5Sfk/5/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobkyne: O. O., bytom A. Z.Š. XX, G. - N., práve zastúpenej: ČOLLÁK & PARTNERI advokátska kancelária s.r.o., so sídlom Floriánska 19, Košice, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100334297/2018 zo dňa 9. februára 2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 6S/43/2018-58 zo dňa 4. marca 2021,

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Žalobkyni sa priznáva nárok na náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

2. Rozhodnutím č. 100334297/2018 zo dňa 9. februára 2018 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 102405283/2017 zo dňa 20. novembra 2017, ktorým bol žalobkyni podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubený rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2015 v sume 4105,39 €.

Po podaní odvolania bolo rozhodnutie správcu dane rozhodnutím žalovaného č. 100228479/2017 zo dňa 7. februára 2007 potvrdené. Dňa 7. decembra 2016 bolo podané dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov fyzickej osoby za vyššie označené zdaňovacie obdobie, v ktorom žalobkyňa uviedla nulovú daňovú povinnosť a preto už zaplatenú daň z príjmu za rok 2015 žiadala vrátiť. Uvedené bolo podkladom pre začatie daňovej kontroly na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015, predmetom ktorej bola kontrola zdanenia príjmov vyplatených ako finančná náhrada za zriadenie vecného bremena pod energetickou stavbou, v súvislosti s tým, že Slovenská elektrizačná prenosová sústava a. s. Bratislava postavila v roku 2015 na pozemkoch žalobkyne elektroenergetickú stavbu „vedenie 2×400 V“, čím podľa § 11 ods. 5 zákona č. 251/2012 Z.z. o energetike v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon č. 251/2012 Z.z.“ alebo „zákon o energetike“) zriadila zákonné vecné bremeno, so zápisom do katastra nehnuteľností a daňovému subjektu - žalobkyni za jeho zriadenie bola vyplatená jednorazová náhrada vo výške 21607,34 €.

Na základe predvolania sa dňa 7. novembra 2017 žalobkyňa dostavila na daňový úrad a k prerokovanej veci, t.j. k spôsobu zdanenia predmetného príjmu nepredložila žiadne nové dôkazy, iba trvala na svojich námietkach. Správca dane následne s ňou spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 102317007/2017 (poslednú zápisnicu) a vydal rozhodnutie, ktorým vyrubil rozdiel dane v sume 4105,39 €.

Ak určitý príjem nie je v uvedených ustanoveniach zahrnutý, tak podlieha zdaneniu. Zároveň sa správca dane odvolal na znenie § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov, pričom z právnych predpisov uvedených v odkaze k tomuto ustanoveniu zákona jednoznačne vyplýva, že ide o právne normy upravujúce reštitúcie, súdne a mimosúdne rehabilitácie, zmiernenie krívd v súvislosti so zmenami v spoločnosti po roku 1989, teda v súvislosti so zmenou politického zriadenia a s prechodom na trhovú ekonomiku. Poznamenal, že rovnaký odkaz je uvedený aj pri príjme oslobodenom od dane podľa § 9 ods. 1 písm. d/ zákona o dani z príjmov, t.j. pri príjme z predaja nehnuteľnosti alebo hnuteľnej veci vydanej oprávnenej osobe podľa osobitných predpisov, prijatý touto osobou. Z uvedeného uzavrel, že argumentácia daňového subjektu - žalobkyne ustanovením § 3 ods. 2 písm. a/ zákona o dani z príjmov je neopodstatnená. Sporný príjem tak nie je príjmom, ktorý nie je predmetom dane podľa § 3 ods. 2 písm. a/ zákona o dani z príjmov. Rovnako ako nedôvodnú vyhodnotil aj argumentáciu, že ide

Proti tomuto rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa na krajskom súde správnu žalobu. 6. Krajský súd v odôvodnení svojho rozsudku uviedol, že v danej veci bolo rozhodujúcim posúdenie, či príjem žalobkyne titulom jednorazovej náhrady za zriadenie zákonného vecného bremena na jej nehnuteľnosti v roku 2015 (vyplatený v súlade s § 11 zákona č. 251/2012 Z.z. o energetike) je predmetom dane z príjmu podľa § 3 ods. 2 písm. a/ zákona o dani z príjmov a v prípade kladnej odpovede posúdenie, či tento príjem nie je od takejto dane oslobodený.

