5Sfk/50/2023
ECLI:SK:NSSSR:2024:5021200496.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 30S/187/2021
- IČS
- 5021200496
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Stavoinvest - SK, s.r.o., so sídlom Krasňany 342, 013 03 Varín, IČO: 36417891, právne zastúpený: Burian & partners, s.r.o., Vojtecha Tvrdého 819/1, 010 01 Žilina, IČO: 47254483, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101577118/2021 zo dňa 25. augusta 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č.k. 30S/187/2021 zo dňa 18. januára 2023, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad Žilina, pobočka Martin (ďalej len „správca dane“, prípadne „prvostupňový orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia január 2017, marec 2017 až december 2017, o ktorej výsledku vyhotovil protokol č. 101510751/2020 zo dňa 1. októbra
2020. Na základe výsledkov daňovej kontroly správca dane zistil, že žalobca si uplatnil právo na odpočítanie dane podľa § 49 až § 54a zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“ alebo „zákon č. 222/2004 Z.z.“) DPH z dodávateľských faktúr, ktoré mali pridelené interné čísla DF2017/109 až DF2017/119, DF2017/121, DF2017/123, DF2017/125 v celkovej sume 5030,38 € za zdaňovacie obdobie august 2017.
2. Správca dane zistil, že medzi predloženými - zaistenými dokladmi, ktoré boli správcovi dane odovzdané Kriminálnym úradom finančnej správy Bratislava, pobočka STRED Žilina (ďalej len „KÚFS“), sa nenachádzali odberateľské a dodávateľské faktúry za kontrolované zdaňovacie obdobia, správca dane vyzval žalobcu na ich predloženie (výzva č. 102617070/ 2019 zo 14. novembra 2019). Keďže žalobca žiadne faktúry nepredložil, správca dane nepriznal uplatnený nárok na odpočítanie DPH z dôvodu porušenia § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. 3.
Správca dane zistil, že v predmetnom zdaňovacom období bola obchodným partnerom žalobcu dodávateľská spoločnosť TZB Mont, s.r.o. Podľa zoznamu prijatých faktúr mala táto dodávateľská spoločnosť vyhotoviť pre žalobcu faktúru č. 20170062, interné č. DF2017/125, dátum dodania 31. augusta 2017, na sumu celkom 17280 EUR, z toho 20% DPH vo výške 2880,- €. Spoločnosť TZB Mont, s.r.o. však nepredložila žiadne relevantné dôkazy o tom, že služby v prospech žalobcu skutočne vykonala.
4. Správca dane dospel k záveru, že poskytnutie služieb dodávateľskou spoločnosťou TZB Mont, s.r.o. nebolo v priebehu daňovej kontroly preukázané, na základe čoho bolo porušené ustanovenie § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ zákona o DPH tým, že si uplatnil právo na odpočítanie dane zo zdaniteľných obchodov, pri ktorých nepreukázal, že tieto zdaniteľné obchody boli uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúrach (TZB Mont, s.r.o.) a že tomuto dodávateľovi vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH dňom poskytnutia
plnenia. 5. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101577118/2021 zo dňa 25. augusta 2021, ktorým podľa § 74 ods. 4 zákona č.563/2009 o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane.
Podľa žalovaného nárok na odpočítanie dane musí byť preukázaný aj daňovým dokladom - faktúrou vyhotovenou podľa § 71 zákona o DPH, ktorej vierohodnosť preukazuje daňový subjekt. Žalobca však uvedenú povinnosť porušil, keď nepredložil žiadne faktúry (ani kópie) na preukázanie svojho práva na odpočítanie dane. Žalovaný rovnako uviedol, že správca dane postupoval v súlade so zákonom o DPH a daňovým poriadkom, keď nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane uplatnené podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, z dôvodu jeho nepreukázania príslušnými faktúrami, čím došlo k porušeniu § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH.
Keďže v prípade deklarovaného dodávateľa TZB Mont, s.r.o. nebolo preukázané ani reálne dodanie služby, došlo podľa žalovaného rovnako k porušeniu § 49 ods.1 zákona o DPH.
II. Konanie pred správnym súdom
6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd“ ), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím. Rovnako sa domáhal priznania práva na náhradu trov konania. 7. Správny súd rozsudkom č.k. 30S/187/2021 zo dňa 18. januára 2023 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane.
