5Sfk/5/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): Creo advertising, s.r.o., so sídlom Žižkova 7801/ 15, Bratislava, IČO: 51280299, právne zastúpený: Mgr. Dávid Štefanka, advokát so sídlom Povoznícka 18, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100425271/2020 zo dňa 13. februára 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č.k. 30S/50/2020-115 zo dňa 22. júna 2021, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Žiline č.k. 30S/50/2020-115 zo dňa 22. júna 2021 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100425271/2020 zo dňa 13. februára 2020 a rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 102477110/2019 zo dňa 31. októbra 2019 sa zrušujú a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovi sa priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania, ako aj na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

1. Krajský súd v Žiline (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 30S/ 50/2020-115 zo dňa 22. júna 2021 postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p.“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100425271/2020 zo dňa 13. februára 2020. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 167 ods. 1 S.s.p. tak, že žalobcovi a žalovanému náhradu trov konania nepriznal.

3. Daňový úrad Žilina, pobočka Martin ako príslušný správca dane v rámci daňovej kontroly, ktorá bola u žalobcu začatá dňa 20. decembra 2018 zistil, že v kontrolovanom zdaňovacom období august 2018 si spoločnosť Creo advertising, s.r.o. odpočítala DPH z faktúr vystavených spoločnosťou Build&Rent, s.r.o., do 13. septembra 2018 spol. Car Pro-Rent, s.r.o., za grafické

. Dňa 19. marca 2019 bola správcovi dane doručená odpoveď na dožiadanie od miestne príslušného správcu dane Daňového úradu Bratislava, ktorý oznámil správcovi dane, že spoločnosť Build&Rent, s.r.o. je nekomunikujúca a nespolupracujúca. Na adrese sídla je virtuálne sídlo spoločnosti, avšak výzva na predloženie dokladov, ktorú správca dane zaslal, sa vrátila s poznámkou poštového doručovateľa „adresát neznámy“. Konateľom spoločnosti je chorvátsky občan C. A., E. B. XXX, G. Z..

5. Nahliadnutím do kontrolného výkazu spoločnosti Build&Rent, s.r.o. správca dane zistil, že za kontrolované zdaňovacie obdobie august 2018 bola jediným tuzemským dodávateľom fakturovaných grafických prác pre spoločnosť Build&Rent, s.r.o. spoločnosť RENT Slovakia s.r.o. Nakoľko u priameho dodávateľa žalobcu, t.j. spoločnosti Build&Rent, s.r.o. nebolo potvrdené a listinnými dôkazmi preukázané dodanie fakturovaných grafických prác, správca dane zaslal dožiadanie Daňovému úradu Bratislava. V odpovedi na dožiadanie Daňový úrad Bratislava oznámil, že zaslal na sídlo spoločnosti RENT Slovakia, s.r.o. výzvu na predloženie daňových a účtovných dokladov, ktorá sa vrátila späť s poznámkou „adresát neznámy“. Konateľom spoločnosti RENT Slovakia, s.r.o. je s účinnosťou od 31. júla 2018 C. C., J..

. 6. Na objasnenie dodávateľsko-odberateľských vzťahov žalobcu predvolal správca dane konateľa žalobcu S. P. na ústne pojednávanie spolu s jeho účtovníkom D. K.. V zápisnici z ústneho pojednávania sa konateľ žalobcu vyjadril, že nevie, kde v Bratislave má spoločnosť Build&Rent, s.r.o. sídlo, osobne v sídle spoločnosti nebol, stretával sa s jej konateľom C., ktorého priezvisko si už nepamätá, spoločnosť Build&Rent, s.r.o. mu doporučil pán K., účtovník spoločnosti Creo advertising, s.r.o., zmluva uzatvorená nebola, obchody sa realizovali cez objednávky. Na otázku, kto konkrétne zo spoločnosti Build&Rent, s.r.o. fakturované grafické práce realizoval a akou formou boli doručené spoločnosti Creo advertising, s.r.o., sa vyjadril, že nevie, kto konkrétne grafické práce vykonával, čo sa týka bannerov, s konateľom spoločnosti Build&Rent, s.r.o. sa dohodli, ako majú bannery vyzerať, spoločnosť Creo advertising, s.r.o. dala produkčný plán, na základe čoho on urobil banner, v rámci koordinácie rakúskej mediálnej agentúry potrebovali vytypovať najviac frekventované miesta, najväčšiu premávku ľudí, kde by sa mali billboardy, resp. citylighty umiestniť, a spoločnosť Build&Rent,