Zákon o dani z príjmu v ust. § 2 písm. h/ pre účely tohto zákona definuje zdaniteľný príjem ako príjem, ktorý je podľa zákonom nastavených podmienok predmetom dane a (vo význame alebo), ktorý nie je oslobodený od dane z príjmu fyzickej alebo právnickej osoby. V ustanovení § 3 ods. 2 písm. a/ zákona o dani z príjmov sú stanovené podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne preto, aby príjem fyzickej alebo právnickej osoby nebol predmetom dane, t.j. aby takáto osoba nebola povinná v súvislosti s daným príjmom odviesť daň v zákonom stanovenej výške.

8. Vo vzťahu k záväznosti takýchto poznámok pod čiarou k príslušným odkazom v právnych predpisoch poukázal správny súd na Legislatívne pravidlá Vlády Slovenskej republiky schválené uznesením Vlády SR zo dňa 4. mája 2016 č. 164 (podľa § 2 ods. 3 zákona č. 400/2015 Z.z. o tvorbe právnych predpisov a o Zbierke zákonov Slovenskej republiky a o zmene a doplnení niektorých zákonov), ktoré je publikované aj na webovom sídle Úradu Vlády SR, podľa ktorých: „bod 23.1 Poznámky pod čiarou k príslušným odkazom nie sú súčasťou právneho predpisu; majú informatívnu hodnotu. Preto nesmú obsahovať veci, ktoré majú normatívnu povahu.“

Uvedená poznámka však nie je súčasťou právneho predpisu, nemá normatívnu povahu, ale má len informatívnu hodnotu. Naviac, v uvedenej poznámke sú jednotlivé právne prepisy uvedené slovom „napríklad,“ teda nejde o ich taxatívny výpočet. Z uvedených dôvodov, preto podľa názoru správneho súdu takáto formulácia nebráni, aby do príjmov, ktoré nie sú predmetom dane, boli zahrnuté aj príjmy na základe iných zákonov (a to aj tých, ktoré presahujú rámec reštitučných zákonov), samozrejme iba za situácie, že tieto príjmy spĺňajú všetky zákonné podmienky vyplývajúce z textu tohto zákonného ustanovenia.

11. Vo vzťahu k ďalšej argumentácii žalobkyne vyplývajúcej zo správnej žaloby, že príjem z poskytnutej náhrady za zriadenie zákonného vecného bremena je oslobodený od dane z príjmu (podľa § 9 ods. 2 písm. r/ zákona o dani z príjmov), keď žalobkyňa poukazovala na to, že náhrada za vyvlastnenie použitá v zákone o dani z príjmov musí mať rovnaký obsah a subsumuje v sebe aj náhradu za obmedzenie vlastníckeho práva pri zriadení práva zodpovedajúceho vecnému bremenu, správny súd sa s týmto tvrdením žalobkyne nestotožnil a jej námietku v tomto smere považoval za nedôvodnú. V prípade žalobkyne predovšetkým nedošlo k vyvlastneniu, t.j. k odňatiu vlastníckeho práva k pozemku vo verejnom záujme v zmysle zákona č. 282/2015 Z.z. o vyvlastňovaní pozemku a stavieb a v nútenom obmedzení vlastníckeho práva k ním, pretože žalobkyňa naďalej zostala vlastníčkou predmetného pozemku, ku ktorému obmedzenie jej vlastníckeho práva nastalo v právnom režime zákona o

ktoré obmedzuje vlastníka nehnuteľností v jej užívaní, ale vlastnícke právo zostáva zachované, by podľa § 3 ods. 2 zákona o dani z príjmov tak, ako ho krajský súd vyložil, ani nebola predmetom dane. Prijatie náhrady za zriadenie vecného bremena by tak z pohľadu zákona o dani z príjmov bolo posudzované v prísnejšom právnom režime ako vyvlastnenie. Zámerom právnej úpravy v § 3 ods. 2 zákona o dani z príjmov je vylúčiť z predmetu dane z príjmov, príjmy prijaté ako náhrada na základe reštitučných zákonov, rehabilitácií a majetkových krívd spáchaných v minulosti, a to aj napriek tomu, že v poznámke pod čiarou k uvedenému ust. sú len príkladmo uvádzané niektoré zákony. Podľa názoru sťažovateľa správny súd nedostatok právnej úpravy pokiaľ ide o prijaté náhrady za zriadenie vecného bremena v zákone o dani z príjmov napr. v § 9 nahradil vlastným výkladom ust. § 3 ods. 2 zákona o dani z príjmov, ktorý dostatočne nezdôvodnil.