8. Správny súd v úvode právneho posúdenia zhrnul priebeh administratívneho konania a stotožňujúc sa so zisteným skutkovým stavom veci a závermi správcu dane a žalovaného reagoval na jednotlivé žalobné námietky obsiahnuté v správnej žalobe, pričom vyhodnotil, že podstatná časť žalobných námietok je všeobecne koncipovaná, bez možnosti riadneho vysporiadania sa s každou takto koncipovanou námietkou.
9. Správny súd uviedol, že nárok žalobcu na odpočítanie dane musí byť okrem preukázania hmotnoprávnych podmienok uvedených v § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH preukázaný aj samotným daňovým dokladom - v danom prípade faktúrou vyhotovenou podľa § 71 zákona o DPH, ktorej vierohodnosť preukazuje daňový subjekt. Podľa § 71 ods. 3 zákona o DPH
bol žalobca povinný zabezpečiť vierohodnosť pôvodu, neporušenosť obsahu a čitateľnosť faktúr do konca obdobia na uchovávanie faktúry (10 rokov). Žalobca však uvedenú povinnosť porušil, keď nepredložil žiadne faktúry (ani kópie) na preukázanie svojho práva na odpočítanie
dane. Správny súd v tejto súvislosti poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžfk/1/2016 zo dňa 19. júna 2018, v zmysle ktorého už nedostatky formálneho charakteru neumožňujú odpočítanie dane, a to bez ohľadu na to, či boli splnené vecné podmienky odpočítania.
10. Správny súd v nadväznosti na všeobecne vznesené žalobné námietky skonštatoval, že správca dane v predmetnej veci nerozšíril dôkazné bremeno extenzívne nad rámec zákona a nezahrnul do dôkaznej povinnosti daňového subjektu skutočnosti, ktoré by do jeho dôkaznej povinnosti nespadali.
Za stavu existencie opodstatnených pochybností správcu dane, ako sú identifikované východiskami v podobe zistení správcu dane, bolo podľa správneho súdu dôkaznou povinnosťou daňového subjektu tieto pochybnosti správcu dane vyvrátiť. 11.
Správny súd sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom, ktorý vyústil k záveru o nedostatku formálnych podmienok pre priznanie odpočtu DPH, a to v podobe absencie dodávateľských faktúr vyhotovených podľa § 71 zákona o DPH, a nie na konštatovaní, že by sa bol daňový subjekt dopustil podvodného konania, kedy ťaží dôkazné bremeno preukázania vedomosti alebo možnosti vedomosti daňového subjektu o tom, že sa prijatím plnenia podieľa na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom (podvodom), práve správcu dane.
12. V tomto smere zhrnul, že z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že neúplné účtovné a daňové doklady žalobcu za zdaňovacie obdobia január 2017, marec 2017 až december 2017 (okrem samotných faktúr za zdaňovacie obdobia január 2017, marec 2017 až september 2017) boli zaistené zamestnancami KÚFS, pričom doklady boli správcovi dane následne odovzdané na základe potvrdenia o odovzdaní písomností číslo 47821/2019 zo dňa 23. januára 2019.
13. Správny súd sa stotožnil so stanoviskom žalovaného, že pokiaľ sa medzi zaistenými účtovnými dokladmi odovzdanými KÚFS na Daňovom úrade Žilina a Daňovom úrade Žilina, pobočka Martin nenachádzali niektoré doklady, ktoré sú vyžadované k výkonu daňových kontrol, tak tieto účtovné doklady neboli KÚFS zaistené. Potvrdenie o zaistení veci, tovaru, alebo písomností č. 544508/2018 zo dňa 26. septembra 2018, ktorého prílohou bol zoznam zaistených a označených dokladov, podpísal samotný konateľ žalobcu - Miroslav Trnka.
14. Na základe skutočností, ktoré správnemu súdu vyplynuli z obsahu administratívneho spisu, považoval správny súd za vecne správny záver žalovaného, podľa ktorého medzi kontrolovanými dokladmi, ktoré zaistil KÚFS, sa predmetné odberateľské a dodávateľské faktúry za preverované zdaňovacie obdobia január 2017, marec 2017 až september 2017
nenachádzali. 15. Pokiaľ žalobca vo vzťahu k jeho odberateľovi spoločnosti TIGERCOVE SLOVAKIA, s.r.o. namietal, že samotní odberatelia žalobcu potvrdili prijatie služieb od žalobcu, tak správny súd uviedol, že zistenia správcu dane v súvislosti s odberateľskými spoločnosťami nemali pritom vplyv na správcom dane určený rozdiel dane.