. 7. Správca dane ďalej uviedol, že žalobca napriek výzve správcu dane nepredložil doklady preukazujúce úhrady dodávateľských faktúr. Následne správca dane upozornil konateľa žalobcu, že v zmysle § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku má žalobca právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia, alebo navrhnúť, aby boli v protokole uvedené jeho vyjadrenia k nim. Na základe uvedeného poučenia konateľ spoločnosti uviedol, že so spoločnosťou Build&Rent, s.r.o. bola ku koncu ťažká komunikácia, nevie, čo by mal k uvedenému viac dodať, chce, aby jeho vyjadrenie bolo uvedené v protokole. Správca dane záverom konštatoval, že na základe vykonaného preverovania správca dane spochybňuje dodávateľské faktúry vystavené spoločnosťou Build&Rent, s.r.o., ktoré predložila spoločnosť Creo advertising, s.r.o. k výkonu daňovej kontroly, nakoľko sú tieto v rozpore so skutkovým stavom zisteným v priebehu výkonu daňovej kontroly, pretože zdokumentované zistenie nekontaktnosti dodávateľskej spoločnosti Build&Rent, s.r.o. a rovnako aj jej

Ak je spoločnosť Build&Rent, s.r.o. pre poštového doručovateľa neznáma, jej konateľ so správcom dane nespolupracuje a nekomunikuje, t. j. svojim konaním znemožňuje správcovi dane vykonať preverovania, je sama dodávateľská spoločnosť Build&Rent, s.r.o. nevierohodná a doklady predložené k výkonu daňovej kontroly nie je možné uznať ako dôkazný prostriedok, nakoľko ich pôvodca (dodávateľ) je nevierohodný daňový subjekt. Súčasne je takýto dôkazný prostriedok nepreukázateľný, nakoľko nie je možné pravdivosť a správnosť údajov v nich uvedených preveriť v preukázateľnom účtovníctve a v záznamoch vedených v zmysle § 70 zákona o DPH. Závery správcu dane potvrdzujú aj preverovania vykonané u ďalšieho subdodávateľa v zistenom reťazci, ktorým mala byť spoločnosť RENT Slovakia s.r.o., nakoľko aj subdodávateľská spoločnosť, ktorej konateľom je s účinnosťou od 31. júla 2018 občan Rumunska, so správcom dane nespolupracuje. Spoločnosť Creo advertising, s.r.o. svoju dôkaznú povinnosť pri preukázaní nároku na odpočítanie dane obmedzila len na predloženie listinných dokladov a dôkazov.

Na základe výsledkov kontrolných zistení správca dane konštatoval, že zo strany spoločnosti Creo advertising, s.r.o. nebolo preukázané, že spoločnosť Build&Rent, s.r.o., ako deklarovaný dodávateľ, uskutočnila zdaniteľné plnenia v zmysle vystavených faktúr za zdaňovacie obdobie august 2018, z čoho vyplýva, že spoločnosť Creo advertising, s.r.o. nepreukázala splnenie základnej hmotnoprávnej podmienky definovanej v § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ktorá by ju oprávňovala uplatniť si nárok na odpočítanie dane z prijatých zdaniteľných plnení od dodávateľa Build&Rent, s.r.o.

O odvolaní žalobcu proti vyššie označenému rozhodnutiu správcu dane rozhodol žalovaný rozhodnutím č.100425271/2020 zo dňa 13. februára 2020, ktorým toto rozhodnutie potvrdil. 10. Správny súd mal za to, že v danej veci nevyplynulo preukázanie splnenia materiálnych podmienok pre vznik práva žalobcu na odpočet DPH podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Konateľ žalobcu vo svojom vyjadrení nevedel presne označiť osobu, ktorá za dodávateľa - Build&Rent, s.r.o., či už ako konateľ alebo osoba oprávnená na konanie za tohto dodávateľa na základe iného hmotnoprávneho titulu, konala pri realizácii plnenia podľa predmetných faktúr. Tým nebolo možné vypočutím takejto osoby po jej dohľadaní preveriť reálnosť deklarovaných zdaniteľných plnení, ktoré sa mali uskutočniť medzi dodávateľom Build&Rent, s.r.o. a subdodávateľom RENT Slovakia s.r.o., v smere preverovania vzniku daňovej povinnosti dodávateľa Build&Rent, s.r.o. ako osoby uvedenej na faktúrach predložených žalobcom podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH.

