaného a zrušení prvého rozhodnutia správcu dane vykonať vo vyrubovacom konaní aj také dôkazy, ktoré daňový subjekt nenavrhol, pričom zdôraznil, že potreba vykonania týchto dôkazov vyplynula z odvolacích námietok daňového subjektu.
31. Je možné ustáliť, že „účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nie je totožný. V rámci daňovej kontroly sa zisťujú a preverujú skutočnosti potrebné na správne určenie dane, správca dane vyhodnocuje predložené doklady a oboznamuje daňový subjekt so svojimi pochybnosťami. Daňový subjekt tieto pochybnosti následne odstraňuje, následne správca dane posudzuje, či kontrolovaný daňový subjekt pochybnosti odstránil alebo nie, pričom tento proces sa deje v súčinnosti s daňovým subjektom. Výsledkom daňovej kontroly je protokol obsahujúci zistenia správcu dane vrátane vyjadrení daňového subjektu. V rámci vyrubovacieho konania, sa reaguje na pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole, pričom vyrubovacie konanie nie je pokračovaním daňovej kontroly. Pokiaľ by to tak malo byť, je logické, že by nemalo význam ani časové ohraničenie dĺžky daňovej kontroly. Podľa názoru kasačného súdu, v rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z pripomienok daňového subjektu k zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je vylúčené ani doplnenie dokazovania v určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko
riadne dokazovanie má byť primárne realizované v rámci daňovej kontroly“ (rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022). 32. Hoci sa je možné stotožniť s východiskom krajského súdu, že pre daňovú kontrolu je príznačná vyhľadávacia zásada a pre vyrubovacie konanie platí prejednávacia zásada, prejednaciu zásadu nemožno vykladať kategoricky a izolovane tak, ako to urobil krajský súd. Nemožno striktne a bezvýhradne tvrdiť, že vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je možné len v rozsahu, ktorý navrhne dotknutý daňovník. V predmetnej veci bolo podstatné, že k doplneniu dokazovania došlo na základe námietok, ktoré žalobca uviedol v odvolaní voči prvému rozhodnutiu správcu dane, ktoré sa týkali porušenia jeho práv pri vykonaní dôkazov. Rovnako krajský súd v kontexte predmetnej veci opomenul, že samotný žalobca navrhol v súvislosti s ozrejmením technickej expertízy vypočuť zamestnancov finančnej správy, ktorí túto expertízu vykonali, a ktorým by mal možnosť klásť otázky (k tomu pozri bod 9 odvolania žalobcu zo dňa 28.12.2018).
33. Kasačný súd sa preto nestotožnil s právnym názorom krajského súdu o porušení prejednacej zásady vo vyrubovacom konaní - tak, ako to ustálil krajský súd v napadnutom rozsudku. Je pravdou, že žalobca explicitne nenavrhol vykonať dokazovanie výsluchom jeho
pracovníkov. Z bodu 4 odvolania žalobcu zo dňa 28.12.2018 však vyplýva, že daňový subjekt - žalobca tvrdil, že „nemal možnosť byť pri rokovaní so svojimi zamestnancami (najmä v čase miestneho zisťovania s osobou P. D.).
. .uvedené tvrdenia zamestnanca nie sú svedeckou výpoveďou a daňový subjekt nemohol uvedenej osobe klásť otázky Daňový subjekt v zmysle uvedeného namieta porušenie svojho práva na možnosť byť prítomný pri rokovaní so svojimi zamestnancami .
. .“ Podľa kasačného súdu nemožno následný príkaz sťažovateľa ako odvolacieho orgánu na vypočutie zamestnancov žalobcu či vykonanie tohto príkazu správcom dane hodnotiť ako svojvoľný či nezákonný postup. Tento príkaz na vykonanie dôkazov mal svoje opodstatnenie v konkrétnej odvolacej námietke žalobcu, pričom samotný žalobca namietal nezákonnosť vypočutia svojich zamestnancov a nemožnosť klásť im otázky, čo bolo možné - logicky - odstrániť práve nariadením výsluchov zamestnancov žalobcu. I keď uvedené
dôkazy boli vykonané až vo vyrubovacom konaní, nejde s ohľadom na konkrétne skutkové a právne okolnosti veci o porušenie Daňového poriadku, ale o povinnosť správcu dane v zmysle § 24 ods. 2 Daňového poriadku. 34.