16. Pokiaľ žalobca namietal porušenie jeho práv tým, že správca dane odmietol vykonať výsluch konateľa dodávateľa žalobcu TZB-Mont, s.r.o. Mareka Melišíka, správny súd poukázal na to, že správca dane predvolával tohto svedka na výsluch, avšak bezúspešne. Keďže žalobca nesplnil ani len formálne podmienky pre odpočet DPH, nepreukázal svoje právo faktúrou vyhotovenou podľa § 71 zákona o DPH, ani prípadné potvrdenie uskutočnenie zdaniteľného plnenia zo strany konateľa dodávateľa žalobcu by podľa správneho súdu nemohlo ovplyvniť konečný záver správcu dane a žalovaného.
III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov
17. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g/, h/, f) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, alternatívne, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie prvostupňového orgánu zrušuje a vec vracia prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. Sťažovateľ zároveň žiadal o priznanie nároku na náhradu trov konania. 18. Sťažovateľ v rámci svojej argumentácie opakovane namietal, že správcovi dane poskytol v rámci správneho konania náležitú súčinnosť, keď na jeho výzvu predložil všetky listinné dôkazy, ktorými v rámci svojej podnikateľskej činnosti disponoval a ktoré preukazovali reálnosť plnení na základe faktúr, v dôsledku čoho vyčerpal svoje dôkazné bremeno. Zdôraznil pritom, že nemohol ovplyvniť spôsob akým KÚFS zaistí a označí jednotlivé doklady. 19. Sťažovateľ rovnako namietal argumentáciu správcu dane, ktorý uviedol, že sťažovateľ nepreukázal , že konal s odbornou starostlivosťou aby zabránil, že uskutočnenie obchodu čo do osoby dodávateľa nebude spochybnené. V tomto smere sťažovateľ uviedol, že si svojich obchodných partnerov preveril z verejne dostupných registrov Finančného riaditeľstva SR, Sociálnej poisťovne a internetovej stránky Finstat. Podľa jeho názoru zisťovanie informácií ohľadom výrobných a obstarávacích procesov u iných subjektov pred a po ukončení zdaniteľných plnení naráža na nesprávne rozloženie dôkazného bremena v daňovom konaní. Rovnako namietal aj úryvok rozhodnutia žalovaného, v ktorom mu bolo zo strany správcu dane vyčítané, že sa nezaujímal o to, ktorá osoba vykonala práce fakturované jeho dodávateľom, ktoré boli predmetom prefakturácie následným odberateľom. V tomto smere odkázal na judikatúru Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19. augusta 2021, sp. zn. 4Sžf/16/ 2010 zo dňa 18. novembra 2010 a sp. zn. 5Sžf/49/2010 zo dňa 30. júna 2010. 20. Ďalej namietal, že argumentácia žalovaného je založená na pochybnostiach o dodávateľoch a subdodávateľoch sťažovateľa, ako aj na nekontaktnosti konateľov týchto spoločností, čo podľa jeho názoru nemôže byť vyhodnotené v jeho neprospech. V tomto smere argumentoval judikatúrou Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2015 zo dňa 26. októbra 2015. Rovnako namietal, že v rozhodnutiach správnych orgánov absentovala právna úvaha na základe ktorej mali byť prezentované relevantné pochybnosti. 21. Uviedol taktiež, že správca dane výslovne nespochybnil materiálnu existenciu plnenia, pričom uviedol, že plnenie bolo poskytnuté osobou od ktorej si ho objednal a následne bolo poskytnuté jeho odberateľom, ktorí túto skutočnosť potvrdzujú. Keďže materiálna existencia plnenie nebola správcom jasne spochybnená , podľa jeho názoru daňový subjekt vyčerpal svoje dôkazné bremeno s odkazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011.