Pri tomto závere poukázal správny súd na obsah administratívneho spisu, a to konkrétne zápisnicu z ústneho pojednávania zo dňa 12. septembra 2019, v ktorej správca dane uvádza, že po podaní vyjadrenia oboznámil správca dane konateľa spol. Creo advertising, s.r.o. s priebehom a výsledkami dokazovania správcu dane v priebehu výkonu daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie august 2018 a daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie september 2018.

12. Krajský súd poukázal na to, že dôkazné bremeno neuniesol žalobca, pretože nevedel uviesť základný údaj o spolupráci so spoločnosťou dodávateľa, a to označiť osobu, s ktorou na strane dodávateľa jednal. Táto okolnosť vylučuje aplikáciu rozhodnutia NSS sp.zn.

13. Pokiaľ ide o dôkazné návrhy žalobcu, správny súd konštatoval, že osoba p. D. K.

K. v rámci daňovej kontroly neuvádzal. Žalobca nenavrhol v súlade s plnením dôkaznej povinnosti podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku výsluch osoby p. K. ako svedka. Ako správny a súladný s úpravou podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku bol hodnotený postup správcu dane, keď tento bez dôkaznej iniciatívy daňového subjektu k výsluchu osoby pána K. neprikročil.

15. Správny súd taktiež uviedol, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí dostatočne a zrozumiteľne odôvodnil nevykonanie výsluchu svedkyne P. B. bývalej konateľky spoločnosti Build&Rent, s.r.o. s prihliadnutím na skutočnosť ukončenia jej funkcie štatutárneho zástupcu označeného dodávateľa ku dňu 13. júla 2018 a v spojení so skutočnosťou vymedzenia preskúmavaného zdaňovacieho obdobia ako september 2018.

17. Krajský súd vyslovil názor, že správca dane i žalovaný vyhodnocovali nekontaktnosť dodávateľa žalobcu spolu s ostatnými zisteniami, a teda nešlo o jedinú zohľadňovanú skutočnosť. Úlohou správcu dane pritom nie je zisťovať a pátrať po dôkazoch, ktoré má označiť a predložiť daňový subjekt v súlade s úpravou jeho dôkazného bremena podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Za stavu, ktorý vyplýva z administratívneho spisu v tejto veci, kedy žalobca nebol schopný presne označiť v daňovom konaní osobu, ktorá za dodávateľa Build&Rent, s.r.o. so žalobcom komunikovala a keď správca dane vykonal na preverenie reálnosti uskutočnenia fakturovaného plnenia úkony ako sú v administratívnom spise zadokumentované (dožiadanie na príslušný daňový úrad, žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií, kde správca dane žiadal o vypočutie konateľa dodávateľa p.

Táto okolnosť potom vylučuje záver o primárnej dôkaznej povinnosti daňových orgánov - orgánov finančnej správy v predmetnej veci s poukazom na judikatúru označenú žalobcom - najmä rozhodnutia Súdneho dvora EÚ (sp.zn. C-354/03, sp.zn. C-80/2011). 19.

20. Proti tomuto rozsudku podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov uvedených v ust. § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ S.s.p. (bod. II. kasačnej sťažnosti), pričom krajskému súdu (v bode III. kasačnej sťažnosti) vytýkal i ďalšie pochybenia, týkajúce sa nedostatočného odôvodnenia jeho rozhodnutia ako aj nedostatkov v zistení skutkového stavu veci.

Sťažovateľ mal za to, že netvrdil, že reálnosť dodania služieb bol preukázaná iba na základe výpovede jeho konateľa, ale na základe ďalších predložených dôkazov. Daňové orgány ako i správny súd vyhodnocovali iba dôkazy v neprospech sťažovateľa. Zdôraznil, že žalovaný ani krajský súd neuviedli ani raz, akým spôsobom by mal sťažovateľ preukázať reálnosť sporných plnení a sťažovateľ teda nevedel, čo je z jeho strany ešte potrebné doložiť, aby to žalovaný považoval za dostatočné z hľadiska preukázania reálnosti plnení. Sťažovateľ taktiež vyslovil presvedčenie, že krajský súd sa na viacerých miestach odôvodnenia rozhodnutia odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe napr. 1Sžf/65/2016 zo dňa 13. februára 2018 a to v súvislosti s potrebou uvedenia konkrétnych pochybností zo strany správcu dane, t.j. tak, aby poznal svoj rozsah dôkazného bremena. Sťažovateľ nesúhlasil ani s vyhodnotením postupu daňových orgánov, ktoré v rozpore s § 24 ods. 2 Daňového poriadku nevypočuli účtovníka sťažovateľa p.