Správny súd na jednej strane konštatoval formálne splnenie podmienok a to extenzívne aj nad rámec právnych predpisov uvedených v poznámke, pričom konkrétne a presvedčivo neuvádza, čim tieto zákonné podmienky žalobkyňa splnila a na druhej strane podmieňuje aplikáciu uvedeného ustanovenia splnením zákonných podmienok. Odôvodnenie rozsudku krajského súdu popiera základný princíp zákona o dani z príjmov - univerzálnosť zdanenia a extenzívnym výkladom vytvára priestor pre nezdanenie príjmov dosiahnutých ,,na základe iných zákonov“. Sťažovateľ poukázal aj na ust. § 11 ods. 5 zákona č. 251/2012 Z.z. a mal za to, že aj v tomto prípade ide o nútené obmedzenie užívania nehnuteľnosti, t.j. analogicky ide o zriadenie vecného bremena, keďže vlastník musí strpieť obmedzenie v obvyklom užívaní nehnuteľnosti. V predmetnej veci nedošlo k vyvlastneniu t.j. k odňatiu vlastníckeho práva k pozemku vo verejnom záujme a teda nešlo o náhradu za majetkové krivdy. Náhrada za zriadenie vecného bremena nie je vylúčená z predmetu dane a nie je ani príjmom oslobodeným od dane. Prijatá náhrada tak podlieha zdaneniu pričom sa zaraďuje medzi ostatné príjmy podľa § 8 zákona o dani z príjmov.

nepodliehajú. Medzi tieto je nutné zaradiť aj príjem spočívajúci v jednorazovej náhrade za zriadenie zákonného vecného bremena na základe osobitného právneho predpisu, konkrétne § 11 ods. 5 zákona o energetike. Pokiaľ sa týka poznámky č. 3 k ustanoveniu § 3 ods. 2 zákona o dani z príjmov, táto obsahuje demonštratívny výpočet právnych predpisov, medzi ktoré je možné zaradiť aj iné zákony ako je napr. zákon o energetike. V súvislosti s § 9 ods. 2 písm. r/ zákona o dani z príjmov uviedol, že ak súd bude považovať náhradu zaplatenú v prospech žalobkyne za zriadenie zákonného vecného bremena za predmet dane, tento sa považuje za príjem oslobodený od dane, nakoľko vyvlastnenie a nútené obmedzenie vlastníckeho práva možno považovať za právne inštitúty s obdobnou právnou podstatou a podmienkami ich

15. Dňom 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky svoju činnosť, t.j. začal konať a rozhodovať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal a rozhodoval Najvyšší súd Slovenskej republiky v Správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). Od 1. augusta 2021 teda koná a rozhoduje o kasačných sťažnostiach Najvyšší správny súd Slovenskej republiky.

16. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.), je prípustná (§ 439 S.s.p.) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 S.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a je potrebné ju zamietnuť. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk § 137 ods. 2 a 3 S.s.p.).

18. Vychádzajúc z dôvodov kasačnej sťažnosti považoval kasačný súd za potrebné preskúmať správnosť záverov krajského súdu (ako aj ich náležité odôvodnenie) v súvislosti s právnym posúdením otázky, či na príjem žalobkyne spočívajúci v jednorazovej náhrade za zriadenie zákonného vecného bremena na základe osobitného právneho predpisu (§ 11 ods. 5 zákona č. 251/2012 Z.z. o energetike) sa vzťahuje režim ust. § 3 ods. 2 písm. a/, ktoré ho vylučuje ako predmet dane, resp. ide o príjem oslobodený od dane v zmysle § 9 ods. 2 písm. r/ zákona o dani