22. Rovnako namietal nevykonanie výsluchu, resp. nepredvedenie konateľa deklarovaného dodávateľa Mareka Melišíka na výsluch, pričom namietal, že správca dane svoju právomoc predvolať svedka nevyužil s odvolaním sa na pandemickú situáciu. 23. Namietal aj to, že spochybnenie dodania plnenia je založené iba na nejasných pochybnostiach na strane dodávateľov a subdodávateľov. Podľa názoru sťažovateľa boli z jeho strany splnené podmienky na odpočítanie dane a správca dane a žalovaný pri absencií relevantných argumentov porušili princíp právnej istoty a princíp voľného hodnotenia dôkazov. V závere na zdôraznenie správnosti uvedenej sťažnostnej argumentácie odkázal na judikatúru Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 705/2017 a I. ÚS 259/2022-37 zo dňa 12. októbra 2022. 24. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol argumentáciu kasačnému súdu známu z predchádzajúceho priebehu konania, pričom navrhol aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h/ SSP. 26. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 27. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 28. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti
29. Kľúčovou právnou otázkou, ktorou sa zaoberal kasačný súd v rámci svojho súdneho prieskumu bolo, či námietky sťažovateľa obsiahnuté v kasačnej sťažností sú spôsobilé spochybniť záver správcu dane, žalovaného a rovnako aj správneho súdu o tom, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia formálnych podmienok ako aj hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane z pridanej hodnoty.
30. Kasačný súd zistil, že obdobným predmetom konania sa už v minulosti zaoberal, pričom išlo o veci skutkovo aj právne obdobné, identických účastníkov konania založené rovnakým modus operandi vychádzajúce z rovnakej daňovej kontroly zavŕšenej rovnakým protokolom. Zohľadňujúc uvedené skutočnosti kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/55/2023 zo dňa 21. augusta 2024, s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje vo svojom právnom posúdení prejedávanej veci. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto
rozsudku: „39. Z predchádzajúceho priebehu konania v prejednávanej veci a kasačnej sťažnosti vyplýva, že ústrednou otázkou, ktorú je potrebné právne posúdiť je unesenie dôkazného bremena žalobcom ohľadom preukázania splnenia podmienok odpočtu DPH. Sporné bolo splnenie podmienky, ktorá spočívala v nedostatku formálnych podmienok pre priznanie odpočtu DPH, t. j. absencii dodávateľských faktúr vyhotovených podľa § 71 zákona o DPH, (konkrétne v nedostatku odberateľských a dodávateľských faktúr za zdaňovacie obdobia [.
. .], pretože tieto sťažovateľ nepredložil a tieto sa medzi kontrolovanými dokladmi daňového subjektu Stavoinvest - SK. s.r.o., ktoré zaistil KÚFS, nenachádzali). 40. Podmienky odpočtu DPH majú svoj právny rámec upravený v smernici Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). Tento rámec do právneho poriadku Slovenskej republiky recipuje zákon o DPH v ustanoveniach § 49 a § 51. Platiteľ dane (osoba registrovaná pre DPH) si môže odpočítať daň z faktúr, ak predloží faktúru vystavenú deklarovaným dodávateľom s formálne splnenými náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH (formálna podmienka) a súčasne preukáže (unesenie dôkazného bremena) kumulatívne splnenie nasledovných hmotnoprávnych (materiálnych)
podmienok: • poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. dodávateľ má status platiteľa dane), • deklarované plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), • prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
41. Platiteľ dane, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach
daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil. Zároveň je tiež potrebné zdôrazniť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e/ daňového poriadku). Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného
stavu konania. 42. V tejto súvislosti vo vzťahu k neprimeranému dôkaznému bremenu, konkrétne k tvrdeniam sťažovateľa, že nemá povinnosť kontrolovať svojich dodávateľov alebo subdodávateľov kasačný súd pripomína, že právo na odpočítanie DPH je podmienené splnením formálnych, ako aj hmotnoprávnych požiadaviek. Hmotnoprávne požiadavky vyplývajú z čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len ako „Smernica 2006/112“), pričom platí, že jednou z nich je podmienka, aby tovar alebo služby boli dodané osobou, ktorá má postavenie zdaniteľnej osoby.
43. Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí dodanie tovaru a postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na?faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).
44. Platí pritom, že nedostatky v?naplnení formálnych podmienok nemôžu viesť k?odopretiu práva na odpočítanie dane v?prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 41; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 33; vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29 ).
? ? 45. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o?tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C- 154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38).
? ? Zdaniteľná osoba je povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných plnení podliehajúcich DPH a v súvislosti s ktorými skutočne zaplatila DPH. Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby, za ktoré zaplatila DPH (Ferimet, C-281/20, bod 39; Kemwater ProChemie, C-154/20, bod 34).
46. Podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Odpočet DPH si sťažovateľ uplatnil sám, preto je povinný uchovávať a následne preukázať všetky doklady, ktoré preukazujú reálne uskutočnenie skutočností uvedených na faktúrach.
48. Z rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím správneho orgánu prvého stupňa je aj podľa kasačného súdu nad všetku pochybnosť zrejmé, že správne orgány neuznali právo sťažovateľa na odpočet z dôvodu, že nárok sťažovateľa na odpočítanie dane musí byť okrem preukázania hmotnoprávnych podmienok uvedených v § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH preukázaný aj samotným daňovým dokladom - v danom prípade faktúrou vyhotovenou podľa § 71 zákona o DPH, ktorej vierohodnosť preukazuje daňový subjekt. Podľa kasačného súdu správne orgány správne uzavreli, že pokiaľ sa medzi zaistenými účtovnými dokladmi odovzdanými Kriminálnym úradom finančnej správy Bratislava na DÚ Žilina a DÚ Žilina, pobočka Martin nenachádzali niektoré doklady, ktoré boli vyžadované k výkonu daňových kontrol, tieto účtovné doklady neboli KÚFS zaistené. Námietka sťažovateľa, že dokladmi nedisponuje, nakoľko tieto mu zaistil KÚFS, preto nemohla obstáť.
49. Správny súd pritom priliehavo poukázal na to, že v zmysle § 71 ods. 3 zákona o DPH bol sťažovateľ (žalobca) povinný zabezpečiť vierohodnosť pôvodu, neporušenosť obsahu a čitateľnosť faktúr do konca obdobia na uchovávanie faktúry (10 rokov). Sťažovateľ uvedenú povinnosť porušil, keď nepredložil žiadne faktúry (ani kópie) na preukázanie svojho práva na odpočítanie dane.
Správny súd v tejto súvislosti primerane odkázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-590/13 , ktorý k pojmu formálne podmienky priraďuje v bode 42 rozsudku existenciu došlej faktúry vystavenej dodávateľom, ktorá obsahuje všetky povinné údaje a súčasne odkázal na rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžfk/1/2016 zo dňa 19.6.2018, podľa ktorého už nedostatky formálneho charakteru neumožňujú odpočítanie dane, a to bez ohľadu na to, či boli splnené vecné podmienky odpočítania.
50. Kasačný súd preto konštatuje, že sťažovateľ tak neuniesol v zmysle vyššie uvedeného dôkazné bremeno o skutočnostiach rozhodných z hľadiska aplikácie citovaného ust. § 51 ods. 1 písm. a/ v nadväznosti na citované ust. § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ zákona o DPH. V prejednávanej veci bolo vykonané dokazovanie, ktoré viedlo k zisteniu skutkového stavu dostatočného pre riadne posúdenie veci a správca dane a žalovaný svoje rozhodnutia jednoznačne založili na záveroch o nedostatku formálnych podmienok pre priznanie odpočtu DPH, t. j. absencii dodávateľských faktúr vyhotovených podľa § 71 zákona o DPH.
51. Sťažovateľ bol sám zodpovedný za dokumentovanie svojej obchodnej činnosti, z ktorej mu vyplývajú povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Ak je ako daňový subjekt v tomto smere nedôsledný, musí potom znášať následky v podobe dôkaznej núdze v prípadnom daňovom
konaní. 52. Vzhľadom k vyššie uvedeným skutočnostiam, obzvlášť, že sťažovateľ nepredložil na preukázanie a podporu svojich tvrdení žiadne vierohodné a relevantné dôkazy, kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ teda neuniesol príslušné dôkazné bremeno a nebolo možné súhlasiť ani s jeho opakovanými odvolacími a sťažnostnými námietkami, keď neuviedol žiadne také relevantné skutočnosti, s ktorými by sa daňové orgány alebo správny súd nevysporiadali.
53. Kasačný súd k námietke sťažovateľa, že správny súd neuviedol, aký konkrétny dôkaz prevažujúci všetky dôkazy sťažovateľa zo strany správcu dane (resp. žalovaného) mal vyvrátiť ich vypovedaciu schopnosť o tom, že skutočne riadne nedošlo k oprávnenosti uplatnených nárokom z DPH zo strany sťažovateľa, nemohla obstáť, pretože sťažovateľ nepredložil na preukázanie a podporu svojich tvrdení žiadne vierohodné a relevantné dôkazy.