Rozsudok
najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, na ktorom postavil svoje právne posúdenie krajský súd, v danej veci nie je aplikovateľný, pretože sa týkal vykonávania dokazovania správcom dane po tom, ako už súd právoplatne rozhodol, že nebola dodržaná zákonná lehota na výkon daňovej kontroly, pričom v tam citovanom prípade správca dane vykonal celé dokazovanie. Napokon, aj veta citovaná krajským súdom z bodu 4.25 rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, v zmysle ktorej „Vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je v takomto prípade možné, ale v rozsahu ktorý navrhne dotknutý daňovník, keďže aj tu platí zásada prejednávacia a nie vyhľadávacia“ odkazuje na okolnosti konkrétneho prípadu. Hypotéza uvedenej vety odkazuje na okolnosti „v takomto prípade“, pričom v bode 4.24 uvedeného rozsudku je podrobne popísaná genéza tam uvedenej veci, čiže prípad, na ktorý sa veta z bodu 4.25 uvedeného rozsudku vzťahuje. Hoci v bode 4.24 tretia veta rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016 je uvedené, že „vo vyrubovacom
konaní možno vykonať len dôkazy, ktoré navrhne vykonať samotný daňovník postupom podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku“, t. j. bez explicitného odkazu na konkrétne skutkové okolnosti tam prejednávanej veci, z kontextu predmetného rozhodnutia podľa kasačného súdu zároveň nevyplýva, že by táto veta ustanovovala paušálne, resp. univerzálne pravidlo pre všetky vyrubovacie konania za všetkých skutkových a právnych okolností, a teda - že by sa predmetné rozhodnutie malo vzťahovať aj na túto vec. Z povahy súdnych rozhodnutí vyplýva, že tieto poskytujú justičnú odpoveď na konkrétny právny problém, konkrétnych účastníkov konania, v konkrétnej veci. Samozrejme, nie je vylúčené, aby takto vyslovené právne názory predstavovali právny základ pre budúce rozhodnutia súdov v obdobných veciach, avšak pre ich aplikovateľnosť je nevyhnutná relevantná zhoda, resp. obdobnosť skutkových a právnych okolností vecí, ktorá však medzi vecou sp. zn. 4Sžfk/10/2016 a súdenou vecou neexistuje.
35. Právne posúdenie krajského súdu, ktorý konštatoval porušenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku rovnako neobstojí. Toto ustanovenie umožňuje daňovému subjektu predložiť pripomienky a návrhy na vykonanie dokazovania. Z normatívneho textu tohto ustanovenia nemožno vyvodiť absolútny zákaz vykonávania dokazovania vo vyrubovacom konaní bez návrhu daňového subjektu, ku ktorému záveru dospel krajský súd.
Uvedené nevyplýva ani z rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 4Sžfk/10/2016, ktorý predmetné ustanovenie vykladal v kontexte odlišných skutkových okolností. 36. Kasačný súd tiež poukazuje aj na ustanovenia § 74 ods. 2-4 Daňového poriadku, v zmysle ktorých v rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty [na realizáciu príslušných úkonov].
Odvolací orgán je tiež oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. Aj z uvedených ustanovení je možné vyvodiť záver, že po podaní odvolania je možné vo vyrubovacom konaní vykonávať dokazovanie - v určitej, opodstatnenej miere, pričom rozsah dokazovania závisí od kontextu konkrétnej veci.“
20. Na základe uvedeného kasačný súd konštatuje, že správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď výlučne z dôvodu údajnej nezákonnosti výsluchov bývalých zamestnancov žalobcu vykonaných vo vyrubovacom konaní zrušil napadnuté a prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil správnym orgánom na ďalšie konanie.
V. Záver
21. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná a napadnuté rozhodnutie správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci v zmysle § 440 ods. 1 písm. g/ SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP rozhodnutie správneho súdu zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie Správnemu súdu v Košiciach, na ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a ods. 3 písm. c/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel od 01.06.2023 výkon správneho súdnictva z Krajského súdu v Prešove. 22. Po vrátení veci bude úlohou správneho súdu v ďalšom konaní žalobu nanovo posúdiť a vecne prejednať s ohľadom na uplatnené žalobné body v súlade s právnym názorom kasačného súdu vysloveným v tomto rozsudku v zmysle § 469 SSP. 23. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 24. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 19. decembra 2024