Pre posúdenie otázky zdaniteľnosti príjmu je preto predovšetkým potrebné skúmať, či posudzovaný prijem nemožno podriadiť pod žiaden z prípadov vymenovaných v ust. § 3 ods. 2 zákona o dani z príjmov. 20. V predmetnej veci bola žalobkyni vyplatená jednorazová náhrada vo výške 21607,34 € z titulu zriadenia zákonného vecného bremena na nehnuteľnostiach vo vlastníctve žalobkyne. Predmetná finančná náhrada jej bola poskytnutá na základe osobitného právneho predpisu - zákona č. 251/2012 Z.z. o energetike, ktorý v ust. § 11 ods. 5 uvádza, že ide o náhradu za nútené obmedzenie užívania nehnuteľnosti. Išlo tak o príjem, pri ktorom bolo potrebné posúdiť, či zodpovedá výluke z predmetu dane podľa ust. § 3 ods. 2 písm. a/ zákona o dani z príjmov, v zmysle ktorého, prijatá náhrada oprávnenej osoby podľa osobitných predpisov,3)

21. V nadväznosti na vyššie uvedené je potrebné uviesť, že poznámka pod čiarou nemá normatívnu povahu čo znamená, že neobsahuje pravidlo správania vzťahujúce sa na skupinu prípadov rovnakého druhu a neurčitého počtu adresátov, ale práve naopak, taxatívnym alebo demonštratívnym spôsobom odkazuje na iné právne predpisy, ktoré sa aplikujú spolu s právnym predpisom, v ktorom sa poznámka pod čiarou nachádza. Poznámky pod čarou nemajú normatívny charakter, a nie sú teda záväznou súčasťou pravidla správania sa, ale len legislatívnou pomôckou (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho sudu ČR sp.zn. 7As/55/ 2003 zo dňa 27. októbra 2004.) Skutočnosť, že zákon č. 251/2012 Z.z. o energetike nie je uvedený v poznámke pod čiarou k ust. § 3 ods. 2 písm. a/ zákona o dani z príjmov je irelevantná, pretože táto poznámka na rozdiel od vlastnej dikcie príslušných ustanovení nemá normatívnu povahu a pokiaľ sú splnené podmienky definované v príslušnom zákonnom ustanovení, nie je tu žiaden dôvod neaplikovať predpis, ktorý nie je v poznámke pod čiarou uvedený.

neodkazuje. Napokon tak náhrada poskytovaná podľa zákona č. 251/2012 Z.z. o energetike ako i náhrada podľa právnych predpisov príkladmo uvedených v poznámke pod čiarou k ust. § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov je v zásade vždy poskytovaná s cieľom kompenzovať určitý nútený zásah do vlastníckeho práva. Pokiaľ teda náhrada poskytnutá žalobkyni podľa zákona č. 251/2012 Z.z. o energetike zodpovedá (aj keď pomerne všeobecne a stručne) vymedzenej náhrade v zmysle § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov, možno konštatovať že predmetná právna úprava umožňuje podriadiť pod príjmy, ktoré nie sú predmetom dane aj náhradu za zriadenie zákonného vecného bremena.

(upravujúceho náhradu za vyvlastnenie pozemkov a stavieb vo verejnom záujme, vyplatenej podľa osobitného predpisu, v poznámke pod čiarou odkazujúceho napr. na § 141 zákona č. 50/ 1976 Zb. v znení neskorších predpisov). Kasačný súd nespochybňuje, že náhradu oslobodenú od dane v zmysle § 9 ods. 2 písm. r/ zákona o dani z príjmov by (s poukazom na vyššie uvedené) síce bolo možné zároveň podriadiť i pod príjem vymedzený v ust. § 3 ods. 2 písm. a/ tohto zákona, avšak zákonodarca v ust. § 9 ods. 2 písm. r/ zákona o dani z príjmov explicitne spája náhradu z vyvlastnením nehnuteľností (čo nebol posudzovaný prípad). Tým, že právna

23. Kasačný súd taktiež poukazuje na už zmienenú povahu náhrady za zriadenie zákonného vecného bremena, účelom ktorej je finančná kompenzácia zásahu do majetkových práv, ku ktorému dochádza vo verejnom záujme. Ide tak o finančnú náhradu za verejnoprávne (nútené)

V Bratislave dňa 31. mája 2022