54. Za nedôvodnú vyhodnotil aj námietku sťažovateľa, že správny súd sa odklonil od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu a to nielen vo svetle vyššie uvedených dôvodov, ale najmä s poukazom na odôvodnenie rozsudku správneho súdu, ktorý sa podrobne vysporiadal s naznačeným odklonom od ustálenej judikatúry kasačného súdu, keď v bode 23 svojho rozsudku objasnil prečo neprihliadol na právny názor v rozsudku NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, (ktorého závery sú rozhodovacou praxou NS SR prekonané napr. rozsudkom NS SR sp. zn. 1Sžfk/81/2018) a súčasne (v bode 22 svojho rozsudku), vo vzťahu k rozsudku NS SR sp. zn. 5Sžf/17/2015 poukázal na odlišnosť skutkového východiska, v ktorom pre najvyšší súd vznikla zásadná právna otázka posúdenia rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcu dane v prípade, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa (taktiež platiteľa), keď práve dodávateľ v rámci miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodaný tovar vyrobil, resp. ho obstaral a následne reálne dodal platiteľovi.
Vo veci NS SR sp. zn. 5Sžf/17/2015 teda išlo o situáciu, kedy sa skúmala skutočnosť vyplývajúca z právneho vzťahu dodávateľa, platiteľa dane a subdodávateľa. Správny súd tiež poukázal na to, že zo záverov uvedeného rozhodnutia NS SR vyplýva, že rozhodnutie žalovaného - Finančného riaditeľstva SR, bolo po zmene rozsudku krajského súdu zrušené pre nepreskúmateľnosť vzhľadom na nedostatok dôvodov. Z odôvodnenia rozsudku vo veci NS SR sp. zn. 5Sžf/17/2015 teda vyplýva, že v danej veci nebolo preskúmateľne ustálené ani správnymi orgánmi a ani rozhodnutím krajského súdu, presné vymedzenie skutkovej podstaty porušenia zákona, s uvedením rozhodujúcich skutočností a ich vzájomnej príčinnej súvislosti tak, aby sa presne naplnili všetky znaky použitých zákonných ustanovení.
V teraz prejednávanej veci posudzovanej správnym súdom však o takýto prípad nešlo. 55. Správny súd priliehavo poukázal na to, že so závermi rozhodnutí NS SR sp. zn. 3Sžf/1/ 2010, 4Sžf/16/2010, 5Sžf/49/2010 rozhodnutie správcu dane a žalovaného v rozpore nie je. Konkrétne k veci NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 správny súd konštatoval totožné závery ako vo vzťahu k rozhodnutiu vo veci NS SR sp. zn. 5Sžf/17/2015 (správny súd podotkol, že odôvodnenia týchto rozhodnutí NS SR vymedzujú obdobné východiská a totožné závery).
Vo veci NS SR sp. zn. 4Sžf/16/2010 NS SR ako odvolací súd poukázal na závery podľa rozsudku NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2010. V nadväznosti na uvedené závery správny súd konštatoval, že v tejto veci NS SR viazal závery o rozložení dôkazného bremena na prípad podvodného konania, pričom však zároveň uviedol, že v danej veci bude možné takéto rozloženie dôkazného bremena ustáliť až po doplnení dokazovania v naznačenom smere.
56. V prejednávanej veci ako správne uzavrel správny súd bolo vykonané dokazovanie, ktoré viedlo k zisteniu skutkového stavu dostatočného pre riadne posúdenie veci a správca dane a žalovaný svoje rozhodnutia jednoznačne založili na záveroch o nedostatku formálnych podmienok pre priznanie odpočtu DPH, t. j. absencii dodávateľských faktúr vyhotovených podľa § 71 zákona o DPH, a nie na konštatovaní, že by sa bol daňový subjekt dopustil podvodného konania, kedy ťaží dôkazné bremeno preukázania vedomosti alebo možnosti vedomosti daňového subjektu o tom, že sa prijatím plnenia podieľa na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom (podvodom), práve správcu dane.