primárne na nekontaktnosti dodávateľa a ani správny súd neuviedol vymedzenie ďalších skutočností, ktoré by mali naznačovať nesplnenie podmienok na odpočítanie DPH. Taktiež poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-354/03 ako aj C-80/11 a s tým spojenú povinnosť správcu dane preukazovať podvodný úmysel daňového subjektu. S poukazom na

23. Dňom 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky svoju činnosť, t.j. začal konať a rozhodovať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal a rozhodoval Najvyšší súd Slovenskej republiky v Správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). Od 1. augusta 2021 teda koná a rozhoduje o kasačných sťažnostiach Najvyšší správny súd Slovenskej republiky.

24. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.), je prípustná (§ 439 S.s.p.) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 S.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 S.s.p.).

26. Kasačný súd vychádzal pri posúdení veci z toho, že daňové orgány a napokon i krajský súd osvojac si ich závery dospeli zhodne k tomu, že sťažovateľ v posudzovanej veci neuniesol svoje dôkazné bremeno vo smere preukázania, že prijaté plnenie - grafické práce boli dodané osobou uvedenou na daňových dokladoch - faktúrach (Build&Rent, s.r.o.), t.j. že dodávateľ uvedený na faktúre bol skutočným dodávateľom. Materiálnu existenciu plnenia, t.j. dodanie grafických prác ako takých, pritom daňové orgány nespochybňovali. Pochybnosti správcu dane a žalovaného pritom spočívali v nemožnosti preverenia dodávateľa, ako aj subdodávateľa (RENT Slovakia, s.r.o.) pre ich nekontaktnosť, Zistenie nekontaktnosti u deklarovaného dodávateľa, resp. i subdodávateľa malo vyvracať vierohodnosť a preukaznosť dokladov predložených sťažovateľom.

dane vykonal viacero úkonov (dožiadanie, žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, žiadosť na register Okresného súdu Bratislava I , nahliadnutie do kontrolného výkazu spoločnosti Build&Rent, s.r.o., dožiadanie týkajúce sa daňového subjektu RENT Slovakia, s.r.o.), na základe ktorých dospel k záveru o nemožnosti preverenia dodávateľa, resp. subdodávateľa, avšak tieto zistenia sa viazali, resp. daňové orgány ich spájali práve s nimi uvádzanou nekontaktnosťou, ktorá mala v konečnom dôsledku vyústiť do záveru o neunesení dôkazného bremena sťažovateľom a to vo vzťahu k otázke osoby/dodávateľa uvedeného na

29. Napokon aj ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvora EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia materiálneho plnenia). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó

Kasačný súd poukazuje na to, že v súvislosti s posúdením uvedeného došlo k judikatúremu posunu, konkrétne vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie Súdny dvor EÚ pripustil, že dodávateľ plnenia nemusí byť vždy jednoznačne identifikovaný, pokiaľ možno zo skutkových okolností vyvodiť, že postavenie platiteľa DPH musel nutne mať.

platiteľa DPH. Preukázanie tejto skutočnosti však podľa Súdneho dvora EÚ leží na daňovom subjekte, ibaže by správca dane sám mal údaje potrebné na overenie postavenia dodávateľa ako platiteľa DPH. Pokiaľ by teda zo skutkových okolnosti veci vyplývali zistenia, ktoré by nasvedčovali možnému uskutočneniu plnení takto určeným dodávateľom, resp. by jeho postavenie ako platiteľa dane bolo následne v daňovom konaní preukázané, išlo by o skutočnosť, ktorá by odôvodňovala priznanie nároku na odpočet DPH.

Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p.), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane (§ 191 ods. 1 písm. c/ S.s.p.). Keďže správny súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 191 ods. 1 písm. c/ S.s.p, zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj správcu dane a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

33. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 S.s.p. tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 S.s.p.).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.