57. Kasačný súd tak uzatvára, že rozsudky, na ktoré sťažovateľ poukazuje, ako na tie, od ktorých sa mal správny súd odkloniť sa týkajú vzdialenejších dodávateľov v reťazci, ktorí priamo nerealizujú obchodnú transakciu ako bezprostrední dodávatelia preverovaného daňového subjektu, subjekt u ktorého sa vyskytujú pochybnosti alebo nezrovnalosti, ktoré nekorešpondujú s údajmi deklarovanými preverovaným daňovým subjektom, ktorý s ním konal a bol priamo účastný deklarovaného zdaniteľného plnenia, nemá takýto subjekt možnosť obhajovať sa nemožnosťou dosahu a preverenia zákonom vyžadovaných náležitostí, vyplývajúcich z danej obchodnej transakcie, nakoľko bol sám spoluaktérom tejto transakcie a bolo jeho povinnosťou zachovať zákonnosť tohto postupu, ako aj zabezpečiť potrebné podklady na preukázanie oprávnenosti uplatnenia DPH. Toto však nie sú okolnosti súdenej
veci. Preto je aj námietka sťažovateľa v tomto smere s poukazom na odklon od rozhodovacej praxe súdov nedôvodná.“ 31. Kasačný súd sa s vyššie uvedenou argumentáciu plne stotožňuje a nad rámec uvedeného dodáva, že z obsahu administratívneho spisu má za preukázané, že správca dane predvolal na výsluch konateľa deklarovaného dodávateľa Mareka Melišíka, pričom ústne pojednávanie nebolo uskutočnené z dôvodu neprevzatia zásielky svedkom v odbernej lehote.
O nedostavení sa svedka spísal správca dane úradný záznam č. 100073414/2021, v ktorom uviedol, že vzhľadom na opatrenia v súvislosti so šírením nákazlivej choroby COVID-19 a zároveň, že Úrad vlády SR rozhodnutím schválil zákaz vychádzania do 7. februára 2021, správca dane nepožiadal o predvedenie svedka Policajný zbor SR, a to až do momentu ak bude svedkovi adresovaná zásielka opätovne neprevzatá v odbernej lehote a zároveň skončí zákaz
vychádzania. 32. Kasačný súd v tejto súvislosti uvádza, že daňový poriadok v ustanovení § 20 ods. 2 veta posledná neobsahuje imperatív, ktorý by stanovoval povinnosť správcu dane predviesť osobu, ktorej účasť je na správe dani nevyhnutná. Túto skutočnosť explicitne zvýraznil zákonodarca nasledovne: „môže správca dane požiadať o jej predvedenie“. Význam svedeckej výpovede pre predmetné konanie pritom nebol tak zásadný, aby mohol spochybniť prijaté závery správcu dane, keďže primárnym dôvodom nepriznania nadmerného odpočtu dane bolo nesplnenie formálnych podmienok pre uplatnenie odpočtu DPH, kasačný súd vyhodnotil uvedenú námietku ako nedôvodnú.
33. Kasačný súd zároveň ako nedôvodné hodnotí aj námietky v zmysle ktorých mal byť sťažovateľ nadmerne zaťažený dôkazným bremenom pochybnosťami týkajúcich sa jeho dodávateľa a subdodávateľov. V tomto smere je potrebné uviesť, že správca dane síce zameral svoje dokazovanie aj zisťovaním skutočností ohľadom činnosti spoločnosti TZB Mont, s.r.o. ako deklarovanému dodávateľovi a spoločnosti ecoTRADES SLOVAKIA, s.r.o. Správca dane a žalovaný zamerali svoje pochybnosti najmä na vzťah medzi spoločnosťou TZB Mont, s.r.o. a sťažovateľom, a to konkrétne v rovine toho, či bolo preukázané reálne vykonanie deklarovanej služby spoločnosťou TZB Mont, s.r.o.
34. Sťažovateľ však žiadne relevantné dôkazy, ktoré by preukazovali priebeh obchodu s poskytnutím deklarovaných služieb neuviedol. Svoju argumentáciu zameral predovšetkým na preukázanie uskutočnenia poskytnutých služieb v rámci odberateľských vzťahov medzi sťažovateľom a odberateľskou spoločnosťou TIGERCOVE SLOVAKIA, s.r.o. Kasačný súd sa pritom stotožňuje so závermi žalovaného, že zistenia o prijatí služieb odberateľskou spoločnosťou nie sú pre určený rozdiel dane relevantné.
VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
35. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti nezistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti, a preto podľa § 461 SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 36. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP spôsobom uvedeným vo výroku rozsudku. Kasačný súd sťažovateľovi (žalobcovi) náhradu trov konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému. Ten bol síce v konaní úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania v zmysle § 168 druhej vety SSP priznané. 37. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 25. septembra 2024